Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Принципы учета нематериальных активов 9
1.1. Нематериальные активы: понятие, объекты права, классификация 9
1.2. Нематериальные активы как объекты бухгалтерского учета Исторический аспект. Принципы, проблемы, задачи учета нематериальных активов 37
Глава 2. Методология и организация учета использования нематериальных активов и направления их развития 48
2.1. Методы оценки нематериальных активов 48
2.2. Учет поступления нематериальных активов 70
2.3 Учет амортизации нематериальных активов 86
2.4 Учет выбытия нематериальных активов 101
Глава 3. Анализ и оценка эффективности инвестиций в нематериальные активы 107
3.1. Методы оценки эффективности инвестиций в нематериальные активы 107
3.2. Выбор вариантов осуществления инвестиций в нематериальные активы 117
Заключение 134
Список литературы 145
- Нематериальные активы: понятие, объекты права, классификация
- Методы оценки нематериальных активов
- Методы оценки эффективности инвестиций в нематериальные активы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход экономики России на рыночные отношения хозяйствования, развитие и углубление экономических связей обусловили реформирование системы бухгалтерского учета в нашей стране на базе международных стандартов учета и отчетности. В результате адаптации отечественного учета к международным стандартам и использования передового зарубежного опыта в учетной практике российских организаций появилось много новых объектов бухгалтерского наблюдения таких, как авансируемый и добавочный капитал; долгосрочные и текущие финансовые вложения; нематериальные активы и т.п.
Нематериальные активы занимают среди перечисленных объектов особое место, так как вопросы их учета и анализа являются недостаточно исследованными и теоретически непроработанными. Трудов, в полном объеме посвященных данной проблематике, пока еще очень мало. Поэтому тема исследования требует дальнейших научных изысканий.
Необходимо отметить, что до недавнего времени в нашей стране отсутствовало само понятие нематериальных активов. С развитием рыночных отношений, международных связей это понятие не только вошло в теорию российского бухгалтерского учета, но и стало применяться на практике. Учет и анализ нематериальных активов вызывает множество вопросов в бухгалтерском учете организаций, что свидетельствует о востребованности и практической значимости предлагаемой темы исследования. Специфика нематериальных объектов состоит в том, что они не имеют вещественно-натуральной формы и это обстоятельство, в первую очередь, определяет трудности их учета и анализа. В значительной мере это связано с тем, что международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы» вступил в силу с 1 июля 1999 г., а национальный стандарт по учету нематериальных активов в нашей стране утвержден только в конце 2000 г.
Приведенные обстоятельства позволяют констатировать актуальность предлагаемого исследования, его цель и задачи, решение которых позволит углубить представление и понимание некоторых проблем организации учета и анализа нематериальных активов.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка организационно-методологических основ учета и анализа нематериальных активов для решения прикладных учетно-аналитических задач коммерческих организаций, которые имеют в составе своих активов преобладающую долю исследуемого объекта.
Для достижения этой цели в работе поставлены следующие задачи:
- обосновать правовые и экономические особенности нематериальных активов как объекта исследования;
- раскрыть состав и содержание нематериальных активов и выявить специфические классификационные признаки, характерные для нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета;
- систематизировать процедуры учета отдельных видов нематериальных активов;
- обосновать возможность переоценки и возобновления (поддержания) нематериальных активов;
- подготовить рекомендации по совершенствованию документального оформления учетных операций с нематериальными активами;
- разработать методические подходы к анализу и оценке нематериальных активов; показать возможности их применения в практической деятельности организаций;
оценить целесообразность и эффективность вложения средств в нематериальные активы и будущую экономическую выгоду от использования таких объектов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились организационно-методические проблемы учета и анализа эффективности использования нематериальных активов и их
отдельных видов - авторских прав и ноу-хау.
Объектом исследования стали операции по учету и анализу определенных видов нематериальных активов в организациях, занимающихся издательской деятельностью и осуществляющих научно-исследовательские разработки.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные вопросам правового регулирования и учета нематериальных активов: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, З.В. Кирьяновой, С.А.Николаевой, В.Ф. Палия, О.В. Соловьевой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, Л. 3. Шнейдмана, А.Н. Козырева, В.В. Качалина, О.В. Новосельцева, Б. Нидлза X. Андерсона, Д. Колдуэлла, Э.С. Хендриксена, М.Ф. Ван Бреды и др., а также использованы материалы периодических изданий по данной проблематике.
Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе законодательных актов Российской Федерации и нормативных документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Госкомстата РФ; исследовании основных положений международных стандартов финансовой отчетности, относящихся к изучаемой проблеме.
Источниками эмпирических данных послужила информация об учете и анализе нематериальных активов, собранная автором в процессе аудиторской деятельности в коммерческих организациях.
В процессе исследования различных аспектов темы диссертационной работы применялись такие методы научного познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, группировки и выборка, сравнения и другие экономико-статистические методы.
Научная новизна диссертации заключается в совершенствовании организационно-методологических основ учета нематериальных активов и разработке рекомендаций по анализу и оценке эффективности использования исследуемых объектов.
Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
- раскрыты экономическая природа и сущность нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета и анализа;
- выявлены признаки и критерии отнесения объектов учета к нематериальным активам, дано определение нематериальных активов и интеллектуальной собственности как одной из их составляющих; предложена классификация нематериальных активов;
- дана оценка существующей зарубежной и отечественной практики учета и анализа эффективности использования исследуемых объектов;
- выработаны рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов, в частности, по документальному оформлению их наличия и движения, переоценке и возобновлению нематериальных объектов, раздельному отражению на счетах бухгалтерского учета «исключительных» и «неисключительных» прав;
- сформулированы направления развития учета и анализа эффективности использования нематериальных активов;
- предложены методические подходы к анализу и оценке экономической эффективности инвестиций в нематериальные объекты и рекомендованы для практического применения методы такой оценки.
Практическая значимость исследования состоит в том, что разработанные предложения и рекомендации автора позволят усовершенствовать организацию учета и анализа нематериальных активов в коммерческих структурах, повысить достоверность бухгалтерской информации об их наличии и движении, будут способствовать принятию обоснованных управленческих решений.
Основные теоретические выводы, связанные с документальным обеспечением учетных операций с нематериальными активами, возможностью их переоценки и возобновления, могут найти применение при подготовке
изменений и дополнений действующего порядка учета нематериальных активов.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, изложенные в диссертации, апробированы в отдельных организациях Москвы, таких как Издательский Дом «Инфра-М», ООО «Издательство «Перспектива», ЗАО «Траст-Аудит», ООО «КАРАНА», что подтверждается актами о внедрении.
Публикации. Основные положения диссертации изложены в трех публикациях общим объемом 1,25 п.л.
Объем и структура исследования. Диссертация общим объемом в 152 страниц текста состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
В первой главе «Принципы учета нематериальных активов» выявлены правовые и экономические характеристики нематериальных объектов, их специфика по сравнению с другими активами предприятий, выделены классификационные признаки, характерные для таких объектов. Дано определение нематериальных активов и их отдельных видов. Выявлены проблемы учета нематериальных активов и сформулированы задачи в области бухгалтерского учета подобных объектов.
Во второй главе «Методология и организация учета использования нематериальных активов и направления их развития» рассмотрены методы оценки отдельных видов нематериальных активов с целью их практического использования российскими предприятиями. Рассмотрена возможность переоценки нематериальных объектов. Рекомендована к внедрению форма первичных учетных документов по движению нематериальных активов. Рассмотрена возможность возобновления (поддержания) объектов.
В третьей главе «Анализ и оценка эффективности инвестиций в нематериальные активы» рассмотрены методы оценки эффективности инвестиций в нематериальные активы с целью определения будущей экономической выгоды от приобретения или создания конкретных объектов.
Также проведен сравнительный анализ экономической целесообразности приобретения объектов на стороне или их создания собственными силами. Данные методы рекомендованы для применения в практической деятельности хозяйствующих субъектов.
Нематериальные активы: понятие, объекты права, классификация
В прошлые века, когда речь заходила о собственности, под этим понятием подразумевался четко материализованный объект: земля, полезные ископаемые, сооружения, транспортные коммуникации и т.п. Причем это было характерно для всех цивилизаций, всех общественных систем.
Научно-техническая революция заставила обратить внимание на факт, который веками был в тени, - на действительную «невидимую руку» прогресса- человеческий интеллект. Интеллект (от латинского "intellectus" -понимание, разум, ум, рассудок) - это способность мышления, рационального познания. Интеллект превращается в материальную силу, мысль материализуется в конкретные формы, овеществляется. Интеллект - это способность человека генерировать новую информацию.
Интеллектуальная деятельность человека приносит свои результаты. При этом данные результаты могут быть как выражены, так и не выражены в какой-либо материальной форме. Результаты интеллектуальной деятельности, которые не выражены в материальной форме (идеи, концепции, факты) неотделимы от их обладателя, следовательно, неотчуждаемы от него и без конкретного носителя эти идеи не могут быть использованы. До тех пор, пока результаты не имеют материального выражения, регулирование их в законодательном порядке не имеет смысла. Те результаты интеллектуальной деятельности, которые выражены в материальной форме, регулируются соответствующим законодательством конкретной страны.
Сегодня, как показывает мировая практика, результаты интеллектуальной деятельности человека получили юридический статус и являются равноправным объектом гражданских прав наряду с другими.
В соответствии с законодательством Российской Федерации [7],[8],[10],[11] результаты интеллектуальной деятельности включают в себя четыре вида объектов:
- результаты творческой деятельности, охраняемые авторским правом (произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и т.д.);
- результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом -«промышленная собственность»
- (изобретения, полезные модели, промышленные образцы);
- средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товара);
- результаты творческой деятельности, охраняемые информационным правом (информация, ноу-хау).
Все эти объекты обладают общими признаками:
- являются результатом творческой (мыслительной, интеллектуальной) деятельности;
- являются совокупностью имущественных и неимущественных прав;
- могут служить источником получения дохода.
В то же время между ними есть существенные различия. Указанные объекты имеют различный правовой режим. Одна часть объектов, как было указано, регулируется патентным правом, другая - авторским, третья -информационным.
Различие заключается в том, что авторское и информационное право направлено на охрану формы объекта (произведения), а патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах (например, в Патентном ведомстве), а для объектов авторского и информационного права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Отсюда следует еще одно различие- перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий, а перечень объектов авторского права - примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.
Методы оценки нематериальных активов
Анализируя эти данные, продавец и покупатель могут согласиться на цене, включающей цену нетто-активов плюс добавочную сумму в виде «цены фирмы», равную кратному превышению прибыли данной фирмы компании над средними прибылями по отрасли. Так, если они договорились о том, что «цена фирмы» составит сумму, равную превышению над средними прибылями умноженную на 4, то цена предприятия составит: нетто-активы (10000000) плюс «цена фирмы» (200000 х 4 = 800000), или 10800000 рублей.
Другой способ определения цены функционирующего предприятия заключается в капитализации ожидаемых прибылей, превышающих средний уровень по обычным нормам прибыли для данной отрасли. Математически это выполняется путем деления предполагаемого превышения прибылей над средними прибылями по отрасли на среднюю норму прибыли. Так, если ожидаемое превышение доходов в фирме «А» над средними по отрасли составляет 200000 рублей, а средняя норма прибыли - 10 % (0,1), то расчетная «цена фирмы» составит 2000000 рублей (200000: 0,1) и, соответственно, цена функционирующего предприятия будет равна 12000000 рублей (10000000 + 2000000). Теоретически это самый точный способ расчета «цены фирмы», который дает возможность ответить на вопрос, сколько рублей компания должна инвестировать для получения 200000 рублей - превышения прибылей над средними, используя «цену фирмы». Этот способ также означает, что та же норма прибыли (10 %) применяется по всем активам (нетто-активы + «цена фирмы»). Таким образом, установление количественных размеров гудвилла непосредственно связано с оценкой доходов компании и оценка гудвилла осуществляется в несколько этапов:
Этап 1- определение прибылей будущих периодов. Специалисты подчеркивают, что наиболее надежным методом оценки будущих прибылей считается экстраполяция на будущие периоды их динамики за периоды прошлые. В простейшем случае для этого берется отчетность компании за последние три - пять лет и выводится средняя арифметическая из суммы прибылей за эти периоды. Возможно также и использование более сложных экономико - статистических методов.
Этап 2 - определение уровня прибыльности, нормального для данной отрасли. В этих целях берутся среднеотраслевые показатели прибыльности на основе публикуемых данных отчетности компаний или авторитетных статистических публикаций. Прибыльность определяется как отношение прибыли к балансовой стоимости активов в среднем по компании отрасли.
Этап 3 - определение гипотетической прибыли покупаемой фирмы при нормальном уровне прибыльности. Осуществляется посредством умножения балансовой стоимости активов данной фирмы на среднестатистический уровень прибыльности.
Этап 4 - определение превышения расчетной прибыли данной фирмы над расчетным гипотетическим уровнем ее прибыли в следующем учетном периоде. Исходя из знания определенной на основе данных прошлых периодов доходности фирмы и стоимости ее активов устанавливается оценочный показатель ее прибыли в следующем учетном периоде (посредством перемножения этих двух величин). Из полученной величины вычитается гипотетический доход, определенный на этапе 3. отражением того обстоятельства, что он определяется превышением прибылей компании над нормальным уровнем. Размер превышения за период был выявлен на этапе 4. Важно, в течение скольких лет (периодов) будет сохраняться это превышение. Данный показатель определяется длительностью действия факторов, характеризующих наличие гудвилла, и может составлять период от нескольких лет (например, эти несколько лет понадобятся конкурентам компании, чтобы самостоятельно разработать используемую компанией секретную технологию) до бесконечности (например, когда компания владеет участком земли в центре Москвы). Зная размер превышения прибылей компании над нормальным уровнем, оценочное число лет, в течение которых оно будет сохраняться, можно рассчитать и сам гудвилл как нынешнюю стоимость превышения прибылей над нормальным уровнем в течение нескольких периодов.
Методы оценки эффективности инвестиций в нематериальные активы
Решение о приобретении того или иного объекта нематериальных активов организация принимает в начале или в ходе своей хозяйственной деятельности. При этом, предполагая заниматься конкретной деятельностью, хозяйствующему субъекту необходимо позаботиться о наличии всей совокупности производственных ресурсов. Так, планируя издавать книги, необходимо приобрести на них авторские права; планируя выпускать напитки с маркой «Кока-кола» - товарный знак этой фирмы. Конечно, организации могут заниматься этими видами деятельности без соответствующих объектов интеллектуальной собственности, но в таком случае у них могут возникнуть проблемы с законом. И, получив единовременную выгоду от незаконного («пиратского») выпуска и распространения продукции, организация рискует больше потерять при судебных разбирательствах. Проблемы, касающиеся незаконного использования объектов нематериальных активов, не являются предметом данной диссертации. Одной из целей нашего исследования является оценить с точки зрения честного предпринимателя будущую выгоду от приобретения или создания конкретных видов нематериальных активов. В конечном счете нам предстоит ответить на вопрос: стоит ли вообще вкладывать деньги в это дело, и принесет ли оно доходы, которые окупят все затраты сил и средств?
Итак, организация планирует освоить выпуск нового вида продукции, и, соответственно, вложение средств в приобретение необходимой для этого лицензии. Предметами лицензионных соглашений, как правило, являются изобретения, охраняемые патентами, и другие научно-технические достижения, право на использование которых передается лицензиату. При определении технико-экономической целесообразности приобретения лицензий должны быть решены два вопроса: насколько технически прогрессивен объект лицензии и следует ли его приобретать для внедрения в производство. Принятие решения по вложению средств всегда связано с риском. Неверное решение может привести к значительным убыткам и даже банкротству организации. Поэтому, принимая решение о приобретении того или иного объекта нематериальных активов (в частности, лицензии), ей необходимо:
1) оценить эффективность предполагаемых инвестиций,
2) выбрать наилучший вариант из имеющихся проектов. Организации также целесообразно рассмотреть вариант вложения
средств в проведение собственных научных, проектных, конструкторских работ и их внедрение и сравнить, что более выгодно: закупить лицензию на стороне или осуществлять собственные разработки.
Оценка эффективности инвестиций проводится с помощью определенных методов. Прежде чем говорить о конкретных методах, необходимо установить общие правила при оценке инвестиций. В развитых странах общепринятыми являются методики оценки инвестиционных проектов таких авторитетных международных организаций, как ЮНИДО -организация ООН по проблемам промышленного развития и Всемирного банка реконструкции и развития. Общим для данных методик является то, что все они базируются на классических принципах инвестиционного анализа, построенных на основе метода анализа денежных потоков.
Данными для оценки эффективности проекта служат фактически произведенные или планируемые в процессе реализации проекта выраженные в денежной форме результаты (доходы) и затраты (выплаты). Результаты включают все доходы, полученные по итогам коммерческой операционной деятельности, а также другие поступления. Выплаты включают все фактически произведенные затраты, в том числе инвестиционные издержки. Денежные потоки в разных методиках определяются за текущий период (месяц, год) или за расчетный период, который включает период разработки проекта, период его практического воплощения и собственно срок действия (жизни) инвестиций.
Денежные потоки разных временных периодов могут приводиться к единому периоду времени, как правило, к дате начала отдачи инвестиций (когда инвестиции начинают приносить доход). Эту операцию приведения называют дисконтированием. Определяющим здесь является специальный параметр - ставка дисконта. В качестве ставки дисконта обычно используется средневзвешенная стоимость капитала, которая представляет собой минимальную норму прибыли, ожидаемую инвесторами от своих вложений.
Таким образом, в основе процесса принятия управленческих решений инвестиционного характера лежит оценка и сравнение предполагаемых затрат и будущих выгод (доходов). В зависимости от подхода к оценке затрат и результатов инвестиционного проекта все методы оценки можно разделить на следующие группы:
