Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическое содержание налогового стимулирования 9-41
1.1. Экономическая сущность налоговых стимулов, их виды и классификация 9-27
1.2 История развития налогового стимулирования и современные проблемы учета 27-41
*
Глава 2. Налоговые стимулы в системе бухгалтерского учета 42-98
2.1. Налоговые льготы как составная часть учетной информации 42-63
2.2. Аспекты бухгалтерского учета отсроченных налоговых платежей... 63-87
2.3 Особенности отражения дотаций и субсидий в бухгалтерском учете 87-98
Глава 3. Аналитические аспекты использования налоговых стимулов организациями 99-141
3.1. Аналитическая оценка применения налоговых стимулов в хозяйственной деятельности организаций 99-117
3.2. Анализ влияния налоговых стимулов на величину финансового результата деятельности организации 117-141
Заключение 142-152
Список литературы 153-161
Приложения 162-192
- Экономическая сущность налоговых стимулов, их виды и классификация
- Налоговые льготы как составная часть учетной информации
- Аналитическая оценка применения налоговых стимулов в хозяйственной деятельности организаций
- Анализ влияния налоговых стимулов на величину финансового результата деятельности организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики одной из основных проблем управления предприятием является обеспечение его финансовой устойчивости, на которую большое влияние оказывает налоговая система.
Налоговая система включает совокупность различных видов налогов, которые выполняют ряд функций. Среди них, на наш взгляд, невозможно выделить более или менее важные. Кроме того, в странах с рыночной экономикой давно поняли, что налоги не должны носить исключительно фискальный характер. Россия на последних этапах экономической реформы заняла в этом вопросе такие же позиции.
Процесс налогообложения протекает по определенным принципам. Среди этих принципов существует принцип равенства, который предполагает обязательность уплаты всеми хозяйствующими субъектами установленных налоговым законодательством налогов. При выполнении этого принципа появляется проблема развития социально-значимых отраслей народного хозяйства, обеспечения заинтересованности организаций в выпуске определенных видов продукции и производства определенных услуг, деятельность которых при равных условиях с другими субъектами хозяйствования является убыточной.
При сохранении глобального принципа равенства всех хозяйствующих субъектов по уплате налогов необходимы инструменты, оказывающие стимулирующее действие на деятельность предприятия. Принцип равенства не предполагает всеобщего уравнивания, что является необходимым условием на пути к совершенной налоговой системе и экономической стабильности в стране.
Одной из функций, которые призваны выполнять налоги, является стимулирующая функция. Эта функция налогов проявляется через систему налогового стимулирования, которая состоит из налоговых льгот, налоговых кани-
кул и ряда других элементов. Развитие именно этой функции налогов, по нашему мнению, способно привести к гармонизации налогов.
Как экономическое устройство государства не возможно без существования налоговой системы, так и неизбежно существование системы налогового стимулирования. Эти системы являются взаимосвязанными и не могут существовать по отдельности, они также оказывают огромное влияние на деятельность хозяйствующего субъекта. Ввиду неизбежности существования налоговых льгот возникает необходимость ведения учета их величины и определения влияния на результаты деятельности субъекта хозяйствования.
В современных условиях в информационной базе бухгалтерского учета в полном объеме содержится информация о начисляемых и уплачиваемых налогах. Наряду с этим методология бухгалтерского учета ряда налоговых стимулов неадекватна формированию определенных финансовых показателей деятельности предприятия, а ее отдельные элементы и вовсе не находят отражение в бухгалтерском учете. Такое состояние не позволяет системе бухгалтерского учета иметь полную и достоверную информацию, что является причиной невозможности проведения полноценного и своевременного анализа хозяйственной деятельности предприятия, в том числе эффективности действия налоговых стимулов.
В современных условиях хозяйствования Российское законодательство направлено на внедрение налогового учета, который предполагает обособленное существование бухгалтерского и налогового учета. Документирование хозяйственных операций, связанных с использованием налоговых стимулов, становится еще актуальнее, так как без полной и своевременной информации об элементах налогового стимулирования невозможно провести расчеты налогооблагаемых показателей и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет в отчетном периоде.
Отдельные учетные аспекты ряда налоговых стимулов, а также проблемы гармонизации и оптимизации налогообложения рассматривались и обсуж-
дались в работах В.К. Бабаева, М.Ф. ван Бреда, В.Ю. Галкина, В.И. Голованова, СП. Гришина, В.И. Гуреева, А.З. Дадашева, В.Я. Кожинова, В.Г. Колосова, Л.И. Куликовой, А. Леонгарда, М.И. Литвиненко, М.А. Мацук, А.Н. Медведева, В.И. Неупокоева, И.Г. Сергеевой, А.А. Соколова, Н.Н. Тургенева, Э.С. Хенд-риксена, Д.Г. Черника, Т.Ф. Юткиной и других.
Проведенный нами анализ теоретических разработок и практики использования налоговых стимулов показал, что, несмотря на достаточно большое внимание, уделяемое проблеме налогообложения в целом, учетно-аналитические аспекты данной проблемы практически не изучены. Полное и всестороннее использование всех возможностей системы налогового стимулирования с целью вывода экономики России из кризиса может быть выдвинуто в число приоритетных задач развития налоговой системы Российской Федерации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является исследование экономической сущности и составляющих системы налогового стимулирования, их группировки и классификации, разработка учетно-аналитических аспектов налоговых стимулов с позиций бухгалтерского и налогового учета, анализ влияния налоговых стимулов на финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта.
Для достижения указанной цели, по нашему мнению, необходимо решить ряд следующих задач:
определение и уточнение понятия налоговых стимулов в целом и их составляющих, а также проведение их классификации;
выбор и обоснование критериев группировки налоговых стимулов;
исследование факторов, влияющих на процесс использования налоговых стимулов;
разработка и обоснование методики учета налоговых стимулов;
рационализация информационного фонда бухгалтерского учета путем определения оптимальной информации о налоговых стимулах;
разработка предложений по совершенствованию бухгалтерского учета про-
цессов получения и использования налоговых стимулов в организациях;
определение направлений использования методов экономического анализа для выявления путей оптимизации расходов, связанных с налоговыми стимулами;
анализ влияния налоговых стимулов на прибыль и другие результатные показатели деятельности организации.
Объект и предмет исследования. Работа выполнена на основе анализа и обобщения практики использования элементов налогового стимулирования в ряде организаций Республики Татарстан, относимых к различным отраслям народного хозяйства: ОАО «Казанский мясокомбинат», ОАО «Хитон», ГУЛ «Авиакомпания Татарстан», ОАО «Второе казанское авиапредприятие», ОАО «Международный аэропорт «Казань». Выбор организаций различных отраслей в качестве объекта исследования обусловлен универсальностью темы исследования, результаты которого в полной мере можно использовать в деятельности различных организаций, относящихся к самому широкому спектру отраслей народного хозяйства.
Предметом исследования явились процессы деятельности хозяйствующего субъекта, связанные с использованием элементов налогового стимулирования.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в которых рассматривались отдельные аспекты бухгалтерского учета налоговых стимулов, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты и документы Российской Федерации и зарубежных стран.
В процессе исследования применялись такие общенаучные методы исследования, как исторический и логический подходы к оценке экономических явлений, связанных с налоговыми стимулами, экономический анализ, сравнение и другие.
Научная новизна диссертации находит свое отражение в постановке,
теоретическом обосновании и разработке методов практического решения ряда проблем бухгалтерского учета и экономического анализа налоговых стимулов в деятельности хозяйствующего субъекта.
По итогам исследования нами получены следующие научные результаты:
определено и обосновано понятие налоговых стимулов и их элементов;
проведена систематизация законодательно установленных налоговых стимулов и предложена их авторская классификация;
определено место элементов налогового стимулирования в бухгалтерском учете;
разработан порядок отражения в бухгалтерском учете различных видов налогового стимулирования;
предложена система документирования фактов хозяйственной деятельности, связанных с использованием налоговых стимулов;
выявлено влияние элементов налогового стимулирования на финансовое состояние организации;
рекомендованы направления совершенствования бухгалтерского учета расходов, связанных с использованием налоговых стимулов;
Практическая значимость диссертации. Теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, заключаются в обосновании и разработке научного и методического аппарата, предназначенного для совершенствования бухгалтерского учета и экономического анализа, повышения их роли в управлении расходами хозяйствующего субъекта.
К теоретическим результатам работы, по нашему мнению, следует отнести систематизацию налоговых стимулов; классификацию элементов налогового стимулирования; определение места налоговых стимулов в системе бухгалтерского учета; разработку учетных процедур налоговых стимулов; определение направлений совершенствования бухгалтерского учета и использования приемов и методов экономического анализа в целях оптимизации налоговых
платежей и расходов, связанных с налоговыми стимулами.
Практическое значение имеют такие результаты диссертации, как определение содержания и технологии создания информационного фонда бухгалтерского учета и экономического анализа налоговых стимулов; разработка документального обеспечения хозяйственных операций использования налоговых стимулов в практике хозяйствования предприятия; определение хозяйственных операций процесса получения и использования налоговых стимулов, определение их места в структуре источников хозяйственных средств предприятия; определение методики расчета влияния налоговых стимулов на величину прибыли и налога на прибыль, а также показаны пути минимизации расходов, связанных с использованием элементов налогового стимулирования.
Апробация работы. Положения диссертации докладывались на научных конференциях и были опубликованы в статьях и тезисах.
Экспериментальные расчеты проводились на основе бухгалтерской информации исследуемых организаций. Рекомендации, сделанные в работе, были одобрены в этих организациях и ряд из них внедрены на ОАО «Хитон» и ОАО «Казанский мясокомбинат».
Экономическая сущность налоговых стимулов, их виды и классификация
Экономически независимым государство может быть в том случае, если оно имеет бездефицитный бюджет или достигнут профицит бюджета. Из составляющих доходной части бюджета большую часть составляют налоговые платежи.
Механическое снижение налогов отрицательно скажется на доходной части бюджета, а, следовательно, и на экономике в целом. В свою очередь, непомерно большие налоги подрывают финансовое состояние организации-налогоплательщика, а в ряде случаев являются одной из основных причин банкротства, что отрицательно сказывается на доходной части бюджета и в целом на экономике страны. Поэтому для любой экономики присуще наличие верхней и нижней границ налоговых платежей - налоговый интервал, из которого не должна выходить общая сумма налоговых платежей, уплачиваемых предприятием в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды.
Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, а, следовательно, развитие тех или иных отраслей предпринимательской деятельности; создать предпосылки для снижения издержек производства и обращения частных предприятий, для повышения конкурентоспособности национальных предприятий на мировом рынке, -пишет Д.Г. Черник [92, с.78].
Для поддержания величины налоговых платежей в указанном налоговом интервале необходим рычаг. Таким рычагом служит система налоговых льгот. Но этот рычаг должен быть эффективным. Мы присоединяемся к точке зрения В.И. Ткача и М.В. Ткача, которые считают, что более эффективными являются модели, в которых система налоговых льгот определяется фактическими результатами работы предприятий и не зависит от волюнтаристских решений местных или центральных органов власти [89, с. 125]. На наш взгляд, под словом «модели» здесь подразумеваются различные модели налоговых систем.
Отметим, что система предоставления налоговых льгот в Российской Федерации нуждается в совершенствовании. По нашему мнению, в первую очередь необходим не количественный пересмотр в сторону увеличения или уменьшения совокупности льгот, а качественный.
Система налоговых льгот несет в себе гораздо больше возможностей,, нежели просто высвобождение из под налогообложения какой-либо налогооблагаемой базы. Под качественным пересмотром понимается предоставление организациям возможности максимально использовать установленные законодательством налоговые льготы для развития их производственной базы. Действующая система не позволяет этого сделать.
В экономической литературе встречаются различные термины, обозначающие систему экономических категорий, через которую проявляется стимулирующая функция налогов. Так в «Отчете о реформе налогообложения в Российской Федерации» авторы Дональд Бескин и Давид Левин упоминают понятие «налоговые стимулы» [53, с. 46]. Авторы в своем труде не раскрывают смысл, который они вкладывают в понятие «налоговые стимулы». Однако, упоминание именно о налоговых стимулах, а не о налоговых льготах не случайно.
О системе налогового стимулирования говорит и Т.Ф. Юткина [96, с. 163-164]. Она приводит следующие основные принципы организации системы налогового стимулирования:
1) применение налоговых льгот не должно носить избирательного характера в зависимости от формы собственности, вида деятельности, субъективной оценки их важности лоббистскими группировками в парламенте;
2) налоговому льготированию не свойственны неэкономическое принуждение и обязательность применения;
3) налоговым льготам по их внутренней природе чужд чисто административно-командный характер применения;
4) инвестиционные налоговые кредиты предоставляются исключительно группам плательщиков, обеспечивающим выполнение инвестиционных программ общегосударственного значения;
5) применение налоговых льгот не должно наносить ущерба ни доходам бюджета, ни корпоративным и личным экономическим интересам;
6) порядок формирования льготного налогового портфеля определяется на общегосударственном уровне, утверждается в законодательном порядке центральной властью;
7) на местном уровне применение льгот укладывается в рамки, определяемые Федеральным законодательством.
Как видим, термин «налоговые стимулы» является не новым, но позволим себе не согласиться с мнением автора перечисленных выше принципов. Отметим, что перечисленные принципы относятся к системе налоговых льгот. Таким образом, автор отождествляет систему налоговых стимулов с системой налоговых льгот. Это равенство автор ставит потому, что в систему налоговых льгот включаются и отложенные (отсроченные) налоговые обязательства (налоговые каникулы) [96, с. 160]. Для того, чтобы определить, являются ли налоговые льготы и отсроченные налоговые обязательства понятиями равнозначными или отличными между собой, приведем их определения. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере [2, с. 54]. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом [2, с.54]. Таким образом, налоговые льготы - это преимущества, которыми обладают отдельные категории налогоплательщиков, позволяющие не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Из сказанного можно сделать вывод, что речь идет о средствах, которые становятся собственными средствами организации и не подлежат перечислению в бюджет ни в текущем, ни в будущих периодах. Определение отложенных налоговых обязательств содержится в Международном стандарте финансовой отчетности № 12, который раскрывает информацию о налогах на прибыль. В соответствии с данным стандартом отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц [46, с. 234]. Однако в соответствии с Налоговым кодексом РФ под отложенными налоговыми обязательствами понимается изменение срока уплаты налога. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок [2, с.57]. Согласно приведенных нами определений, отложенными налоговыми обязательствами признается предоставление возможности пользоваться бюджетными средствами на определенный период времени. Так как средства предоставляются во временное пользование, они являются заемными средствами, и кредитором для хозяйствующего субъекта является государство.
Налоговые льготы как составная часть учетной информации
Качество и эффективность системы бухгалтерского учета связаны с формированием полной, достоверной и своевременной информации о фактах хозяйствования организации. В первой главе работы нами показана тесная взаимосвязь налоговых стимулов с налоговой системой, о чем свидетельствует не только современный период хозяйствования, но и подтверждается историческими фактами. С другой стороны, несмотря на тесную и устойчивую взаимосвязь налоговых стимулов и налоговой системы, отношение их к системе бухгалтерского и налогового учета прямо противоположно. Если информация об обязательствах по уплате налогов и сборов в полном объеме находит отражение в системе бухгалтерского и налогового учета, то информация о налоговых стимулах полностью отсутствует.
Общеизвестно, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций [6]. Отсутствие в российской практике бухгалтерского учета отражения операций, связанных с «налоговыми стимулами», на наш взгляд, не позволяет бухгалтерскому учету в полной мере соответствовать данному определению.
В Законе «О бухгалтерском учете» и в Положении «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Министерством Финансов РФ обозначены ряд задач, стоящих перед бухгалтерским учетом [6,19]. По нашему мнению, суммы налоговых стимулов, не находя отражения в бухгалтерском учете, не позволяют бухгалтерскому учету выполнять все поставленные перед ним действующим законодательством задачи. Обратимся к международной практике ведения бухгалтерского учета. В Международном стандарте финансовой отчетности (International Accounting Standard) №20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи" сказано - «способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в денежной форме или в форме уменьшения обязательства перед государством» [46, с.559].
В свою очередь в стандарте отмечено, что «Стандарт не касается правительственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или льгот, определяемых или ограниченных на основе суммы задолженности по налогам на прибыль (таким как временное освобождение от налога на прибыль (налоговые каникулы), налоговые льготы на инвестиции, льготы по ускоренному начислению амортизации, снижение ставок налога на прибыль)". Как видим, указанный международный стандарт финансовой отчетности на налоговые льготы и налоговые каникулы, предоставляемые по налогу на прибыль не распространяется. Однако налоговая система любого государства, помимо налога на прибыль, состоит из ряда других налогов.
Налоговые льготы относятся к форме уменьшения обязательств перед государством и, согласно указанного стандарта, должны находить отражение на счетах бухгалтерского учета равнозначно с субсидиями, полученными в денежной форме. В бухгалтерской литературе отсутствуют какие-либо рекомендации по ведению бухгалтерского учета очень важного в процессе жизнедеятельности хозяйствующего субъекта элемента системы налоговых стимулов - налоговых льгот.
Согласно программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000. Согласно положений указанного документа, в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств и в прочих формах [18].
Настоящее ПБУ не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что указанное ПБУ не распространяется на какие-либо налоговые стимулы, связанные с налогообложением прибыли. Однако из этого не следует, что налоговые стимулы, связанными с другими налогами, не попадают под действие ПБУ. Государственная помощь, согласно этого документа, подразделяется на:
1. бюджетные средства:
1.1. средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
1.2. средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов;
2. бюджетные кредиты;
3. прочие формы государственной помощи [18].
В соответствии с пунктом 15 вышеуказанного Положения, к бюджетным средствам относятся средства, предоставленные путем фактической передачи и путем уменьшения обязательств перед государством.
Основным критерием группировки государственной помощи, согласно положения, является принцип возвратности средств. Средства, подлежащие возврату, выделены в отдельную группу - бюджетные кредиты. Налоговые льготы, государственные субсидии и государственные дотации объединены в группе бюджетных средств.
В соответствии с разделом II ПБУ 13/2000 «Учет бюджетных средств» средства, отнесенные к указанной группе, признаются доходом организации и подлежат учету на счете целевого финансирования и счетах доходов будущих периодов либо внереализационных доходов. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства или активы, отличные от денежных средств), а также способа их предоставления (фактическая передача или уменьшение обязательств перед государством).
Бюджетные кредиты и прочие формы государственной помощи отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
По нашему мнению, указанное ПБУ имеет огромное значение для приближения российских стандартов бухгалтерского учета к международным, но имеет ряд недостатков:
1. Два различных вида налогового стимулирования - налоговые льготы и государственные субсидии и дотации объединены в одну группу, и порядок их бухгалтерского учета одинаков. Ввиду того, что экономическая природа этих видов различна между собой, их следовало разделить в отдельные группы или выделить отдельные подгруппы: а) бюджетные средства в форме уменьшения обязательств; б) бюджетные средства в виде товарно-денежной формы.
Аналитическая оценка применения налоговых стимулов в хозяйственной деятельности организаций
Переход экономического устройства страны от системы плановой экономики к рыночным отношениям, коренным образом изменил условия функционирования предприятий. Предприятия для того чтобы выжить, должны проявлять инициативу, предприимчивость и бережливость с тем, чтобы повысить эффективность производства. В противном случае их ожидает финансовый голод, следствием которого может стать банкротство предприятия.
В рыночных условиях залогом выживаемости и основой стабильного положения предприятия служит его финансовая устойчивость. Она отражает такое состояние финансовых ресурсов, при котором предприятие, свободно маневрируя денежными средствами, способно, путем эффективного их использования, обеспечить бесперебойный процесс производства и реализации продукции, а также затраты по его расширению и обновлению.
Однако в современных условиях хозяйствования для обеспечения стабильного функционирования деятельности собственных денежных средств предприятиям оказывается не достаточно. Поэтому возникает необходимость в привлечении денежных средств со стороны. От своевременного выполнения договорных обязательств зависит величина штрафных санкций, предусмотренных за их невыполнение. Ряд заемных средств предполагает уплату процентов за их использование.
Наличие вышеназванных фактов в деятельности предприятия оказывает влияние на его финансовое состояние.
В современных условиях хозяйствования большое влияние на финансовое состояние предприятия также оказывают отношения с государством. В отношениях с государством предприятие выступает в роли налогоплательщика, а каждого налогоплательщика при расчетах с бюджетом в первую очередь интересуют следующие вопросы:
1. Какую величину в стоимостном выражении составят в отчетном периоде налоги, подлежащие к уплате в бюджет?
2. Какую величину в стоимостном выражении составят средства, высвобождаемые из под налогообложения?
Несовершенство российской налоговой системы является причиной того, что средства, уплачиваемые в бюджет в виде налогов, выходят за рамки налогового интервала, подрывая тем самым финансовую устойчивость предприятия.
При ответе на поставленные выше вопросы в первую очередь следует ответить на вопрос - как удержать величину уплачиваемых налогов в рамках налогового интервала? Одним из направлений достижения желаемого результата является правильное и рациональное использование элементов системы налоговых стимулов. В этой связи необходимо проведение экономического анализа использования налоговых стимулов.
Предметом этого раздела экономического анализа являются причинно-следственные связи деятельности предприятия, возникающие в процессе использования элементов системы налоговых стимулов.
Объектами этого анализа являются экономические результаты, полученные от использования элементов системы налоговых стимулов в прошлых периодах и прогноз экономических результатов от использования этих элементов в будущем.
Как анализ хозяйственной деятельности предприятия в целом, так и его разделы в частности имеют свои задачи. Основной задачей анализа использования системы налоговых стимулов является оценка результатов использования элементов системы налоговых стимулов и подготовка информации для принятия решений об использовании их в будущем.
Огромное значение в проведении анализа хозяйственной деятельности предприятия имеет полная и достоверная информация. Источником такой информации является система бухгалтерского учета. Предложения по ведению бухгалтерского учета элементов системы налоговых стимулов, сделанные нами во второй главе диссертации, позволят получать в системе бухгалтерского учета достоверную информацию для проведения экономического анализа их использования. Также для проведения анализа может быть использована любая другая необходимая экономическая информация.
Экономический анализ использования элементов налогового стимулирования состоит из определенных этапов. На наш взгляд, можно выделить следующие этапы:
1. Выбор исследуемого элемента или ряда элементов системы налогового стимулирования;
2. Определение периода проведения аналитических исследований;
3. Сбор информации, необходимой для проведения экономического анализа;
4. Выбор метода или ряда методов проведения аналитических исследований;
5. Проведение экономического анализа;
6. Получение результатов экономических исследований и выявление отклонений, полученных в результате использования различных методов;
7. Определение наиболее точного результата и подготовка предложений для принятия управленческого решения.
Несомненно, все перечисленные выше этапы экономического анализа важны. Однако, в отличие от существующих на всех предприятиях бухгалтерских служб, службы, в обязанности которых входит проведение аналитических работ, на большинстве из них отсутствуют. По этой причине обязанность проведения экономического анализа возлагается на бухгалтерскую службу. И здесь возникает ряд объективных и субъективных причин, затрудняющих проведение аналитических работ (например, отсутствие аналитиков в бухгалтерской службе, наличие большого объема учетной работы и ряд других).
Поэтому, по нашему мнению, важным этапом в проведении аналитических работ является четвертый этап, связанный с выбором методов проведения анализа. Методы проведения аналитических работ должны быть просты и доступны для понимания и применения. В этой связи, на наш взгляд, могут быть использованы такие методы экономического анализа, применяемые в налоговом планировании, как ситуационный метод, метод микробалансов или метод графо-аналитических зависимостей.
Анализ влияния налоговых стимулов на величину финансового результата деятельности организации
На современном этапе экономического развития на российских предприятиях основная роль в оптимизации налоговых платежей отведена бухгалтерской службе. Она на подавляющем большинстве предприятий не использует всего огромного потенциала, заложенного в теории налогового планирования.
Для определения экономической целесообразности отражения на счетах бухгалтерского учета налоговых стимулов и их влияния на величину уплачиваемого в бюджет налога на прибыль проведем экономический расчет с применением ситуационного метода по данным бухгалтерской отчетности следующего ряда предприятий:
АО «Казанский мясокомбинат» занимается производством колбасных и мясных изделий путем переработки сельскохозяйственной продукции. Согласно закона «О налоге на имущество» организация имеет льготу по налогу на имущество как предприятие, занимающееся переработкой сельскохозяйственной продукции [9].
Согласно составленного расчета среднегодовой стоимости имущества предприятия данный показатель за анализируемый год составил 145935.0 тыс. рублей (приложение 11). Согласно составленного расчета налога на имущество предприятия величина полученной налоговой льготы по указанному налогу за исследуемый период составила 2919.0 тыс. рублей (приложение 12).
В соответствии с действующей методологией на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, в бухгалтерской отчетности, отражаются суммы налогов, причитающихся к уплате в бюджет. Для расчета экономической выгоды, которую получило бы АО «Казанский мясокомбинат», отражая на счетах бухгалтерского учета указанную налоговую льготу, приведем в таблице 13 ряд финансовых показателей, содержащихся в бухгалтерской отчетности:
Согласно предлагаемых нами дополнений, сумма полученной АО «Казанским мясокомбинатом» льготы по налогу на имущество подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета, равно как и сумма самого налога на имущество: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 субсчет «Налог на имущество» на сумму полученной предприятием льготы 2919.0 тыс. руб. Дебет 68 субсчет «Налог на имущество» Кредит 86 «Целевые финансирования полученные в виде льгот» на сумму полученной предприятием льготы 2919.0 тыс. руб. Применив метод элиминирования (то есть, абстрагирование от влияния всех факторов кроме рассматриваемого) с использованием указанных бухгалтерских проводок полученные финансовые показатели отразим в При определении величины налоговой льготы и величины средств, полученных после высвобождения из под налогообложения, необходимо иметь в виду, что они различны между собой.
Проанализировав полученные финансовые показатели, видим, что рассчитывая сумму налога на прибыль согласно действующей методологии, его величина за исследуемый год составила 922.5 тыс. руб., тогда как величина реального налога на прибыль за этот период составила 203.0 тыс. руб. (или в 4.5 раза меньше). Таким образом, АО «Казанский мясокомбинат» излишне начислило и уплатило в бюджет налог на прибыль за анализируемый период в сумме 719.5 тыс. руб. Величина льготы по налогу на имущество за этот год составила 2919.0 тыс. руб., тогда как величина средств, полученных после высвобождения из под налогообложения, составила 2199.5 тыс. руб. (2919.0 -719.5).
На основании проведенного нами анализа можно сделать вывод, что согласно действующей методологии предприятия, получая налоговые льготы, не имеют возможности использовать их в полной мере. В нашем примере АО «Казанский мясокомбинат» использовало получение льготы по налогу на имущество на 75.4 %.
АО «Хитон» занимается производством лакокрасочной продукции и товаров бытовой химии. Предприятия, занимающиеся производством товаров народного потребления, освобождаются от уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в части выручки, полученной от реализации указанных товаров и на сумму произведенных расходов на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на балансе плательщика или финансируемых им в порядке долевого участия [37].
