Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методические основы учетной и аналитической подсистем экспорта в системе национальных счетов
1.1 Экспортные операции, создающие информационную базу для учетно-аналитической системы 9
1.2 Теоретико-методические основы формирования учетной подсистемы на уровне предприятия и государства 23
1.3 Теоретико-методические основы формирования аналитической подсистемы на уровне предприятия и государства 37
2. Оценка организации учетной подсистемы экспорта в системе национальных счетов
2.1 Система учета экспортных операций на предприятиях торговли 48
2.2 Система формирования и использования статистической информации по экспорту на макроуровне 62
2.3 Методические рекомендации по формированию учетно-отчетной подсистемы экспортных операций 71
3. Организационно-методические аспекты формирования аналитической и учетно-отчетной подсистем экспортных операций
3.1 Система финансового, управленческого и налогового анализа на предприятиях торговли 83
3.2 Методические рекомендации по осуществлению анализа экспорта на макроуровне 99
3.3 Автоматизация процесса подготовки статистической отчетности по экспорту 113-
Заключение 121
Литература 128
Приложения 138
- Экспортные операции, создающие информационную базу для учетно-аналитической системы
- Система учета экспортных операций на предприятиях торговли
- Система финансового, управленческого и налогового анализа на предприятиях торговли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения в сфере внешнеэкономической деятельности, как результат перестройки и продолжающегося процесса реформирования, приводят к возникновению новой системы отношений, выраженной в расширении зоны внешнеэкономических интересов предприятий и государства. Важнейшее место в данной системе отношений занимает экспорт, являющийся основным источником развития экономики страны.
Функционирование организаций и государства на международном рынке в качестве экспортеров ставит новые цели перед учетно-аналитическими науками. Прежде всего - это получение и максимально полное использование информации для принятия оптимальных управленческих решений. Данная цель не может быть достигнута в рамках одной экономической дисциплины, что приводит к интеграции наук и формированию учетно-аналитической системы экспортных операций на уровне предприятия и государства.
Традиционная система учета и анализа экспортной деятельности не в полной мере способствует повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов и государства. Действующая система нормативного регулирования не позволяет однозначно отражать многие экспортные операции в учетной подсистеме предприятий. Остается не решенной проблема объективности статистической информации об экспорте, являющейся основой учетной подсистемы государства. Существующие методики микро- и макроанализа экспортной деятельности не в полной степени удовлетворяют потребностям пользователей всех уровней.
Таким образом, выход на внешний рынок широкого круга экономических субъектов привел не только к изменениям в системе функционирования экспортной деятельности, но и значительному изменению в целях и подходах в системе экономических дисциплин. В связи с этим совершенствование учетной подсистемы и методик анализа экспортной деятельности на всех уровнях хозяйствования, повышение качественных характеристик статистической информации об экспорте является одной из актуальных проблем теории и практики.
Степень разработанности проблемы. Вопросы взаимосвязей между учетом и анализом на микро- и макроуровне изучались такими отечественными учеными, как: М.С. Абрютина, A.G. Бакаев, НИ- Баканов, В.П.Лукин; И.А.Маслова, В.Ф.Цалий, Л.В. Попова, А.Д. Шеремет, и другие; Появление переводов трудов зарубежных исследователей таких: как: Л.А.Бернстайл, М.Ф;Ван Бреда, Т. Карлищ Б. Нидлз и других, позволило изучать и использоватЬ Мировой опыт по данной тематике.
Вопросы теории и методологии учета и анализа экспортной деятельности нашли свое отражение в экономической литературе с начала процесса либерализации внешней торговли; Большой вклад в разработку учетной и- аналитической подсистемы экспортных операций внесли В.П.Астахов; Т.Н.Бабченко, А.П. Бархатов, СМ. Бычкова, Л.Н. Ветрова, Ю.А. . Григорьев, М.А. Климова, А.Ф: Мухин; В Ш. Сельцовский Н.ВїУльянова, Н.Т. Шалашова и другие, а также зарубежные экономисты: Петер фон дер Линне, Ж, Рищар, Дж. Уилсон; К. Шмиттгофф и другие.
Вместе с. тем;. вопросы организации. и ведения? учета экспортных операций, а также анализа экспортной деятельности на уровне і предприятия и государства не достаточно разработаны, что и определило выбор темы диссертационной работыи основные направления исследования.
Целью диссертационного исследования является обоснование и разработка научно-методических подходов и практических рекомендаций по формированию учетной и аналитической подсистем экспортных операций в системе национальных счетов.
Для достижения сформулированной цели в исследовании поставлены и решены следующие задачи: / .
- исследовать учетную и аналитическую подсистемы, а., также их особенности, возникающие при отражении экспортных операций на, всех уровнях хозяйствования;
- оптимизировать методику учета экспортных операций для увеличения эффективности процесса сбора, обработки и оценки информации;
- представить систему формирования информации, получаемую из различных источников, для осуществления статистического наблюдения в системе национальных счетов;
разработать методические рекомендации, по формированию аналитической информации на счетах бухгалтерского учета для подготовки! статистической отчетности по экспортным операциям;
- предложить методические подходы к организации и проведению анализа на основе информации, получаемой в рамках финансового управленческого и налогового учета экспортных операций;
- разработать, научно-методические: рекомендации» по осуществлению анализа на основе статистического наблюдения за экспортной деятельностью регионов и страны в целом;
- разработать методические рекомендации по автоматизации подготовки статистической отчетности по экспорту.
Область исследования соответствует пунктам; 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей», 1.10. «Особенности формирования бухгалтерскойГ и статистической, отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.12. «Инвестиционный финансовый и управленческий анализ», 3.3. «Методы обработки статистической информации: классификация и группировки, методы анализа социально-экономических явлений и процессов, статистического моделирования-исследования экономической конъюнктуры, деловой активности, выявления? трендов и циклов, прогнозирования развития социально-экономических явлений и процессов» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Предметом исследования является экспортная деятельность организаций Саратовской области и страны в целом, ее правовые, учетно-экономические, статистические и бухгалтерские особенности, а также совокупность теоретических, методических, практических вопросов в области построения учетной и аналитической подсистем в системе национальных счетов с использованием опыта организаций-экспортеров.
[ Саратовской области.
Объектом» исследования выступают торговые организации-экспортеры Саратовской области.
Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные акты, регулирующие экспортную деятельность в Российской Федерации; труды российских и зарубежных экономистов бухгалтеров, аналитиков; законодательные основы организации бухгалтерского учета и его отраслевых особенностей; практические материалы деятельности организаций-экспортеров Саратовской области.
При разработке и решении поставленных задач использованы і следующие методы научного исследования: наблюдение, логический анализ 5 и синтез, группировка сравнение, обобщение, системный анализ.
Кроме того, использованы специальные приемы и процедуры» бухгалтерского учета: счета, двойная запись, оценка, отчетность, а также анализа: финансовые коэффициенты, факторный анализ, индексный метод.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретико-методическом обосновании И практической реализации учетной и аналитической подсистем экспортных операций, что позволит создать оптимальные условия для развития и оценки экспортной деятельности на всех уровнях хозяйствования.
Научная новизна диссертационного исследования подтверждена следующими научными результатами:
1. Уточнены теоретико-методические аспекты организации учетной подсистемы экспортных операций предприятия и принцип систематизации? этапов бухгалтерского учета экспортных операций в соответствии с исполнением обязательств по контракту, позволяющие повысить эффективность учетной работы и контроля (п. 1.8. паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
2. Обоснованы теоретико-методические принципы организации учетной подсистемы экспортных операций в системе национальных счетов, в основе которых, заложены главные возможности; бухгалтерского учета? — полнота и системность, с целью повышения объективности статистических данных (п. 3.3. паспорта специальности 08:00;12 ВАК).
3. Разработаны научно-методические рекомендации по формированию единой учетно-отчетной системы экспортных, операций на торговом; предприятии базирующиеся на построении! аналитического учета; учитывающего требования статистической отчетности по экспорту, для получения оперативных и достоверных данных, используемых при статистическом наблюдении (п. 1.10. паспорта специальности 08.00:12 ВАК);
4. Предложены показатели финансового, управленческого и налогового анализа, использующие в качестве информационной? базы данные, формируемые в разрезе разделения учета ж основанные на принципе объединения учетных, аналитических и; статистических операций в один? ; процесс, обеспечивающие информацией пользователей? разного уровня (п. Ґ. 12. паспорта специальности 08:00.12 ВАК).
.5. Предложены научно-методические рекомендации по осуществлению анализа экспортной деятельности на уровне государства, необходимые для оценки: внешней средьг функционирования торговых предприятий (п. 3.3. паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в совершенствовании принципов организации учетной и аналитической подсистем экспортных операций на уровне предприятия и государства.
Практическое значение диссертационного исследования состоит в разработке методики организации учетной и аналитической подсистем экспортных операций в системе национальных счетов. Результаты данного исследования могут быть использованы для подготовки: законодательных актов в- области бухгалтерского и статистического учета; экспорта; как консультативные и информационные материалы для: руководителей иг главных бухгалтеров, в процессе обучения в высших учебных заведениях; а также, для дальнейших исследований; в области бухгалтерского учета т анализа экспортной деятельности:
Апробация ид внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования сформулированные в диссертации, опубликованы; апробированы в. установленном порядке и доложены на международных научно-практических конференциях «Модели взаимодействия учета; анализа; аудита ш налогообложения в условиях перехода на= МСФО предприятий? промышленности, торговли; и сельского хозяйства» (Орел, 2007), «Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования; учетно-аналитических ш налоговых; показателей деятельности предприятий АПК•: •. в? условиях формирования? глобальнош высокоинтегрированной экономической системы» (Орел, 2007) и; внедрены в организациях; осуществляющих экспортную деятельность, в том числе: 000«Мерида» (Саратов); ООО «Проф-Арт» (Саратов).
Публикации. По результатам диссертационного исследования опубликовано 11 печатных работ авторским объемом 7,7 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения; трех глав, заключения, списка использованной литературы. Содержание работы, изложено на 137 листах текста, включает 37 таблиц, 33 рисунка, 20 приложений
Экспортные операции, создающие информационную базу для учетно-аналитической системы
Максимально полное удовлетворение потребностей населения и сегодня является одной из глобальных проблем человеческого общества. В большинстве стран, невозможно, учитывая условия, ресурсы, позиции экономической целесообразности, полностью обеспечивать достаточное производство всех требуемых благ. Кроме того, сегодня изготавливать многие товары без международного объединения усилий, средств уже нельзя из-за колоссальных размеров затрат и необходимости использования самых разнообразных ресурсов. В то же время быстро растет не только круг запросов населения на материально-вещественную продукцию, но и постоянно увеличивается количество последней. Это делает удовлетворение потребительского спроса практически невозможным без организации международного обмена товарами.
Экономические связи между государствами имеют многовековую историю. На протяжении столетий они существовали преимущественно как. внешнеторговые, решая проблему обеспечения населения товарами, которые страна производила неэффективно или не производила совсем.
В ходе эволюции внешнеторговые связи превратились в сложную совокупность торгово-экономического сотрудничества между государствами. Современные торгово-экономические отношения между странами реализуются преимущественно на уровне организаций путем проведения различных коммерческих операций, то есть определенных технических приемов по подготовке и проведению торгового сотрудничества [67].
Е.Ф. Прокушев считает, что бурное развитие капиталистического способа производства в XIX веке способствовало решению технических проблем переброски крупных товаров на дальние расстояния за счет использования железных дорог и пароходов. В XX веке возможность, широкого развития внешней торговли усилилась за счет появления нового вида и совершенствования транспорта [39]. Словосочетание «внешнеэкономическая деятельность» стало широко употребляться в нашей стране в последней четверти XX века. Кроме того, было установлено,.что в 60-70-е годы отечественная, внешняя торговля значительно расширилась, и; усложнилась. Наряду с традиционной внешней торговлей появились.другие виды внешнеэкономической деятельности; включая технико-экономическое и научно-техническое сотрудничество, специализацию и кооперирование производства с зарубежными партнёрами; международные транзитные перевозки иностранных грузов, а позднее - прямые связи между отечественными и иностранными предприятиями, совместное предпринимательство, оказание многих видов услуг и выполнение работ, что выходило за рамки обычной внешней торговли [80].
Во второй половине 80-х гг. начались коренные изменения всей! системы внешнеэкономической деятельности, завершившиеся в начале 90-х гг. поворотом от государственной монополии к либерализации внешнеэкономической деятельности. Таким образом;, если прежде в этой? деятельности участвовал лишь ограниченный круг государственных служащих некоторых: общесоюзных ведомств и специализированных внешнеэкономических организаций ; то в конце 80-х начале 90-х гг. сфера республиканских и местных организаций, предприятий различных форм собственности. Как отмечает О.П. Матвеева: «Успехи России в области либерализации внешнеторгового и валютного режима значительно превзошли аналогичные достижения соседей из ближнего зарубежья; и; вполне были сопоставимы с прогрессом реформ в странах Центральной; и Восточной Европы» [67].
Таким образом, согласно воззрениям многих ученых: Ю.М.Ростовского и В.Ю. Гречкова [80], О.П. Матвеевой [67], Л.В.Краснова [39],
А.С.Бурова[49], В.Н. Бурмистрова и К.В: Холопова [48], Е.Ф.Прокушева[,75], внешнеэкономическая деятельность приобрела массовый характеру что привело к появлению широкого интереса к изучению специфики внешнеэкономической деятельности.
Термин «внешнеэкономическая деятельность» впервые был законодательно закреплен в Конституции СССР 1977 году, где было записано: «внешняя торговля и другие виды внешнеэкономической? деятельности» с указанием их ведения на основе государственной монополии; [1]. Фактически данное понятие было озвучено, однако раскрыто не было.
Содержание понятия внешнеэкономическою деятельности в российском законодательстве было расшифровано недавно, а именно в Федеральном- законе № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» (статья 1) от 18:07.1999 года: «внешнеэкономическая деятельность - внешнеторговая-инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, BV области международного обмена товарами, информацией, работами услугами результатами интеллектуальной деятельности в том числе: исключительными правами на них (интеллектуальная. собственность)»[14].
Система учета экспортных операций на предприятиях торговли
Либерализация внешнеэкономической деятельности позволила большому числу организаций с различным статусом участвовать в международной торговле. Значительное число среди этих участников -торговые предприятия, у которых преобладает экспорт товаров, закупленных у отечественных производителей. Причем удельный вес экспортных продаж в общем объеме продаж оказывает значительное влияние на организацию учетно-аналитической системы на предприятии.
В ООО «ПТХК» (г. Саратов) в 2007 году была осуществлена разовая поставка на экспорт на Украину. При этом не были внесены какие-либо изменения в рабочий план счетов, открыты специальные субсчета, не проводился анализ сделки. Влияние экспортной операции на учетную подсистему свелось к открытию валютного счета.
ООО «Фирма Бир Пеке» (г. Саратов) на протяжении нескольких лет осуществляет поставку товаров на экспорт. Удельный вес экспортных продаж при этом составляет не более 40 % от общего объема продаж. Разработанный на предприятии рабочий план счетов отражает специфику деятельности, однако фактически используются не все субсчета. В учетной подсистеме правильно организован учет расчетов с иностранными покупателями, своевременно отражается курсовая разница. Однако не организован учет товара после отгрузки и на момент перехода права собственности к покупателю, не формируется на счетах продаж показатели выручки и себестоимости экспортируемых товаров.
Тем не менее, несмотря на объем операций, бухгалтерский учет экспортной деятельности следует вести обособленно.
Во-первых, следует обеспечить учет доходов и расходов по видам деятельности, видам продукции, работ, услуг, элементам затрат [26, 27].
Во-вторых, организации - необходимо обеспечить раздельный учет операций по разным ставкам НДС.
Экспортеры должны самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике методику раздельного учета сумм входного налога. В налоговой декларации по НДС сумму налога к возмещению по экспорту можно показывать только в той части, которая относится к операциям, облагаемым по ставке 0%. Кроме того, НДС, предъявленный за приобретенные на экспорт товары, подлежит возмещению после подтверждения обоснованности применения 0 ставки (статья 165 НК РФ) [5]:
В-третьих, в книге покупок «экспортные» счета-фактуры могут быть зарегистрированы- только на сумму, полученную в результате раздельного учета [17].
Прежде всего, в целях организации, бухгалтерского и налогового учета экспортных операций, организации должны формировать учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета.
Особенности учетной политики организации, осуществляющей экспортные операции, связаны с отражением в бухгалтерском и налоговом учете валютных операций, экспортных сделок, а также других активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.
В учетнойполитикедля целей бухгалтерского учета, в части отражения валютных, а также экспортных сделок, должны быть определены следующие моменты [30]:
1. осуществление раздельного бухгалтерского учета экспортных операций;
2. способ отражения курсовых разниц;
В учетной политике в целях налогообложения должны быть предусмотрены следующие пункты [4]:
1. отражение курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов и включение их в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль;
2. метод определения; выручки от экспорта товаров в целях налогообложения.
Учетная политика в целях бухгалтерского и налогового учета может быть составлена отдельно от общей учетной политики или в ее составе в специальном разделе или в отдельных пунктах, раздела, описывающего методику учета.
Для обособленного ведения бухгалтерского учета экспортных сделок рекомендуем использовать субсчета к соответствующим синтетическим счетам Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [25].
Среди І представленных учетных политик десяти организаций; более половины (60 %) не содержат особенностей в части экспортных операций (Приложение 3) и рабочего плана счетов по экспорту. Взаимосвязь между объемом экспортной деятельности и правильностью оформления учетной политики и рабочего плана счетов отсутствует.
Тем не менее, организации-экспортеру целесообразно составлять, специальный план счетов для учета;экспортных операций путем образования специальных субсчетов. Это позволяет обособленно отражать в учете операции: по экспортной деятельности ИЇ в то же время дает возможность вписать учет экспорта5 в общиш учет финансово-хозяйственной деятельности; организации, что необходимо для составления единой бухгалтерской отчетности.
Система финансового, управленческого и налогового анализа на предприятиях торговли
Основываясь на методике анализа внешнеэкономической деятельности, предложенной Ю.А. Григорьевым [55] и Л.П. Красновой [74], а также исследований СВ. Ильдеменова и СЮ. Муртузалиевой [52], в области анализа эффективности внешнеэкономической деятельности организаций, и учитывая, обособление трех видов анализа; представим методы финансового, управленческого и налогового анализа экспортной деятельности актуальные в настоящее время. Каждый- из видов анализа экспорта определен следующими признаками: цель, пользователи, источник информации, методы анализа. Так, финансовый анализ характеризуется следующими признаками (таблица 21). Порядок расчета показателей финансового анализа экспорта представлен в Приложении 8. Рассмотрим результаты проведенного финансового анализа экспортных операций ООО «Проф-Арт». Динамика экспортных продаж ООО «Проф-Арт» за период с 2002 по 2006 года в разрезе наименований продукции представлена в Приложении 9. Динамика экспорта за 5 лет с 2002 года по 2006 год свидетельствует о неравномерности его развития. Так с 2002 года по 2004 год наблюдался значительный рост стоимости экспорта. С 2004 года экспортная стоимость товаров возрастала менее быстрыми темпами (рисунок 26). Изменение стоимостной структуры экспорта по товарам отражено в таблице, где по каждой строке показано для каждого сравниваемого года сумма экспорта в рублях и ее удельный вес в процентах к общему итогу (Приложение 10). Согласно этим данным, величина экспорта 2006 года возросла в сравнении с 2005 годом на 378 тысяч рублей в абсолютном выражении или на 8,29 % - в относительном, что связано с увеличением стоимости товаров. . В 2006 году ассортимент товаров остался неизменным. По товарным группам, включающим и количественно и качественно соизмеримые товары, проведен количественный и структурный анализ (Приложение 11,12). В результате определена мера влияния факторов количества; цены и структуры на увеличение стоимости экспорта товаров (таблица 22). Для оценки рациональности использования оборотного капитала в первую очередь необходимо провести анализ оборачиваемости оборотного капитала. Чем выше скорость оборота средств, тем выше отдача, о вложенного в те или иные операции капитала. Замедление оборачиваемости, напротив, отрицательно влияет на финансовые показатели работы, уменьшает объем прибыли, может ухудшить платежеспособность организации. Расчет среднегодовых остатков оборотных средств по экспорту представлен в приложении 13. Показатели оборачиваемости оборотного капитала по видам отражены в таблице 23. Оборот оборотного капитала по экспорту ускорился на 3 дня. При этом наблюдалось ускорение оборачиваемости НДС по приобретенным ценностям на 5 дней и замедление оборачиваемости дебиторской задолженности на 2 дня. Стоимость высвобожденного капитала в 2006 году по сравнению 2005 годом, составила около 36,5 тысяч рублей (Приложение12). Следующим этапом оценки оборотного капитала является анализ накладных расходов по экспорту. При анализе накладных расходов прежде всего определяют два обобщающих показателя: относительный уровень накладных расходов в рублях и относительный уровень накладных расходов в инвалюте. Относительный уровень накладных расходов в рублях показывает, сколько копеек накладных расходов в рублях приходилось на каждый рубль себестоимости товара. Относительный уровень накладных расходов в инвалюте показывает, сколько инвалютных копеек из каждого инвалютного рубля выручки израсходовано на оплату накладных расходов в инвалюте. Относительный уровень накладных расходов в рублях ООО «Проф-Арт» составил в 2005 году - 1,29 %, а в 2006 - 0,07 %, то есть в 2006 году на каждый рубль покупной стоимости товаров приходилось около 1,29 копеек накладных расходов в рублях, а в 2006 - 0,07 копеек (Приложение. 12). Наблюдается снижение уровня накладных расходов в рублях к себестоимости, что является положительной тенденцией.
