Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения учета и анализа операций с нематериальными активами 12
1.1. Экономическая природа, понятийный аппарат, правовое обеспечение и классификация нематериальных активов 12
1.2. Система учетно-аналитического и организационного обеспечения управления нематериальными активами 31
1.3. Экономическая сущность и оценка деловой репутации 52
Глава 2. Бухгалтерский учет и формирование отчетности по операциям с нематериальными активами 68
2.1. Признание НМА, методы их бухгалтерской оценки и амортизации: сравнительный анализ международных и российских подходов 68
2.2. Отражение в бухгалтерском учете нематериальных активов согласно требованиям различных балансовых теорий 90
2.3. Повышение качества информации о нематериальных активах в регистрах бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта 111
Глава 3. Разработка организационно-методических положений внутрихозяйственного экономического анализа нематериальных активов 127
3.1. Совершенствование информационной базы и организационного обеспечения экономического анализа нематериальных активов 127
3.2. Анализ динамики, структуры денежных потоков и экономической эффективности операций с нематериальными активами 140
3.3. Прогнозный анализ спроса и предложения объектов нематериальных активов 165
3.4. Анализ риска обесценения и потери качества НМА 177
Заключение 199
Список использованной литературы 204
Приложения 224
- Система учетно-аналитического и организационного обеспечения управления нематериальными активами
- Отражение в бухгалтерском учете нематериальных активов согласно требованиям различных балансовых теорий
- Совершенствование информационной базы и организационного обеспечения экономического анализа нематериальных активов
- Прогнозный анализ спроса и предложения объектов нематериальных активов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных экономических условиях неуклонно возрастает роль нематериальных активов (НМА) в хозяйственной деятельности экономических субъектов. Это связано с тем, что в настоящее время усилилась конкуренция между организациями внутри страны и внешними экономическими субъектами, вследствие чего возросла необходимость применения и использования инновационных технологий в производстве и при продаже продукции (работ, услуг). Тесная связь НМА с инновациями обусловила повышенный интерес к этим объектам.
В то же время НМА являются одними из «проблемных» объектов российского бухгалтерского учета и экономического анализа. Реформирование действующей системы правового регулирования имущественных отношений и бухгалтерского учета НМА требует серьезных изменений в методике их учета и анализа. Однако и новые нормативные документы не решили всех вопросов признания, оценки, документального отражения, учета и анализа данных объектов.
Тем не менее, несмотря на все эти сложности, ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов НМА. Поэтому в последнее время в активах хозяйствующих субъектов наблюдается тенденция к возрастанию доли нематериальных активов. Увеличивается и экономический интерес в повышении эффективности деятельности предприятия за счет использования уникальных по своей природе нематериальных активов. Исходя из этого, понимание сути НМА, теоретические и методические подходы к разработке их учета и анализа имеют важное значение.
В свою очередь практический опыт организации учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами еще недостаточен и не позволяет сделать глубоких обобщений и дать надежные рекомендации. В частности, недостаточно изучены вопросы, касающиеся понятийного аппарата, признания, классификации и оценки НМА, отражения и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа нематериальных активов всегда
были объектом внимания ученых. Значительный вклад в их решение внесли отечественные ученые: В.П. Астахов, А.С. Бакаев, М.И. Баканов, Н.М. Балакирева, М.П. Бойкова, Н.А. Бреславцева, Р.П. Булыга, Н.Г. Волков, Ю.П. Гладышева, О.В. Ефимова, Н.А. Каморджанова, Н.Н. Карзаева, В.Э. Керимов, Д.В. Кислов, А.Н. Козырев, В.В. Ковалев, Е.П. Козлова, Н.П. Кондраков, Л.А. Крятова, М.И. Кутер, С.А. Ленская, В.Л. Макаров, Л.Н. Максимова, М.В. Мельник, СВ. Панкова, В.В. Пастушкова, М.А. Пестунов, Г.В. Савицкая, Р.С. Сайфулин, Я.В. Соколов, Г.М. Соловьева, Н.О. Шайдуров, А.Д. Шеремет и др. Среди зарубежных исследователей выделяются Д. Белл, Э. Брукинг, СМ. Дэвис, Р.С. Каплан, Р. Коуз, Т. Коупленд, Ф.Дж. ЛеПла, Д. Майестер, М.Р. Мэтьюс, Ф. Обербринкманн, Л.М. Паркер, Дж. Пикфорд, М.Х. Перера, Б. Твисс, Й.А. Шумпетер.
Несмотря на множество различных подходов к учету и анализу НМА, отдельные существенные моменты, касающиеся теоретических вопросов и методики проведения анализа, до сих пор не получили должного развития. В частности, недостаточно разработана классификация нематериальных активов в целях бухгалтерского учета и экономического анализа, существуют значительные разночтения в понятийном аппарате и используемой терминологии. Не в полной мере научно обоснованными, на наш взгляд, являются положения системного и комплексного подходов к проведению экономического анализа НМА, что не позволяет раскрыть его структуру и внутренние взаимосвязи частных показателей.
Недостаточно разработанной остается проблема использования учетных источников информационного обеспечения анализа НМА. Нуждаются в уточнении и корректировке организационные аспекты проведения аналитических процедур, система показателей обоснованности и эффективности анализа нематериальных активов на различных этапах жизненного цикла организации. Для решения вопросов анализа НМА необходимо широкое использование стохастических методов экономического анализа.
Актуальность указанной проблемы, ее научно-практическая значимость и, вместе с тем, недостаточная разработанность в российских условиях определили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского государственного университета (ВГУ) «Система учетно-финансового и контрольно-
аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующих субъектов», утвержденного Научным советом ВГУ, а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства образования и науки РФ «Исследование динамики, факторов и механизмов стратегического управления социально-экономического развития региона» (номер государственной регистрации 012.0411815).
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка организационно-методических рекомендаций по развитию системы учет-но-аналитического обеспечения управления нематериальными активами коммерческой организации.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие структуру диссертации:
уточнить экономическую природу, систематизировать понятийный аппарат и правовое обеспечение процессов образования и использования НМА; обосновать новые признаки классификации НМА в соответствии с потребностями учетно-аналитической деятельности;
разработать систему учетно-аналитического и организационного обеспечения управления нематериальными активами;
уточнить экономическую сущность деловой репутации организации и разработать методику ее бухгалтерской оценки;
провести сравнительный анализ международных и российских подходов к признанию, оценке и амортизации НМА; разработать методику оценки данных активов с использованием метода справедливой стоимости;
раскрыть порядок отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете в соответствии с положениями различных балансовых теорий;
разработать способы повышения качества информации о НМА в регистрах бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта;
систематизировать источники информационной базы и дать рекомендации по совершенствованию организационного обеспечения экономического анализа нематериальных активов;
разработать методику комплексного экономического анализа НМА, включающую анализ динамики, структуры денежных потоков и экономи-
ческой эффективности операций с НМА, прогнозирование спроса и предложения объектов НМА;
раскрыть содержание и методику расчета показателей анализа риска обесценения и потери качества НМА.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ», п. 1.13 «Учет и анализ основного и оборотного капитала», п. 1.14 «Анализ активов субъектов хозяйствования» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК России.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и экономического (внешнего и внутрихозяйственного) анализа НМА хозяйствующих субъектов.
Объект диссертационного исследования. Объектом диссертационного исследования являются процессы образования, признания в учете и использования НМА промышленных предприятий Воронежской и Липецкой областей.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретико-методологической основой диссертации является применение принципов и методов научного познания. В процессе диссертационного исследования автором изучались труды отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области экономического анализа, менеджмента, экономической теории, монографические источники, учебная и периодическая литература, законодательные, инструктивные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные исследованию актуальных вопросов бухгалтерского учета и анализа НМА.
В процессе работы применялись такие методы научного познания, как группировка и сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрагирование и моделирование, дискриминантный анализ, эконометриче-ское моделирование качественных зависимых переменных, метод парного сравнения, комплексный подход к познанию, логические методы исследования.
Методика исследования включала: изучение, обобщение, оценку накопленных знаний и опыта зарубежной и отечественной теории и практики, выполнение расчетных процедур в учете и анализе НМА; определение
цели и задач, информационной базы и организационных основ анализа; апробацию полученных результатов на объектах исследования.
Информационной базой исследования являются учетно-аналитические данные финансово-хозяйственной деятельности промышленных организаций, информация, размещенная на официальных сайтах компаний, а также статистические данные по Центрально-Черноземному региону и сведения о качественных и количественных параметрах нематериальных активов учетно-финансовых служб организаций.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и экономического анализа НМА, имеющих существенное значение для развития инновационной деятельности и повышения конкурентных преимуществ хозяйствующего субъекта. В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту:
скорректировано определение понятия «нематериальные активы», отражающее их принадлежность к долгосрочным активам; аргументированно показана их связь с инновациями; уточнена группировка объектов НМА с использованием новых классификационных признаков и предложена их развернутая характеристика;
выявлены объекты и субъекты системы учетно-аналитического обеспечения управления НМА, определены источники учетной и внеучетной информации; с использованием учетно-аналитического инструментария проведено исследование распределения функций управления НМА между различными субъектами в деятельности промышленных предприятий;
обоснована целесообразность выделения места экономического анализа НМА в системе комплексного экономического анализа; определены внутренняя логика и взаимосвязи между частными и обобщающими показателями подсистемы «Анализ НМА»;
предложена методика бухгалтерской оценки деловой репутации организации, отличающаяся от известных подходов применением балльной системы опроса;
разработана схема учета нематериальных объектов при их переоценке, базирующаяся на способе определения уровня реальной стоимости НМА; обоснован механизм расчета справедливой стоимости НМА, в основу которого положены метод параметрической оценки и метод оценки с
учетом ожидаемой выручки от продажи продукции и средних ставок роялти;
разработаны первичные учетные регистры, отражающие специфику НМА; разработаны формы экономической отчетности по НМА, отличающиеся от известных тем, что заинтересованные пользователи могут получить из них дополнительную информацию о наличии, структуре и эффективности использования НМА как факторе роста стоимости компании;
предложена модель расчета величины НМА хозяйствующего субъекта, базирующаяся на результатах стохастического анализа, основное внимание в которой уделено влиянию коэффициентов обновления, текущей ликвидности, инвестиционной активности и рентабельности совокупных активов на величину НМА;
разработаны формулы для расчета скорости обновления и скорости обесценения НМА, основное внимание в которых уделено показателям срока полезного использования и эффективного возраста НМА, позволяющие охарактеризовать качество используемых НМА на основе сопоставления этих показателей.
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в систематизации теоретических положений бухгалтерского учета нематериальных активов хозяйствующего субъекта, реализации системного подхода к внутрихозяйственному экономическому анализу НМА; представлении авторского взгляда на научно-методическое обеспечение проведения внутрихозяйственного анализа НМА, на технологию учета и формирования отчетности по операциям с НМА.
Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные научно-методические результаты доведены до конкретных рекомендаций по бухгалтерскому учету и внутрихозяйственному экономическому анализу НМА. Самостоятельную практическую значимость имеют авторские предложения по раскрытию информации о нематериальных активах в экономической отчетности публичных компаний. Отдельные разработки могут быть использованы в процессе подготовки студентов по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и направлению 080100 «Экономика».
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях в Воронежском государственном университе-
те, в Воронежском государственном техническом университете, в Воронежском институте высоких технологий. Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по методике внутрихозяйственного экономического анализа НМА нашли применение в работе промышленных предприятий Воронежской области. Отдельные методические разработки приняты к внедрению в практическую деятельность ООО ПК «Ангстрем», ООО «Ангстрем Арредо», «Аннинское молоко» - филиал ОАО «Вимм-Билль-Данн», Воронежской механизированной дистанции погрузочно-разгрузочных работ ЮВЖД - филиала ОАО «РЖД».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 публикациях, общим объемом 2,55 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы, включающего 220 наименований. Работа изложена на 223 страницах машинописного текста и содержит 24 оригинальные аналитические таблицы, 15 рисунков, 53 формулы, 10 приложений.
Система учетно-аналитического и организационного обеспечения управления нематериальными активами
Для комплексного исследования операций с нематериальными активами весьма существенным направлением является изучение системы учетно-аналитического и организационного обеспечения управления данными активами.
Повышение уровня рентабельности и обеспечение устойчивого дохода является основными целями любого хозяйствующего субъекта. Без эффективного управления предприятием этих целей невозможно достичь. Однако функционирование системы управления невозможно без точной, оперативной и релевантной информации, а также ее надлежащей аналитической обработки. Система учетно-аналитического и организационного обеспечения управления играет одну из ключевых ролей в функционировании системы управления, обеспечивая взаимодействие разных структурных подразделений, реагируя на внешние и внутренние изменения. Необходимо отметить, что эта система является не только обеспечивающим звеном системы управления, но и органически входит в саму систему управления, так как учет и анализ обладают характерными функциональными признаками, с помощью которых их можно включить в общий инструментарий управления предприятием.
Проблемы учетно-аналитического обеспечения управления активами в той или иной степени рассмотрены в работах таких известных ученых-экономистов, как: И.А. Бланка, С.А. Бороненковой, А.В. Казаковой, Э.И. Крылова, Л. Лева, М.В. Мельник, М. Миллера, А.Д. Шеремета, М.Я. Штей-мана и др.
Однако научная литература не дает логически завершенного, системного подхода к пониманию сущности и содержания учетно-аналитического обеспечения управления НМА. В большинстве случаев авторы рассматривали только отдельные организационно-методические вопросы системы управления. Нами предпринята попытка восполнить существующий пробел.
Более подробно остановимся на таком важнейшем общеметодологическом принципе, как системность.
Выполнение этого исходного положения предполагает создание системы учетно-аналитического и организационного обеспечения управления НМА, охватывающей логически взаимосвязанные составные элементы более низкого порядка и в то же время являющейся неотъемлемой частью системы более высокого уровня, в которой управление НМА взаимодействует с другими подсистемами. Рассмотрение каждого объекта НМА в качестве системы, исследование их логической целостности и выявление многообразных типов связей внутри эти объектов лежат в основе системного подхода как одного из направлений методологии научного познания. Существует множество взглядов на реализацию системного подхода. Одна из распространенных точек зрения в отношении этапов проведения анализа, основывающегося на системном подходе, нашла отражение в работах А. Д. Шеремета [132].
Целью создания системы учетно-аналитического и организационного обеспечения управления нематериальными активами, на наш взгляд, является четкая регламентация обязанностей и функций ее участников, в связи с необходимостью повышения эффективности управления объектами нематериальных активов и сокращения времени на принятие управленческих решений.
Менеджмент как сфера деятельности предполагает по отношению к системе и ее частям три уровня решения управленческих задач.
1. Макроуровень (метауправление) включает в себя решение проблем самоорганизации системы управления: задачи идеологии и политики целепо-лагания, стратегии развития системы управления в целом, определение ее структуры, функций подсистем, кадровой политики высшего менеджмента и т.п.
2. Управление эффективностью взаимодействия субъекта и объекта системы управления, выполнение общих функций управления по отношению к реально поставленным целям, т.е. это по существу технологический аспект управления.
3. Управление деятельностью конкретных подсистем управления для достижения целей, лежащих на более низком уровне дерева целей, или, как говорят, выполнение конкретных функций управления.
Отсюда вытекают и основные функции систем управления:
1) макрофункции - выработка миссии (парадигмы, идеологии) существования и развития системы, разработка дерева целей системы управления и критериев их достижения, выработка общей политики поведения системы, разработка структуры системы управления и направлений ее развития, определение функций и иерархии подсистем, обеспечение целостности системы и определение степени автономности подсистем управления, подходы к формированию кадрового потенциала, особенно методы отбора и ротации высшего менеджмента и т.д.;
2) общие функции управления - предварительное управление (планирование и прогнозирование конкретных параметров системы), оперативное управление (организация, мотивация, координация и регулирование) и заключительное управление или обратная связь (контроль, учет, анализ);
3) частные функции управления — управление работами по планированию и прогнозированию, управление качеством, управление технической подготовкой производства, организация работы с кадрами и т.д.
Таким образом, процесс управления - это определенная последовательность работ, объединенных в этапы, каждый из которых имеет четко определенную цель. Этапы могут выделяться по функциям управления (основным или конкретным) либо по специфике содержания работ (постановка цели, оценка ситуации, выявление проблемы, решение, его реализация). Процесс управления характеризует динамику управления в конкретных типах систем.
Представим процесс управления НМА схематично, используя системный и функциональный подходы (рис. 1.2).
Следовательно, система управления НМА включает:
- цели, принципы и методы менеджмента;
- основные показатели деятельности предприятия;
- повышение качества продуктов и услуг;
- экономию используемых в производстве ресурсов (сырья, материалов, топлива, электроэнергии, рабочей силы и т.д.);
- планирование (включая анализ, прогнозирование, моделирование, оценку планов и программ);
- структуру организации, учет и контроль;
- мотивацию труда персонала;
- ресурсное, информационное, правовое и организационно-технологическое обеспечение системы менеджмента;
- внутреннюю и внешнюю среду деятельности фирмы;
- управление персоналом;
- принятие и реализацию управленческих решений.
Из рис. 1.2 следует, что система управления НМА включает в себя взаимосвязь учета, анализа, аудита, регулирования, нормирования, планирования, организации, координации и мотивации этих объектов.
В свою очередь каждая управленческая система состоит из двух самостоятельных, но взаимосвязанных подсистем - управляемой (объекта управления) и управляющей (субъекта управления).
К управляемой подсистеме относятся все элементы и подсистемы (на- пример, предприятия), обеспечивающие процесс создания благ и оказания услуг. Управляемая подсистема определяется технико-технологическими особенностями данного производства, производственными связями (цех, участок).
К управляющей подсистеме относятся все элементы и подсистемы, обеспечивающие процесс управления, т.е. процесс целенаправленного воздействия на коллективы людей и ресурсы управляемой подсистемы. Субъект управления - это звено или часть системы управления, которые воздействуют на объект управления. Одним из критериев выделения субъекта управления является управленческое решение. Оно может приниматься единолично менеджером, коллегиально группой специалистов или коллективно собранием акционеров. В зависимости от этого будет различаться и субъект управления. В качестве субъекта управления выступает либо отдельный менеджер (руководитель), либо коллегия, комиссия, рабочая команда, правление и т.п., либо собрание акционеров. Но к субъектам управления относятся также и специалисты, участвующие в разработке решения, поскольку от их работы зависит характер и эффективность решения.
Отражение в бухгалтерском учете нематериальных активов согласно требованиям различных балансовых теорий
Как известно итоговым моментом при разноске данных по счетам бухгалтерского учета является составление бухгалтерского баланса. В настоящее время выделяют множество различных балансов: статические, динамические, производные, налоговые, органические (разновидность эволюционно-адаптивной бухгалтерии), актуализированные (сравнение в динамике стоимости предприятий на различные моменты), креативные (с применением творческих подходов) и другие. При раскрытии учета НМА в разрезе вышеуказанньк балансовых теорий, необходимо вначале дать краткую историческую справку.
Исследуя историю развития бухгалтерского учета, можно отметить, что, начиная с Л. Пачоли, бухгалтерский учет считался частью математики, последующие двести лет - частью права, и только последние сто с небольшим лет положения бухгалтерского учета определяют из самого учета.
Ранние модели простой бухгалтерии представлены тремя основными школами. Они проиллюстрированы в табл. 2.5.
В Древнем Риме банкроту не прощалось ничего: из под неудачливого торговца, который не мог оплатить свои долги, выбивали скамейку (bancarotta). Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов [76].
Римское право оказало влияние на формирование консервативного мышления у представителей бухгалтерской профессии. Концепция осторожности, возникшая одной из первых, гласила: предприятие может использовать прибыль (или распределять убытки) только в случае ликвидации, т.е. результат не должен подводиться до момента закрытия предприятия и обеспечения покрытия его долгов. Позднее в учете финансовых откупщиков налогов Людовика XVII наблюдаются примерно те же основные учетные характеристики существования и деятельности предприятия. Однако здесь уже подсчет финансовых результатов ведется регулярно - по отчетным периодам (годам).
Статический учет, таким образом, и базируется на указанных выше принципах, конечный же финансовый результат определяется следующим образом: ±ФР = А, - (КЗ, + КСо), (2.6) где Ai — стоимость имущества на момент завершения срока договора о товариществе; КЗ! — долговые обязательства товарищества; КС0 — капитал, вложенный участниками товарищества в момент его образования.
Учитывая, что разница между стоимостью имущества и долговыми обязательствами товарищества на момент его ликвидации (А, - КЗ,) представляет чистую стоимость имущества или капитал собственника (KCi), уравнение (2.6) преобразуется в вид: ±ФР = (А, - КЗ,) - КСо, (2.7) что означает ±ФР - КС, - КС0 = АКС. (2.8)
Это позволяет сделать вывод о том, что финансовый результат выражается приростом (снижением) капитала за срок действия договора товарищества.
В таком случае указанные выше формула образования финансового результата видоизменяется и выглядит следующим образом: ±ФР - АКС - ДВС + ИЗС, (2.9) где ДВС - дополнительные вложения денежных средств; ИЗС - изъятия денежных средств из оборота.
Статическая практика учета впервые была узаконена в 1673 г. в Коммерческом Кодексе Франции—Ордонансе (Ordonnance de Commerce).
Ордонанс обязывал всех крупных и мелких предпринимателей «...вести книгу, которая содержит данные о совершенных сделках, векселях, дебиторской и кредиторской задолженности, а также о деньгах, которые отвлекаются предпринимателем для своих домашних нужд» [83]. Кроме того, в Ордонансе «упоминалось об обязанности коммерсантов проводить инвентаризацию минимум один раз в два года, при этом Кодекс не предусматривал никаких правил оценки» [93].
По утверждению Ж. Ришара [93], Ж.П. Савари считал, что недостаточно обходиться в учете для всех целей одним статическим (при фиктивной ликвидации) балансом и предлагал дифференцированный подход:
- инвентарный - для исчисления прибыли;
- статический - для оценки имущественного положения фирмы;
- ликвидационный - для выявления последствий действительного или предположительного прекращения деятельности.
По мнению М. И. Кутера [74], статический баланс и есть баланс «предположительного прекращения деятельности», а ликвидационный баланс - «баланс для выявления последствий действительного прекращения деятельности». Применительно к отражению НМА, это выглядит следующим образом (табл. 2.6).
Таким образом, в основе статического бухгалтерского учета лежат моментальные показатели дискретной инвентаризации имущества и кредиторской задолженности. Стоимостная оценка имущества базируется на субъективной цене возможной продажи при фиктивной ликвидации [73].
НМА в статическом балансе представлены в разделе имущества организации. В зависимости от вида статического баланса они оцениваются либо по потенциально возможной стоимости продажи, либо по фактической себестоимости, либо по рыночной стоимости. Инвентаризируются данные объекты только при определении финансового результата по итогам отчетного периода, с целью выявления банкротства предприятия. Также в рамках статической балансовой теории интересным представляется и начисление амортизации НМА. С точки зрения статической модели учитьгоается износ нематериальньк объектов - это разница между оцененной стоимостью объектов на даты его инвентаризации. То есть амортизация рассматривается не как следствие оценки, а как процесс распределения ранее оцененной стоимости по периодам полезного использования нематериальных активов (по фактической себестоимости приобретения или создания).
Все эти положения существенно отличаются от действующей на сегодняшний момент методики учета нематериальных активов. На наш взгляд, большинство из них в рамках сложившейся системы неприемлемы. Однако, так или иначе, статическая модель - это всего лишь один из аспектов истории развития бухгалтерского учета.
Поэтому такую «узость» учета призвана ликвидировать динамическая теория бухгалтерского учета, которая, в свою очередь, базируется на следующих основных постулатах:
1. Финансовый результат определяется путем сопоставления выручки (доходов) и расходов, записанных на счетах учета, посредством следующей формулы.
Динамическая теория бухгалтерского учета в качестве прибыли, приведшей к увеличению чистых активов компании за отчетный период, воспринимает остаточную величину, которая образовалась после вычета расходов из доходов, а если расходы превышают доход, то разность составляет убыток.
2. Жизненный цикл создания продукта распределен по трем стадиям (приоб 3. Структура выручки представлена выручкой-нетто и выручкой-брутто.
4. Перманентная инвентаризация, то есть отражение в учете всех изменений, происходящих на стадиях кругооборота капитала в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Именно такой подход является, на наш взгляд, неотъемлемой частью контроля за движением капитала во всех его проявлениях и основной построения бухгалтерского баланса.
5. Амортизация имущества с длительным сроком эксплуатации (свыше 12 месяцев) зависит от срока полезного использования объекта.
6. Непрерывность деятельности предприятия. Следовательно, на основе данного принципа учета вводится составление бухгалтерской отчетности по периодам, и соответственно исчисление по эти же периодам прибыли или стоимости имущества.
7. Учет по ценам продаж, вместо применяемого до этого учета по фактическим затратам на приобретение и производство (себестоимости). То есть при переходе права собственности на объект хозяйственной сделки прекращается учет объекта сделки по себестоимости и начинается учет по ценам продаж.
8. Концепция поддержания финансового капитала, которая определяет капитал, который компания намеривается поддерживать, дает ориентир измерения прибыли, указывает на различия между прибылью компании на капитал и возвратом ее капитала.
9. Построение бухгалтерского баланса на основе ежегодного закрытия счетов Главной книги и ежегодного проведения инвентаризации.
Совершенствование информационной базы и организационного обеспечения экономического анализа нематериальных активов
Существование любой организации, функционирующей в любой сфере деятельности, невозможно без постоянного получения и анализа руководством потока информации, касающейся как внутренних для предприятия процессов, так и описывающей состояние внешней среды. Возможность принятия грамотного управленческого решения в очень большой степени зависит от качества исходной информации, от ее достоверности, своевременности и полноты. Следовательно, налаживание процессов получения информации, адекватно описывающей существующее положение дел и позволяющей определить реальные перспективы организации, является одним из первоочередных вопросов при создании предприятия или при проведении мероприятий по совершенствованию действующей системы экономического анализа.
В настоящее время в качестве основного источника внутренней информации используются данные бухгалтерского (как финансового, так и управленческого) учета, в подавляющем большинстве случаев описывающие лишь финансовую сторону жизнедеятельности организации. Указанные системы учета имеют как свои достоинства, так и недостатки; к последним можно отнести неудовлетворительную оперативность представления данных - в финансовом учете, обращение основного внимания только на учет и анализ затрат - в управленческом учете.
Однако на современном этапе развития все большую важность приобретают наряду с финансами прочие аспекты деятельности организации - внутренние бизнес-процессы, взаимоотношения с покупателями, внутренние резервы роста. Получить экономическую информацию по указанным направлениям с использованием существующих систем учета практически невозможно; следовательно, возникает необходимость их изменения в направлении предоставления не только финансовой информации.
Кроме того, стремительное развитие в последнее время холдинговой формы организации производства также приводит к тому, что данных, предоставляемых бухгалтерским учетом, становится недостаточно. Связано это с тем, что в рамках холдинга всегда функционируют организации различных сфер деятельности, в результате чего становится невозможным оценивать их эффективность и результативность каким-то одним, общим для всех, показателем. Таким образом, объективно возникает необходимость создания дополнительной (не замещающей) системы учета, в рамках которой возможен дифференцированный подход к различным сферам деятельности, осуществляемым под единым руководством, причем не только в финансовом, но и в прочих аспектах.
Рассматриваемая тема, на наш взгляд, еще не привлекла к себе должного внимания специалистов; авторами по этой проблематике можно назвать немногих - в первую очередь Р. Каплана, Д. Нортона, А. Шнейдермана, П. Хорвата. В то же время эти работы носят скорее теоретический, чем практический характер; рекомендации, предложенные в них, слишком общие и описательные и не могут быть перенесены на российскую почву, так как требуют корректировки под существующие в нашей стране условия.
С тех пор, как информацию начали изучать в академических кругах в качестве одной из трех основ нашей жизни (наряду с материей и энергией), ее понятие неразрывно связано с понятием энтропии, т.е. наличием неопределенности. Один из классиков отечественной науки в этой области Е. Г. Ясин определяет информацию как меру уменьшения неопределенности при совершении какого-либо события, причем доказывает, что чем больше вероятность определенного исхода при совершении конкретного события, тем меньшее количество информации получается при реализации этого события [145].
Информация обладает следующими свойствами:
1) атрибутивными (неотъемлемые свойства, без которых информация не существует);
2) прагматическими (отражающими степень полезности информации для пользователя);
3)динамическими (характеризующими изменение информации во времени) [39].
К атрибутивным свойствам информации относят, во-первых, ее языковую природу (однако вне жесткой связи с каким-либо конкретным языком) и неотрывность от физического носителя. Во-вторых, дискретность (содержащиеся в информации факты, сведения дискретны, т.е. характеризуют отдельные данные, закономерности и свойства изучаемых объектов, которые распространяются в виде различных сообщений, состоящих из линии, составного цвета, буквы, цифры, символа, знака). В-третьих, непрерывность (это свойство означает, что вновь получаемая информация сливается с уже зафиксированной и накопленной ранее, тем самым способствуя поступательному развитию и накоплению знаний).
Прагматические свойства информации проявляются в процессе ее использования. В первую очередь к данной категории свойств относятся наличие смысла и новизны информации, которое характеризует перемещение информации в социальных коммуникациях и выделяет ту ее часть, которая нова для потребителя. Следующее свойство - полезность; оно проявляется в том случае, если информация уменьшает неопределенность сведений об объекте. Отрицательное значение полезности информации расценивается как дезинформация. Также к категории прагматических свойств относится ценность информации и ее кумулятивность (накопление и хранение информации).
Динамические свойства информации характеризуют динамику ее развития во времени. К этой группе можно отнести такие понятия, как рост и старение информации [40].
Очень важным является показатель качества информации, которое в рамках указанных выше взглядов на информацию понимается по-разному. Прежде всего нужно отметить, что ценность, значимость информации напрямую зависит от ее пользователя, от ситуации, в которой пользователь получает информацию. Со временем информация теряет свою ценность, хотя есть знания и постоянной значимости (например, фундаментальные законы природы). В целом существуют три подхода к оценке качества информации. В рамках первого из них получение сообщения равнозначно получению нового знания, уменьшению неопределенности относительно какого-либо объекта. Следовательно, чем менее вероятна какая-то достоверная информация, тем она качественнее и ценнее для пользователя. Однако нужно иметь в виду, что транслируемое сообщение должно быть передано в коде, понятном для принимающей стороны. Только в этом случае возможна верная интерпретация исходных данных [130].
Качественную характеристику информации, используемой для анализа нематериальных активов, следует проводить по следующим критериям:
- достоверность содержащейся информации;
- полнота, т.е. количество или степень полезной для анализа информации в данном источнике;
- степень соответствия задачам анализа нематериальных активов;
- динамичность, т.е. подверженность информации изменениям в течение определенного промежутка времени;
- интерпретируемость, т.е. пригодность информации для использования в управлении и трудоемкость для приведения ее в аналитическую форму.
Наличие достоверной, оперативной и актуальной информации необходимо для разрешения целого ряда вопросов внутрихозяйственного экономического анализа нематериальных активов:
- получения общего представления о деятельности хозяйствующего субъекта;
- выявления величины, динамики и структуры нематериальных активов;
- прогнозирования величины нематериальных активов с целью определения их необходимой величины;
- расчета эффективности использования нематериальных активов;
- отражение риска обесценения и потери качества нематериальных активов;
- выявления внутрихозяйственных резервов.
Источники информации для внутрихозяйственного экономического анализа нематериальных активов целесообразно классифицировать по ряду признаков (табл. 3.1).
Прогнозный анализ спроса и предложения объектов нематериальных активов
При определении организацией приемлемой величины нематериальных активов следует учитывать, что структурный аспект развития экономики определяется процессом распространения нововведений по сферам их применения на основе формирования спроса и предложения на объекты нематериальных активов.
В основе спроса на новые объекты, по мнению У. Эшби, лежит принцип необходимого разнообразия, из которого следует, что если внешние условия требуют изменения цели существования системы (адекватности внешним условиям), то необходимо внести в систему изменения — обеспечить то число (разнообразие) элементов в составе частей подсистем, которое позволит образовать новую систему как совокупность взаимосвязанных элементов или частей, образующих единое целое и взаимодействующих определенным порядком для достижения новой заданной цели. Под спросом на объекты нематериальных активов мы понимаем потребность предприятия в объектах интеллектуальной собственности. Спрос показывает то число объектов, на которое будет предъявлен спрос при различных уровнях цен.
Нематериальный актив имеет одну из целей - опосредованное удовлетворение определенных потребностей, то есть создание потребительной стоимости в процессе производства.
В отечественной и зарубежной литературе накоплен огромный опыт различных методик расчета и оценки спроса на товары. Однако спросу на нематериальные активы до сих пор никто не уделял должного внимания, не были раскрыты и не получили теоретического решения проблемы, связанные с определением спроса и предложения указанных объектов. Поэтому нами предложена методика подобного прогнозирования в отношении нематериальных объектов, основанная на выявлении долговременных потребностей и закономерностей развития рынка. Мерой долговременных потребностей конкретного товара на рынке может выступать его фактическое потребление. При этом, как отмечают А.Н. Козырев и В.Л. Макаров, движущей силой долговременного развития рынка будет выступать потребность, в то время как предложение стремится к его полному удовлетворению [123].
Можно предположить, что объекты нематериальных активов создаются и реализуются в порядке и на условиях, действующих в сложившейся экономической ситуации в тесной зависимости от уровня развития экономики в целом. Во многом рынок подобных объектов похож на рынки ресурсов.
На величину спроса нематериальных активов оказывает влияние большое число макроэкономических и микроэкономических факторов, которые неоднозначно влияют на динамику патентования и появление других объектов авторского права и объектов промышленной собственности. Кроме того, одни и те же факторы воздействуют на спрос в различных сегментах рынка с неодинаковой интенсивностью, поэтому необходимо определить цели и механизмы действия ограничений, стоящих перед предприятием.
В развитых отраслях производства находит применение основная масса нематериальных активов, где в качестве основных факторов, определяющих спрос, являются: возникшее противоречие между техническим уровнем продукта и потребностями, наличием необходимых финансовых ресурсов и мотивации инвестора.
Для любой фирмы в качестве экзогенного параметра можно рассматривать не только стоимость нематериальных активов (JAj), но и величину спроса (D,) фирмы на интеллектуальный капитал при заданной величине цены на него. Совокупный спрос на объекты интеллектуальной собственности будет определяться как мах {Dj}",-i, а не сумма всех объектов- интеллектуальной собственности Д при определенной его цене. При этом специфика цены данного актива состоит в том, что ее величина измеряется не столько затратами труда, сколько экономией общественного труда благодаря использованию нематериальных активов.
Данное обстоятельство обусловлено тем, что между пространством цен и пространством продуктов имеется отношение двойственности. Для обычных продуктов спрос отдельных потребителей суммируется, а цена продукта определяется его предельной полезностью или предельными издержками производства, для объектов нематериальных активов интегральный спрос определяется как предельная максимальная величина спроса отдельных потребителей, а индивидуальные цены на нематериальные активы суммируются, то есть область цен и область нематериальных активов меняются местами [146].
Существенное влияние на формирование спроса на нематериальные активы оказывают и стадии жизненного цикла продукта, определенные нами в предыдущих параграфах. На первой фазе жизненного цикла создания продукта и дальнейшего внедрения инновации направлены на достижение главной функции продукта. Следовательно, на этой стадии преимущественную роль играет спрос на сами нематериальные объекты.
На стадии роста происходит совершенствование продукта за счет ис- пользования данных активов, как следствие, возрастает спрос на вспомогательные изобретения.
На стадии зрелости продукт приносит наибольшую прибыль. На этой стадии для поддержания величины прибыли все усилия направляются на повышение качества продукта, совершенствование сервиса, мероприятий по стимулированию сбыта. Изыскиваются резервы по снижению издержек производства в основном за счет ужесточения дисциплины и снижения брака, возрастает спрос на технологические и управленческие инновации.
Модели спроса на нематериальные активы предопределяет специфику взаимосвязи основных переменных, влияющих на результирующий показатель. Определить спрос на нематериальные активы, значит, — рассчитать необходимый запас объектов, требуемых на каждой фазе жизненного цикла продукта, для обеспечения эффективного производственного процесса.
Основываясь на анализе патентной ситуации по ведущим странам и на понимании нематериальных активов как средств, обеспечивающих конкурентоспособность путем замены исчерпавших себя активов, а также используя «уравнение обмена» И. Фишера, можно представить потребность в величине нематериальных активов в виде уравнения.
Рассчитать оптимальный спрос на соответствующие нематериальные активы на каждой стадии жизненного цикла продукта возможно, если определить их скорость обращения, рассчитанную в свою очередь на основе исчерпания эффективности активов. Для обеспечения организационно-экономической устойчивости предприятия необходимо спрогнозировать спрос и предложение на нововведения.
Инвестиции в нематериальные активы позволяют не только удержаться на рынке, но и увеличить долю рынка за счет разработки нового товара и совершенствования технологии и материалов, обеспечивающих снижение издержек, повышение производительности или снижение цены.
Таким образом, одним из основных показателей использования нематериальных активов является скорость их оборачиваемости в процессе производства продукции. В отличие от оборотных активов ускорение оборачиваемости повышает спрос на объекты нематериальных активов. Этот показатель характеризует способность предприятия к обновлению, то есть его способность генерировать спрос на данные активы.
Интерпретация эмпирических результатов изменения спроса на нематериальные активы в рамках концепции жизненного цикла продукта приводит к следующим выводам. Скорость обращения наиболее значимых нематериальных активов имеет тенденцию к снижению, а менее значимые нематериальные активы подвержены циклическим колебаниям. Эти закономерности обусловлены активностью изобретателей и повышением доли используемых изобретений. Повышение изобретательской активности обусловлено большей доступностью информации, на основе которой появляется множество всевозможных усовершенствований, не каждое из которых в состоянии перекрыть издержки внедрения изобретения.
Также большое влияние на спрос оказывает уровень изобретений предыдущего периода, численность вновь патентуемых разработок и временной лаг исчерпания эффективности изобретений. Наличие буферного запаса нематериальных в виде патентов на изобретения в прошлый период позволяет выявить тенденции развития в конкретной отрасли и тем самым приспособить фактический запас патентов к желаемому долгосрочному спросу на них.
Применительно к задачам долгосрочного прогнозирования рынка между спросом и предложением можно ставить знак условного равенства [123]. Предложенная модель изучения спроса на нематериальные активы тесно связана с изучением предложения этих объектов.
