Содержание к диссертации
Введение
1. Роль и содержание учетно-аналитической информации в системе контроллинга
1.1. Сущность и содержание контроллинга как системы управления производством 10
1.2. Концепция контроллинга и принципы организации оперативного контроллинга
1.3. Учетно-аналитическая информация, ее содержание и значение для реализации функций контроллинга
2. Управленческий учет в системе оперативного контроллинга 48
2.1. Методы управленческого учета, реализуемые в системе оперативного контроллинга 48
2.2. Классификация издержек 59
2.3. Методика распределения издержек 63
3. Методические основы калькулирования себестоимости промышленной продукции
3.1. Принципы калькулирования себестоимости промышленной продукции 94
3.2. Методика калькулирования, основанная на теории полных издержек
3.3. Методика калькулирования, основанная на теории прямых издержек
4. Отчетность в системе оперативного контроллинга и ее анализ 138
4.1. Формирование внутренней отчетности в системе оперативного контроллинга
4.2. Методика формирования финансовых результатов по общим издержкам и по реализованной продукции
4.3. Анализ отчетности в системе оперативного контроллинга 166
Заключение 178
Литература 189
Приложения 202
- Сущность и содержание контроллинга как системы управления производством
- Методы управленческого учета, реализуемые в системе оперативного контроллинга
- Принципы калькулирования себестоимости промышленной продукции
Введение к работе
Для успешной реализации управленческих решений современным производственным предприятиям необходима такая система управления, которая может эффективно оценить, измерить и спрогнозировать экономические по-следствия каждого решения.
На российских предприятиях с традиционной системой управления, оставшейся частично от плановой экономики, отсутствует возможность целенаправленно и своевременно влиять на процесс формирования фактических затрат. Данные о фактических затратах традиционно формируются в рамках финансовой бухгалтерии, как правило, по результатам работы за месяц; калькуляция себестоимости осуществляется с использованием распределительно- А) котлового метода определения затрат.
Современному предприятию необходимо создание системы управления затратами, основанной на данных управленческого учёта со сквозным бюджетированием.
Безусловно что, для создания на предприятии такой системы управления затратами потребуется проведение радикальных преобразований всей системы управления предприятием, изменение ее организационной и функциональной структуры, совершенствование документооборота, переход на новые информа- ционные технологии. Это позволит обеспечить процессы принятия решений информацией, отражающей в реальном масштабе времени состояние заданных параметров, динамику и причины их изменения.
Теоретические и методологические основы теории контроллинга как концепции управления нашли отражение в работах известных немецких экономистов Amann К., Bea F.X., Haas, J., Bleicher К. & Meyer Е., Bronner R., Bruggemeier M., Hahn D., Hammer R.M., Horvath P., Kupper H.U., Reichmann Т., Schmidt А., а также других зарубежных ученых, как А. Апчёрч, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Минк, Р. Энтони, Дж. Рис, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Переро, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, А.Р. Рахман.
Большую роль в разработке системы управленческого учета и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И. Баканова, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевича, A.M. Катаева, А.Ш. Маргулис, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Н.Г. Чумаченко и других.
Несмотря на большое количество научных работ, проблемы адаптации и вопросы организации систем оперативного контроллинга и управленческого учета применительно к российским предприятиям остаются недостаточно исследованными и изученными.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретическое обоснование роли и содержания учетно-аналитической информации об издержках в системе оперативного контроллинга, формирования сис- щ темы издержек по видам и центрам затрат, методики калькулирования себе стоимости промышленной продукции, а также разработка рекомендаций по организации учета и анализа в системе оперативного контроллинга.
Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:
- выявить основные проблемы и определить пути совершенствования информационного обеспечения контроллинга как системы управления производством;
- проанализировать содержание бухгалтерской информации об издержках, Л определить ее значение для реализации функций контроллинга;
- разработать учетно-аналитическую классификацию издержек и сформировать основные показатели в системе оперативного контроллинга;
- разработать систему формирования издержек по видам затрат для управленческого учета;
- теоретически обосновать определения центров затрат;
- разработать методику распределения издержек по центрам затрат;
- исследовать возможность применения основных принципов калькулиро вания в системе оперативного контроллинга;
- разработать методику калькулирования себестоимости, основанную на теории полных издержек;
- разработать методику калькулирования себестоимости, основанную на теории частичных издержек;
- сформировать систему отчетности в системе оперативного контроллинга и определить методику ее анализа;
- разработать систему внутренней отчетности в системе оперативного контроллинга на основе бюджетирования;
- определить основные методы формирования финансовых результатов в финансовой бухгалтерии и бухгалтерской отчетности;
- провести анализ показателей отчетности и его использования для реализации функций контроллинга.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность германского предприятия «Robert Bosch GmbH, американского предприятия «Hewlett Packard», российских предприятий «ОАО Марийский машиностроительный завод», ООО «Маяк», ООО «Фирма Лестехком», ООО «Агро-запчасть».
Предмет исследования. В процессе написания диссертационной работы исследованию подлежали: международный опыт по использованию систем и моделей оперативного контроллинга, управленческого учета, а также действующая практика учета, калькулирования и анализа затрат на российских производственных предприятиях.
Использованы данные германского предприятия «Robert Bosch» и американского предприятия «Hewlett Packard», полученные в результате изучения систем оперативного контроллинга и управленческого учета в практике деятельности этих предприятий.
Теория и методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросам оперативного контроллинга, управленческого учета, менеджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, публи
кации в специализированных отраслевых и тематических периодических изданиях.
Методологической основой диссертации послужило использование системного подхода к анализу объекта исследования. Достоверность научных положений, выводов и практических рекомендаций основывается на теоретических и методологических положениях, сформулированных в исследованиях отечественных и зарубежных экономистов, на анализе статистической и фактической информации.
При решении конкретных проблем исследования использовались методы сравнительного анализа, построение классификаций, эволюционная теория, оптимизационный подход, монографический, абстрактно-логический, статистический, социологический, экспертные и экономико-математические методы с применением ЭВМ.
Информационная база. Во время прохождения стажировки на предприятии «Robert Bosch GmbH» была изучена система оперативного контроллинга, а также были исследованы основные методы формирования себестоимости и финансовых результатов, используемые в Германии. Была собрана необходимая информация для проведения общего и экономического анализа данного предприятия.
Во время работы на германском подразделении американского предприятия «Hewlett Packard» автором была проведена исследовательская работа по изучению структуры, основных функции и задач американской системы оперативного контроллинга и ее элементов: управленческого учета, бюджетирования, финансовой бухгалтерии.
В работе использованы конкретные данные из практической деятельности предприятия германского предприятия "Robert Bosch" и американского предприятия «Hewlett Packard». Источниками информации, на основе которой проводилось диссертационной исследование, являются финансовая отчетность и нормативная документация обеих фирм.
Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертационной работы выражаются в следующем:
- обосновано и раскрыто содержание информационного обеспечения контроллинга как системы управления производством, структурированы задачи контроллинга применительно к деятельности промышленных предприятий;
- разработана концепция оперативного контроллинга и обоснован механизм его действия на основе использования GAP-анализа, CVP-анализа, АВС-анализа и других инструментов, что содержательно отличает учетно-аналитическое обеспечение оперативного контроллинга от традиционной системы управления предприятием;
- классифицированы подходы к идентификации бухгалтерской информации по семи критериям: степени востребованности; влияния на другие составляющие информационного пространства; степени организованности; воспринимаемости; степени распространенности; способности адаптироваться к внешним условиям и степени соответствия ожидания;
- разработана классификация, дана характеристика и содержание понятий управленческого учета применительно к системе оперативного контроллинга на промышленных предприятиях;
- разработана методика распределения затрат для формирования сводной информации управленческого учета по центрам затрат и объектам калькуляции промышленной продукции. Методика основана на классификации издержек по видам и центрам затрат с использованием критериев, апробированных немецким предприятием "BOSCH"; теоретически обоснована концепция центров ответственности и центров затрат; разработаны план и организационная схема центров затрат для российских промышленных предприятий;
- разработана методика управленческого учета и распределения издержек по центрам затрат, основанная на выборе параметров для первичных и вторичных центров затрат;
- дано обоснование принципов и методов калькулирования в системе управленческого и финансового учета; предложена методика формирования и учета затрат по бизнес-процессу с использованием модели контура контроллинга, состоящей из шести блоков;
- разработаны: методика расчета попроцессного калькулирования себестоимости промышленной продукции, включающая пять этапов; и методика определения маржинального дохода промышленного предприятия с использованием постатейного и попроцессного методов;
- предложены и обоснованы методики учета и калькулирования себестоимости, основанные на теории полных издержек и на теории прямых издержек;
- определены подходы к формированию и раскрыто содержание внутренней отчетности в системе оперативного контроллинга на основе бюджетирования; разработана методика анализа внутренней отчетности в системе оперативного контроллинга.
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что основные выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, могут найти применение в научно-исследовательских работах по изучению проблем системы контроллинга, бюджетирования и управленческого учета.
Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и предложения могут быть применены на российских промышленных предприятиях с целью разработки и внедрения эффективной системы оперативного контроллинга для информационного поддержания процесса принятия управленческих решений.
Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в преподавании следующих курсов: "Управление затратами", «Управленческий учет» и пр., а также в повышении квалификации руководящих сотрудников различных предприятий и организаций.
В диссертационной работе дана оценка формирования финансовых результатов в финансовой бухгалтерии и бухгалтерской отчетности с использованием методов: по общим издержкам и по реализованной продукции; определе на система показателей отчетности, используемых для реализации функций контроллинга.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации рассмотрены, обсуждены и одобрены на научных конференциях: II Российско-Американской региональной конференции «Университеты как центры развития региона» (Йошкар-Ола, 9-11 декабря 1999 г.), Четвертые Вавиловские чтения: постоянно действующая всероссийская междисциплинарная научная конференция «Диалог науки и практики в поисках новой парадигмы общест-венного развития России в новом тысячелетии» (Йошкар-Ола, 2000 г.).
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях ООО «Маяк», ООО «Агрозапчасть», ОАО «ММЗ».
Структура работы. Диссертация содержит введение, четыре главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Сущность и содержание контроллинга как системы управления производством
В настоящее время одним из основных направлений развития системы управления производственной деятельностью предприятия является разработка и применение концепции контроллинга.
Основные концепции управления за рубежом в последние годы претерпели значительные изменения. Менеджмент долгое время был функцией только администрации управления, а в настоящее время его задачи распространились на нижележащие уровни иерархии управления. Мотивация сотрудников с помощью делегирования функций менеджмента значительно увеличивается. Реализация функций становится эффективней благодаря применению в управлении системы контроллинга.
Понятие «контроллинг» часто переводят как «контроль». Однако это определение является, на наш взгляд, слишком узким, т.к. под контролем подразумевают лишь проведение сравнений. В экономической зарубежной и отечественной литературе определения контроллинга очень различаются друг от друга: под ним понимают инструментарий, управленческую концепцию, сферу организации, область задач или информационную систему. Рассмотрим некоторые из них.
«Контроллинг - совокупность задач, предмет которых - надежное обеспечение информацией и координация управления предприятием для оптимального достижения всех целей» [170, с. 153]. На наш взгляд понятие контроллинга должно быть несколько шире, чем простая совокупность задач.
«Контроллинг - управленческо-аналитическая, планово-расчетная и информационная деятельность, служащая повышению качества управления» [173, с.422].
«Контроллинг - система согласованных друг с другом мероприятий, принципов, целей, методов и технологий, которые служат внутрифирменному управлению и контролю, ориентированному на получение прибыли» [141, с. 161]. Определения контроллинга в качестве системы по нашему мнению является более обоснованным, нежели как набор различных видов деятельности. Но в то же время, предназначение контроллинга не ограничивается лишь обеспечением прибыльности предприятия.
Заслуживает внимания, на наш взгляд, следующее определение: «Контроллинг - философия управления, заключающаяся в ориентированных на результат планировании и контроле, и реализуемая с помощью согласования целей и анализа их достижения на основе данных управленческого и бухгалтерского учета» [124, с.6].
В практике менеджмента западных предприятий отделы контроллинга могут отвечать за самые разнообразные области управления: некоторые занимаются "стоимостным" учетом; другие - исполняют функции по стратегическому планированию. Поэтому чаще контроллинг в западной литературе трактуется как «целостная концепция экономического управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, которые связаны с получением прибыли» [37, с. 23]. Немецким экономистом И.Вебером контроллинг рассматривается как «поддерживающая процесс выработки решений концепция для целенаправленного управления предприятием на основе специфических процессов, структур и систем» [176, с.31].
Для определения контроллинга, как концепции, нами построена схема (контроллинга), включающая основные его компоненты - известные методы и инструменты: планирование, контроль, анализ, финансовый и управленческий учет (см. рис. 1). Следует отметить, что контроллингу отведена особая роль в формировании финансовых результатов. Кроме того, контроллинг можно характеризовать в целом как сложную информационную систему, поскольку контроллинг поддерживает информационно функции менеджмента.
Методы управленческого учета, реализуемые в системе оперативного контроллинга
В западных системах оперативного учета, во многом созвучного с российским управленческим, а точнее производственным учетом, существуют свои специфические понятия.
Немецкие экономисты Amann К. [108], Bea F.X., Haas J. [110], Bleicher К. & Meyer Е. [111], Bronner R. [112], Bruggemeier M. [113], Hahn D. [125], Hammer R.M. [126], Horvath P. [131], Kupper H.U. [143], Reichmann T. [160], Schmidt A. [163] в своих работах «Unternehmensfuhrung, Strategisches und operatives Management» [108], «Strategisches Management» [110], «Fuhrung in der Unternehmen» [111], «Planung und Entscheidung» [112], «Controlling in der oeffentlichen Verwaltung» [113], «Controllingkonzepte. Planung und Kontrolle» [125], «Unternehmungsplanung» [126], «Controlling» [131], «Controlling. Konzeption» [143], «Controlling mit Kennzahlen und Managementberichten» [160], «Das Controlling als Instrument zur Koordination der Unternehmungsfuhrung» [163] и другие внесли значительный вклад в обоснование системы оперативного (производственного) учета, определение его категорий и классификацию издержек. Изучение данного теоретического наследия, а также опыт работы немецкой фирмы «Bosch» и американского предприятия «Hewlett Packard» позволяет нам выделить основные понятия для формирования себестоимости в системе контроллинга.
Краткая характеристика объектов исследования - немецкой фирмы «Bosch» и американского предприятия «Hewlett Packard», функционирующего на территории Германии приведена нами в приложениях № 23 и 23.
Оба предприятия имеют общие черты: большие рынки сбыта продукции в Германии и за ее пределами, весомая деловая репутация, солидные денежные потоки. В управлении фирмы «Bosch» и предприятия «Hewlett Packard» организована система оперативного контроллинга, одной из главных составляющих которой является управленческий учет. Изучение этой системы позволило нам определить содержание основных понятий, необходимых для обоснования методических основ управленческого учета в системе контроллинга российских предприятий:
Приток наличности, или поступления - поступление на счет предприятия денежных средств, как наличным, так и безналичным путем.
Денежные выплаты — расходование денежных средств со счета предприятия. Понятия "денежные выплаты" и "приток наличности" используются при краткосрочном финансовом планировании, при финансировании и инвестировании.
Арифметическая разница между двумя величинами дает остаток свободных денежных средств предприятия. Эти величины определяют уровень ликвидности и требуют тщательного планирования для избежания риска неплатежеспособности.
Выручка от реализации - это вся отгруженная за отчетный период продукция, включая выручку от прочих операций.
Расходы предприятия включают в себя, все затраты на производство и реализацию продукции, а также все прочие расходы не связанные с основной деятельностью предприятия, но ведущие к уменьшению его собственного капитала.
Приток наличности плюс изменение дебиторской задолженности образуют выручку предприятия. Соответственно, расходы - это денежные выплаты плюс изменение кредиторской задолженности. Эти два понятия используются при средне- и долгосрочном финансовом планировании. Разница между обеими величинами образует оборотные средства предприятия.
Следует четко различать приток наличности от выручки отчетного периода. Приток наличности всегда связан с изменением (увеличением) дебета счетов "Расчетный счет" или "Касса", а выручка отчетного периода может и не затрагивать этих счетов. Аналогично можно провести параллель между денежными выплатами и расходами. Доход от производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг - это объем всей произведенной за отчетный период продукции, а также услуг и работ, т. е. это - продукция как уже отгруженная покупателю, так и продукция, поступившая на склад или потребленная самим предприятием. В этот показатель также включаются все внереализационные доходы.
Затраты на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ, оказание услуг — это все расходы предприятия на производство и реализацию продукции за отчетный период. Затратами признаются все обоснованные и документально подтвержденные расходы предприятия, а также внереализационные расходы.
Последние два понятия являются исключительно понятиями бухгалтерского учета. Они служат для определения финансового результата от хозяйственной деятельности предприятия. Арифметическая разница между ними дает показатель чистого имущества.
Доход от реализации всегда ведет (и приводил в прошлом) к увеличению денежных поступлений, а расходы на изготовление всегда приводят (приводили в прошлом) к денежным выплатам. Например, взятие кредита в банке - это приток наличности, но не доход. Выплата дивидендов - денежные выплаты, но не расходы.
Принципы калькулирования себестоимости промышленной продукции
Для того чтобы калькуляция не содержала таких отклонений, используют среднюю норму издержек, рассчитанную исходя из данных прошлых лет. В этом случае себестоимость по фактическим издержкам будет отличаться от себестоимости по средним издержкам. При расчете финансовых результатов производят корректировку на соответствующие отклонения.
Эффективный контроль издержек становится возможным благодаря расчету плановой калькуляции — определение аналитическим путем плановых издержек для будущих продуктов. Плановые издержки — потребленное по плану количество ресурсов, оцененных по плановым ценам. Они определяются с учетом производственной программы, намеченного объема сбыта и качества выпускаемой продукции.
Плановая калькуляция необходима для планирования деятельности предприятия, для последующего сравнения ее с фактической себестоимостью, основана на плановых показателях деятельности. Она не разделяет издержки на постоянные и переменные и не учитывает зависимости переменных издержек от объема производства. Такой учет можно использовать лишь при очень небольших отклонениях фактического объема производства от планового. Плановая калькуляция становится непригодной при значительных изменения объемов производства. В этом случае используют стандартную калькуляцию, которая учитывает все колебания объемов производства. Постоянные издержки берутся из производственного плана, а переменные рассчитываются исходя из фактических объемов производства.
Кроме функции контроля издержек, плановая калькуляция издержек выполняет функцию оценки принимаемых решений - показывает, как изменятся издержки, если намеченные мероприятия будет реализованы.
«Учет и формирование фактических издержек (фактическая калькуляция) - это традиционная форма управленческого учета, которая ограничивается отражением всего того, что уже произошло на предприятии: потребление факторов производства и возникновение продуктов» [155, с.49]. Учет ведется по фактической стоимости на счетах производственных затрат. Калькулируется фактическая себестоимость каждого выпущенного продукта. Для упрощения и ускорения калькуляции используют расчетные величины издержек, которые основаны на средней величине прошлых периодов. Эта средняя величина требует определенной корректировки в связи с изменяющимися значениями количества и цены. В этом случае пользуются типовой или стандартной калькуляцией. Такая калькуляция исключает возможные временные колебания в количестве и цене (сезонные изменения цен). Если во время сезона повышаются цены на сырье, то себестоимость продукции, выпущенной в это время, не должна увеличиваться пропорционально ценам, а иметь усредненный характер. Все издержки должны быть распределены на предполагаемый годовой объем выпуска равномерно. Отклонения между средними и фактическими издержками позволяют осуществить контроль издержек. Но при этом остаются неизвестными причины таких отклонений. Стандартная калькуляция делит издержки на постоянные и переменные для возможности уточнения себестоимости при изменении объемов производства. «Цель и назначение стандартной калькуляции - действенный контроль накладных издержек по центрам затрат с учетом изменения объемов производства и корректировка плановой калькуляции» [156, с.59].
Методы калькуляции можно структурировать по тому, различают ли они прямые и накладные издержки и переносят ли их отдельно на носитель или нет. Отдельный вид - калькуляция продуктов совместного производства.
