Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости 9
1.1. Затраты как экономическая категория: классификация и поведение 9
1.2.Способы учета затрат и калькулирования себестоимости 20
1.3.Отраслевые аспекты и проблемы учета затрат в рыбоперерабатывающих предприятиях 42
2. Ситуационное моделирование учета затрат и калькулирования себестоимости в рыбоперерабатывающих предприятиях 55
2.1. Базовая модель учета затрат и калъкулирования полной фактической себестоимости . 55
2.2.Система «директ-костинг» и ее аналитико-управленческий аспект 70
2.3.Нормативная модель учета затрат и калькулирования себестоимости 97
3. Методика учета затрат и калькулирования себестоимости в малых рыбоперерабатывающих предприятиях 113
3.1 Выбор рациональной модели учета затрат и калькулирования себестоимости 113
3.2.Организация и техника бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости 127
3.3.Методика применения ситуационного моделирования учета затрат и калькулирования себестоимости в учебном процессе 138
Заключение 147
Список использованных источников 155
Приложения 166
- Затраты как экономическая категория: классификация и поведение
- Базовая модель учета затрат и калъкулирования полной фактической себестоимости
- Выбор рациональной модели учета затрат и калькулирования себестоимости
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях обособления предприятий с различными формами собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования, развития других сторон рыночной экономики изменяется целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета. В функции бухгалтерской службы организации теперь входит не только ведение собственно учета как системы технических приемов и средств фиксации свершившихся, ретроспективных фактов хозяйственной деятельности, но и аккумулирование, систематизация, анализ, интерпретация и передача информации, необходимой для управления организацией в реальном масштабе времени.
Особую остроту при этом приобретает совершенствование учета затрат. Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство ранее строилась по принципам централизованно управляемой экономики. Она обеспечивала получение информации о фактически понесенных в производственных процессах затратах и калькулирование полной себестоимости продукции в основном для целей государственного централизованного ценообразования. Переход к рыночным отношениям актуализировал проблему учета затрат на уровне субъектов хозяйствования. У предприятий появилась глобальная потребность в их снижении, а, значит, и в управлении процессом формирования себестоимости.
Вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции рассматривались в работах отечественных авторов, в частности: А.Ф. Аксененко, МИ. Баканова, И.А. Басманова, ПС. Безруких, Н.П. Белухи, И.Н. Белого, А.А. Додонова, М.Х. Жебрака, В.Б. Ивашкевича, А.Н. Катаева, ВВ. Ковалева, MB. Лычагина, А.Ш. Маргулиса, С.А. Николаевой, П.П. Новичен-ко, В.Ф. Палия, ИИ. Поклада, Г.В. Савицкой, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, Н.Г. Чу-маченко, А.А. Шапошникова, Ф.Н. Шарапановой, АД. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.
Проблемам управленческого учета затрат уделено большое внимание в работах зарубежных ученых-экономистов: X. Андерсона, К. Друри, Д. Колду элла, Б. Нидлза, Д. Сигела, Д. Фостера, Ч. Хорнгрена, Д. Шина, Р. Энтони, А. Яруговой.
Ранее осуществленные исследования учета затрат и калькулирования себестоимости имеют определенное научное и практическое значение. Тем не менее, для более глубокого осмысления задач, стоящих перед управлением предприятия в условиях рынка, необходимо использование нетрадиционных систем получения информации о затратах, новых методов калькулирования и подсчета финансовых результатов.
Рыбоперерабатывающие предприятия играют существенную роль в области производства продуктов питания, пользующихся устойчивым спросом населения. Однако действующие методики и организация бухгалтерского учета на предприятиях этого типа не в полной мере отвечают современным требованиям. Применяемый «котловой» учет не позволяет обособить затраты по местам возникновения и видам выпускаемой продукции. Совершенно не используются плановые калькуляции. Управленческие решения по объему производства, ценообразованию, ассортименту выпускаемой продукции основываются на интуиции и опыте управленческого персонала и зачастую никак не связаны с информацией, получаемой в бухгалтерском учете. Учет в таком случае сводится только к составлению бухгалтерской финансовой отчетности.
Важными в этой связи являются вопросы калькулирования себестоимости на основе ограниченной номенклатуры затрат, повышения уровня контроля в любом важном для управления разрезе (по отдельным видам затрат, местам возникновения, продуктам, клиентам и т.п.), совершенствования системы бухгалтерских счетов. Действующие инструктивные материалы по учету затрат в рыбоперерабатывающих предприятиях требуют усовершенствования, изменений и дополнений. В связи с отменой с 01.01.2002 г. «Положения о составе затрат...» особую значимость для организаций приобретает проблема формирования номенклатуры статей затрат, которая должна отражать экономические аспекты себестоимости, учитывать специфику технологического процесса и организационного построения рыбоперерабатывающих предприятий, детализировать инфор мацию о затратах для целей управления. Важно при этом выбрать рациональную модель учета затрат и калькулирования себестоимости, разработать унифицированные формы первичной документации по списанию затрат на производство, модифицировать учетные регистры в целях группировки затрат по местам возникновения и элементам.
Все это обусловило выбор темы диссертации, цель и задачи исследования.
Целью исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета затрат в рыбоперерабатывающих предприятиях для рационализации системы управления себестоимостью.
Задачи исследования:
• раскрыть сущность и уточнить классификацию затрат по направлениям учета;
• обобщить и систематизировать подходы к решению проблем учета затрат и калькулирования себестоимости;
• выявить отраслевые особенности и оценить современное состояние учета затрат и калькулирования себестоимости в рыбоперерабатывающих предприятиях в условиях реформирования системы бухгалтерского учета;
• предложить и научно обосновать методику учета затрат и калькулирования себестоимости в малых рыбоперерабатывающих предприятиях;
• разработать совокупность методов активизации учебного процесса учета затрат и калькулирования себестоимости.
Данные задачи решены в ходе исследования.
Объектом исследования выступают учетно-аналитические процессы в рыбоперерабатывающих предприятиях Новосибирской области.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», область исследования - п. 1.9 «Проблемы учета затрат
и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретической, методологической и информационной основой диссертации явились положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского учета, законодательно-правовые акты Российской Федерации, Указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативные акты министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности, статистическая информация, а также материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета и менеджмента на рыбоперерабатывающих предприятиях Новосибирской области.
Методы исследования. В ходе исследования применялись общенаучные методы: анализ и синтез, сравнение, имитационное моделирование; экономико-статистические методы сбора и обработки информации; а также специальные приемы бухгалтерского учета.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
• уточнена классификация затрат по направлениям учета. В качестве дополнительного классификационного признака введен способ оценки затрат при включении их в себестоимость готовых изделий. Обосновано применение в системе управленческого учета не только фактической оценки, но и будущих цен замещения;
• на основе метода ситуационной имитации построены модели учета затрат и калькулирования себестоимости, адаптированные к условиям рыбоперерабатывающих производств: полной фактической себестоимости, усеченной производственной себестоимости, усеченной себестоимости по переменным расходам («директ-костинг») с выделением специальных субсчетов для раздельного учета переменных и постоянных затрат, нормативной и стандартной себестоимости («стандарт-кост») с выделением синтетических и аналитических счетов для учета отклонений и оценки влияния факторов. Проведен сравни тельный анализ моделей и определены условия рациональности их применения с учетом особенностей технологического процесса и задач управления;
• разработана рациональная модель учета затрат и калькулирования себестоимости для малых рыбоперерабатывающих предприятий, в основе которой лежит калькулирование ограниченной производственной себестоимости с использованием элементов нормативного метода. Обосновано применение попе-редельного метода с полуфабрикатным вариантом. Для более точного формирования себестоимости полуфабрикатов внутри каждого передела предлагается использовать элементы позаказного метода;
• модифицирована форма регистра синтетического учета затрат (ф. № В-3), что позволило исключить из системы учета повторный счет затрат («внутризаводской оборот»), а также накапливать информацию по их видам и местам возникновения для целей управления и по элементам для составления финансовой отчетности;
• разработаны теоретические и методические рекомендации по использованию метода ситуационной имитации учета затрат и калькулирования себестоимости в учебном процессе.
Эти положения выносятся на защиту.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что выполненные автором обобщения и разработанные модели помогут бухгалтеру-аналитику выбрать систему учета затрат и калькулирования себестоимости, отвечающую потребностям производства и управления конкретного предприятия.
Применение содержащихся в диссертации рекомендаций по совершенствованию методик учета затрат и калькулирования себестоимости в рыбоперерабатывающих предприятиях значительно повысит достоверность и аналитичность информации, используемой в управлении хозяйственной деятельностью, позволит прогнозировать финансовый результат.
Апробация результатов. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «Катран-С" (акт о внедрении от 20.07.02 № 145), 000 «МЕГА-ПЛАСТ-Сибирь» (акт о внедрении от 17.06.02 № 344), учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (акт о внедрении от 10.06.02 № 11а-406).
Основные положения и выводы исследования обсуждались на научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы экономики и менеджмента» (г. Новосибирск, 2001 г.), «Потребительская кооперация в переходной экономике России» (г. Новосибирск, 1999 г.), «Проблемы и перспективы учета, контроля и экономического анализа в новых формах хозяйствования» (г. Самара, 1991 г.).
По теме исследования опубликованы четыре работы, общим объемом 10,75 п.л. (авторские - 9,5 п.л.).
Структура и объем работы. Цель и задачи исследования определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 149 наименований, и 18 приложений. Основной текст изложен на 165 страницах и содержит 6 рисунков, 10 таблиц.
Затраты как экономическая категория: классификация и поведение
В экономической литературе и нормативных документах часто применяются термины «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих понятий может исказить их экономический смысл. Однако, в своей основе все эти понятия синонимы, в рамках обыденного языка между ними нет различий. В границах научного исследования между ними необходимо провести разграничения.
Термин «издержки» применяется, как правило, в экономической теории. Это суммарные «жертвы» предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтерские, внешние), так и скрытые (альтернативные, внутренние) издержки.
Явные (внешние) издержки это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг. Эти затраты имеют документально подтвержденный характер и поэтому, их называют бухгалтерскими издержками.
Внутренние (альтернативные) издержки включают в себя затраты ресурсов, принадлежащих предприятию. Это такие расходы, которые не выступают в форме денежных платежей поставщикам факторов производства. Оценка внутренних издержек осуществляется либо с помощью приравнивания стоимости собственных ресурсов к рыночным ценам идентичных ресурсов, которые пришлось бы оплатить, если бы предприятие не располагало ими; либо путем определения денежных платежей, которые можно было бы получить в случае предоставления собственных ресурсов другим рыночным контрагентам.
К внутренним издержкам относится также и возмещение усилий, сопряженных с реализацией предпринимательского таланта, риском, управлением предприятием. Вся совокупность усилий и риска предпринимателя возмещается в форме дохода, называемого нормальной прибылью. Следовательно, во внутренние издержки включается также нормальная прибыль как вознаграждение за предпринимательский талант по управлению предприятием.
Разграничение издержек на внутренние и внешние составляющие позволяет ввести дифференцированный анализ поиска путей повышения эффективности деятельности предприятия.
Различное экономическое содержание внешних и внутренних издержек обусловливает и различные оценки размера получаемой прибыли. В соответствии с этими оценками необходимо различать экономическую и бухгалтерскую (учетную) прибыль. Экономическая прибыль представляет собой разность между общей выручкой, полученной от реализации продукции, и всей совокупностью внешних и внутренних издержек. При этом внутренние издержки всегда включают в себя нормальную прибыль. Бухгалтерская прибыль получается в результате вычитания из общей суммы полученной выручки внешних издержек.
На учет издержек производства существенное влияние оказывает фактор времени - период, за который происходит оценка как осуществленных затрат, так и полученных результатов. Поэтому, исходя из учета фактора времени, издержки производства необходимо анализировать отдельно в кратко- и долгосрочном периодах.
Если условия производства, технология остаются неизменными, а производственные мощности предприятия фиксированными, то речь идет об анализе издержек производства предприятия в краткосрочном периоде. В этом случае они могут быть постоянными и переменными величинами. Долговременность характеризуется изменением условий функционирования предприятия и связана с реорганизацией, модернизацией, реконструкцией производства. Следовательно, в этом случае изменяются и все виды издержек как результат изменения стоимостной оценки каждого из используемых ресурсов. В долгосрочном периоде все виды издержек становятся переменными величинами.
Наряду с анализом динамики суммарных постоянных, переменных и общих издержек важно знать их величины, приходящиеся на единицу продукции. Именно этот вид издержек позволяет осуществлять сопоставление затрат с ценой или выручкой, получаемой от реализации единицы продукции. Средние (удельные) издержки - это затраты на производство единицы продукции.
Предельные издержки - это издержки, которые обусловлены затратами на производство дополнительной единицы продукции по отношению к ранее выпущенному ее объему. Вовлечение дополнительно того или иного ресурса, на который осуществляются затраты, в различных ситуациях может вызвать весьма неравновеликие приращения объема выпускаемой продукции. Поэтому необходимо знать величину предельного продукта, который представляет собой приращение выпуска продукции, вызванное вовлечением в производство дополнительной единицы того или иного ресурса при неизменном объеме использования других ресурсов. Следовательно, предельные издержки можно получить путем деления приращения полных общих издержек, затраченных на привлечение дополнительной единицы ресурса, на величину физического предельного продукта.
Издержки производства подвержены действию законов возрастающей, постоянной и убывающей производительности. Действие этих законов проявляется в процессе организации и расширения производства и поиска оптимального его масштаба, при котором производство единицы продукции достигает минимума издержек на него.
Если последовательно задействовать все больше и больше ресурсов в процессе постепенного наращивания объема выпускаемой продукции, то сначала в результате действия закона возрастающей производительности издержки производства каждой последующей единицы или партии продукции будут падать, так как каждая дополнительная единица ресурса, вовлеченная в производство, будет обеспечивать прирост предельного продукта.
Базовая модель учета затрат и калъкулирования полной фактической себестоимости
Моделирование - это всякое научное познание, представляющее собой процесс конструирования моделей. Его можно представить как процесс выделения наиболее существенных свойств каких-либо объектов или явлений. При этом «цель моделирования - не просто создание образа адекватного объекту, а такого его изображения, благодаря которому выявляются и становятся понятными его изучаемые свойства и связи, как внутренние, то есть связи между элементами его структуры, так и внешние, то есть связи с моделями внешних объектов» /139, с. 12/.
Факты хозяйственной деятельности должны предопределять структуру модели. Вместе с тем, модель, и это ее главное преимущество, может быть подвержена определенным преобразованиям, то есть перестановкам элементов и связей между ними. Таким образом, моделирование позволяет выделить и рассмотреть все возможные варианты преобразований модели, проанализировать их и выбрать наилучший для практического применения.
Моделирование, как метод не является чем-то новым для бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет имеет дело не с самими объектами и предметами учета, а с учетными событиями или формами предоставления информации. Сама же информационная технология отображения учетных событий, язык описания этой технологии представляют собой форму, то есть модель, специально созданную и соединенную в систему, называемую бухгалтерским учетом.
Вся история бухгалтерского учета - указывает в одной из своих работ Я.В. Соколов - это история развития моделей от простых (изоморфных) ко все более сложным и абстрактным (гомоморфным), позволяющим упростить управление хозяйственным процессом, сделать это управление эффективным /124/.
Цель моделирования в бухгалтерском учете А.А. Шапошников определяет как «выработку методологии, направленной на упорядочение получения и обработки информации об учетных объектах. Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:
- построить учетную модель, то есть создать упрощенное описание учетной системы с выделением ее существенных параметров;
- реализовать модель, то есть разработать методику практического использования учетной модели;
- осуществить эксперимент. Моделирование позволяет осуществить эксперимент с наименьшими затратами и определить наилучшие решения функционирования моделируемого объекта/139/.
Отечественная бухгалтерская наука имеет богатые традиции в области моделирования. Подход к бухгалтерскому учету как информационной модели хозяйственного процесса прослеживается уже в работах русских ученых Е.Е. Сиверса и НА. Блатова /42/. Не используя самого термина «моделирование», эти авторы сделали попытку найти то общее, что связывает и определяет организацию бухгалтерского учета в различных отраслях общественного производства, то есть построить общую модель учета. Характерно, что Е.Е. Сивере и Н.А. Блатов совершенствование учета, связывали с его упорядочением, формализацией учетных процедур и в первую очередь с математизацией учета. Позднее математические основы бухгалтерского учета были разработаны в трудах А.П. Рудаповского /119/.
Я.В. Соколов впервые в отечественной литературе определил существенные моменты системного подхода к бухгалтерскому учету и предложил моделирование по параметрам входа и выхода системы /102/. В.Ф. Палием, Я.В. Соколовым на основе матричного моделирования разработаны модели учета затрат и учета расчетов /102/. В.Б. Ивашкевич предложил принципиальную схему матричной модели информации об издержках производства /61/. Эта модель позволяет наглядно представить характер преобразования информации о затратах. Кроме того, матричная модель информации дает возможность применить методы матричной алгебры и количественно описать хозяйственные процессы, их взаимосвязи, обосновать учетные приемы управленческой бухгалтерии и увязать системы бухгалтерского учета с системой экономической статистики - национального счетоводства. Существенный вклад в развитие этого направления моделирования внес О.И. Кольвах /71/.
Э.К. Гильде /53/ ввел в экономическую литературу термин «моделирование организации нормативного учета» и связанные с ним понятия. Системный подход к анализу различных условий, влияющих на организацию нормативного учета, позволил автору определить и особенности построения нормативных калькуляций для различных типов производств. Разработанные модели Э.К. Гильде назвал ме-таинформационными, так как они отражают не сам объект учета - производство, а его модель - организацию нормативного учета.
Отдельным классом следует выделить работы так называемого лингвистического направления: Б.В. Алахова /32/; К.Э. Калласа /63/; Т.А. Краевой /75/; КН. Нарибаева /89/; Р.С. Рашитова /I 13/ и других авторов. Проблема моделирования бухгалтерского учета рассматривается у них как проблема создания искусственных, формализованных языков описания структур информации и алгоритмов ее преобразования. В этих целях широко используются элементы теории множеств, математической логики и аксиоматического подхода.
Выбор рациональной модели учета затрат и калькулирования себестоимости
В экономике развитых стран одновременно функционируют крупные, средние и малые предприятия. Размеры предприятий зависят от специфики отраслей, их технологических особенностей, от действия эффекта масштабности.
Специфика рыбоперерабатывающей отрасли: сезонный и скоропортящийся характер сырья и готовой продукции, многозвенность и многостадий-ность технологического процесса, ограниченный покупательский спрос - требует создания малых форм производства. Эффективность их функционирования определяется рядом преимуществ: близость к местным рынкам и приспособление к запросам клиентуры; производство малыми партиями; исключение лишних звеньев управления.
С точки зрения государственного регулирования существуют количественный, качественный и комбинированный подходы к определению малого предприятия. В Российской Федерации принят комбинированный подход по совокупности количественных и качественных признаков. Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» /3/ определены критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства: коммерческий характер деятельности, предельная среднесписочная численность работающих для каждого вида деятельности (в промышленности - 100 человек); доля участия юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства (не выше 25%); доля участия
Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов (не выше 25%).
Проблемы организации учета на малых предприятиях неоднократно поднимались в процессе реформирования бухгалтерского учета. При этом отмечалась необходимость упрощения системы учета, так как соблюдение общих правил ведения учета и предоставления отчетности вызывает значительные затраты. Кроме того, предприятия малого бизнеса обычно не активны на финансовых рынках, поэтому основными пользователями их финансовой отчетности являются собственники и менеджеры, а также банки и иные крупные кредиторы.
В большинстве стран малые предприятия ведут учет в рамках общепринятых бухгалтерских принципов. Однако для них установлены более низкие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, а также к ее публикации. Кроме того, в некоторых странах разработаны отдельные стандарты учета на малых и средних предприятиях, адаптированные к их нуждам в части гармонизации управленческой, финансовой и налоговой отчетности, а также к их финансовым возможностям.
В настоящее время с точки зрения организации бухгалтерского учета и налогообложения малые предприятия, действующие в Российской Федерации, можно разделить на следующие виды:
- предприятия, переведенные на единый налог на вмененный доход;
- предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
- малые предприятия, ведущие бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.
Следует отметить, что в связи с реформированием системы финансового и налогового учета, у малых предприятий третьего типа фактически не осталось льгот. Со вступлением в ситу главы 25 «Налог на прибыль организации» части второй Налогового кодекса прекратили действовать налоговые льготы, установленные п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 № 21 16-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Таким образом с 01 января 2002 г. исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль и авансовых платежей по налогу на прибыль осуществляются указанными малыми предприятиями на общих основаниях в соответствии с порядком, изложенным в ст. 286, 287 НК РФ.
В соответствии с статьей 10 Федерального закона РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты малого бизнеса имели льготу в части применения ускоренной амортизации, в два раза превышающей нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов. Кроме того, они могли списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет /3/. Со вступлением в силу 25 главы НК РФ данная льгота практически прекратила свое действие. Поскольку пункт 7 статьи 259 НК РФ предусмотривает только один случай применения специального коэффициента 2 - при работе объектов основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. В целях гармонизации финансового и налогового учета бухгалтер малого предприятия выберет вариант, закрепленный в налоговом кодексе.
