Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К РАЗРАБОТКЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ УЧЕТА И АНАЛИЗА НА ПЕРЕРАБАТЫВАЮЩИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ АПК 10
1.1. Концепция учета управления затратами перерабатывающих предприятий АПК 10
1.2. Стратегия предприятия и ее влияние на организацию управленческого учета и анализа 26
1.3. Цель и задачи учета и анализа в системе управления затратами на предприятиях переработки сырья АПК 40
ГЛАВА 2.УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ СИСТЕМА УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ 49
2.1. Учет затрат и калькулирование на основе деятельности на предприятиях переработки АПК 49
2.2. Управленческий учет по центрам ответственности 69
2.3. Структурированная управленческая отчетность на предприятиях переработки АПК 86
ГЛАВА 3. АНАЛИЗ ОПТИМИЗАЦИИ АССОРТИМЕНТНОЙ ПОЛИТИКИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ПЕРЕРАБОТКИ АПК 101
3.1. Анализ маркетинговых исследований предприятия переработки АПК 101
3.2. Анализ ассортиментности и эластичности спроса 108
3.3. Анализ оценки вариантов оптимизации ассортиментной политики на предприятиях переработки АПК 127
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 142
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 147
ПРИЛОЖЕНИЕ
- Концепция учета управления затратами перерабатывающих предприятий АПК
- Учет затрат и калькулирование на основе деятельности на предприятиях переработки АПК
- Анализ маркетинговых исследований предприятия переработки АПК
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Оценка исполнения (функционирования) является одним из главных процессов в управленческом учете и анализе, который используется для оценки работы менеджера, функционирования вида деятельности или организационной единицы. Показатели функционирования организации должны сообщать и обобщать все, что является практически важным для успеха организации в удовлетворении потребности ее целевых клиентов. Показатели исполнения, признанные клиентами, отражают запросы клиентов и помогают сотрудникам управлять процессами и видами деятельности цепочки ценности, концентрируя внимание на совершенствовании того, что имеет значение для клиента.
Интегрированная организация может быть определена как сознательное соглашение, совместно достигаемое агентами в целях последовательной координации своих действий на постоянной основе, ориентированное на достижение специфических задач и основанное на комбинации команд и кооперации. Управленческие структуры представляют соглашения между экономическими единицами, определяющие режим кооперации и/или взаимодействия между ними. Этот теоретический подход основывается на предположениях относительно поведения, напрямую касающегося контрактных отношений.
Принимая решение об определении оптимальной производственной программы, предприятие переработки АПК старается произвести и продать максимальное количество всех видов продукции себестоимость которых ниже, чем рыночная цена. Хотя это и кажется весьма логичным и простым решением, существуют обстоятельства, которые усложняют ситуацию в системе производственного учета. Во-первых, менеджеры должны решить: какие затраты являются релевантными в системе производственного учета. Во-вторых, необходим анализ вклада каждого отдельного продукта в конечные результаты деятельности предприятия.
Наиболее эффективной системой операционного управления затратами по видам деятельности является система ABC, которая позволяет выявить возможности по сокращению затрат на косвенные и вспомогательные виды деятельности. Однако, несмотря на то, что система калькулирования себестоимости на основе деятельности позволяет обеспечить ценной информацией о затратах на виды деятельности, процессы и продукты, она может оказаться неэффективной без поддержки руководства предприятия. В результате, управленческие бухгалтера, обладая весьма полезной информацией, но не уполномоченные принимать решения о процессах, ассортиментной структуре продукции и ценообразовании, не могут повлиять на хозяйственные процессы. Следовательно, любая управленческая система учета и анализа должна быть персонифицирована, то есть структурирована по центрам ответственности, где менеджмент, в рамках делегированных ему полномочий, несет ответственность за принимаемые управленческие решения.
Отсюда вытекает достаточно сложная научно-практическая проблема: разработка управленческой системы учета и анализа на предприятиях переработки сырья АПК, обеспечивающей информацией лиц принимающих решения при попытке установить - достигнуты ли цели на таких уровнях стратегии, как: организационный, уровень бизнеса и операционный.
И еще на один аспект, подтверждающий актуальность темы исследования, хотелось бы обратить внимание. Управленческие бухгалтера, используя информацию о затратах по видам деятельности для улучшения прибыльности организации должны проводить тщательный анализ вариантов оптимизации ассортиментной политики. Соотнося затраты деятельности с объектами затрат они должны выявлять прибыльные и не прибыльные продукты и услуги. Чтобы на основе данного анализа стратегический менеджмент мог принимать решения об установлении цены, ассортименте выпускаемых продуктов, взаимоотношениях с клиентами и поставщиками, и технологиях превращения неприбыльных продуктов в прибыльные.
Степень разработанности проблемы. Проблема организации учета и анализа затрат в управлении предприятием всегда была объектом пристального внимания со стороны отечественных и зарубежных исследователей.
Значительный вклад в исследование теоретических и практических вопросов учета и анализа производственных затрат внесли такие ученые как: А.Ф. Аксененко, И.М. Баканов, П.С. Безруких, Б.И. Валуев, М.А. Бахрушина, В.И. Вокк, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков, М.В. Мельник, А.С. Наринский, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Г.А. Пруденский, Я.В. Соколов, Н.Н. Филиппова, А.Д. Шеремет и др.
Большие заслуги в становлении и развитии научных основ информационного обеспечения управления издержками принадлежат К. Друри, Э. Май-еру, Р. Манну, Дж. Фостеру, Ч.Т. Хорнгрену, Энтони А Аткинсону, Раджив Д. Банкеру и др.
Отдавая должное большому вкладу этих ученых а решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы исследованы без учета сложившихся рыночных отношений в стране, а поэтому они не нашли должного признания на практике по причине невозможности их применения или получения на их основе несоответствующих действительности результатов.
Необходимость приведения учетно-информационного обеспечения в соответствие с потребностями рыночной экономики, неразработанность и дискуссионность важных методологических и методических вопросов в сфере издержек на предприятиях переработки сырья АПК обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи и последовательность исследования.
Цель и задачи исследования./Целью диссертации является выработка концептуальных подходов к разработке структурированной по центрам ответственности управленческой системы учета, позволяющей получать полезную информацию для анализа ассортиментности и эластичности спроса, используемого стратегическим менеджментом при оценке вариантов оптимизации ассортиментной политики. )
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:
- раскрыть предназначение и содержание управленческой системы учета и анализа для мясоперерабатывающих предприятий;
- обосновать концептуальные подходы, формирующие структуру и методику управленческой системы учета и анализа;
- разработать методику учета затрат и калькулирования на основе видов деятельности по переработке продукции на предприятиях АПК;
- определить центры ответственности в системе управленческого учета на предприятиях переработки сырья АПК;
- раскрыть содержание методики анализа маркетинговых исследований с учетом бизнес - стратегии предприятия переработки сырья АПК;
- разработать методику анализа оптимизации ассортиментной политики при изменении эластичности спроса на рынке.
Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность методических, теоретических вопросов разработки управленческой системы учета затрат и анализа конкурентоспособности предприятия мясопереработки, ориентированного на стратегию ценового преследователя на рынке продуктов питания.
Объектом диссертационного исследования выступает система управления и ее учетно-аналитическое обеспечение информацией о затратах по видам деятельности и анализа эластичности спроса клиентов на рынке пищевых продуктов.
Объектом практической реализации результатов исследования выбраны предприятия по производству мясных продуктов Западно-Казахстанского региона Республики Казахстан.
Теоретической и методологической основой исследования является концепция сокращения устранимых затрат на основе организационной стратегии - ценового преследователя на рынке продуктов питания. Теоретическую основу исследования составили классические и современные научные труды отечественных и зарубежных теоретиков управления и учета, материалы международных, российских и казахстанских конференций и семинаров, посвященные актуальным проблемам учетно-информационного обеспечения в системе управления предприятием. Исследование строилось на основе анализа действующих законодательных документов Российской Федерации и Республики Казахстан и других нормативно-правовых актов разных уровней, а также международных стандартов финансовой отчетности.
В ходе выполнения работы были использованы общенаучные и специальные методы познания: анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, наблюдение, сравнение, детализация, группировка, исторический и логический анализ теоретического и практического материала, обобщение, математическое моделирование и эконометрика.
Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических основ и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения управления затратами на основе концепции сокращения устранимых затрат и анализа ассортиментности и эластичности спроса на мясную продукцию.
Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:
- на основе анализа бизнес - стратегии предприятий переработки сырья АПК - как ценового преследователя на рынке продуктов, определена концепция управленческой системы учета и анализа - контроль за сокращением устранимых затрат;
- раскрыто значение и определено содержание управленческой системы учета и анализа как структурированной по центрам ответственности модели управленческого учета в рамках стратегии сокращения устранимых затрат, на основе выявления непроизводительных видов деятельности и потерь на предприятиях переработки сырья АПК;
-дана характеристика степени аналитичности учетной информации (полнота охвата; универсальность, степень повторяемости; степень своевре менности; степень готовности; степень взаимного соответствия; степень достоверности; сопоставимость; гибкость) управленческой системы учета и анализа, отвечающей требованиям управления вообще и экономического анализа в частности;
- предложены модели учетной системы управления затратами и калькулирования на основе деятельности с учетом технологических и учетных факторов, влияющих на производственную деятельность мясоперерабатывающего предприятия и рекомендована методика учета затрат по центрам ответственности, обобщающая данные о производственных затратах видов и результатах деятельности по каждому управленческому субъекту для выработки обоснованных управленческих решений;
- предложена методика анализа маркетинговых исследований с учетом бизнес - стратегии предприятия переработки сырья АПК - ценового преследователя на рынке продуктов, позволяющая принимать решения о выпуске нового или прекращении производства ранее выпускавшегося продукта;
- разработана и апробирована методика анализа оптимизации ассортиментной политики на основе выбора альтернативных вариантов соотношения "доходы-расходы" при изменении эластичности спроса на рынке.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии научных основ организации учетно-аналитического обеспечения управления процессами переработки мяса на предприятиях переработки сырьяЩЖгическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные в работе концептуальные и методические подходы направлены на организацию разработки управленческой системы учета и анализа, обеспечивающей контроль за сокращением устранимых затрат по видам деятельности и анализа конкурентоспособности предприятий переработки сырья АПК. Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом организаций Республики Казахстан и Российской Федерации при разработке управленческой системы учета и анализа на предприятиях переработки сырья АПК.
Апробация результатов исследования. В процессе исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации: обсуждения со специалистами и руководителями предприятий переработки сырья АПК, основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7 печатных работах общим объемом 3,2 п.л.
Объем и структура диссертации. Работа имеет следующую структуру, определенную логикой анализа взаимосвязанных аспектов изучаемого предмета и совокупностью решаемых задач:
Библиографический список содержит 165 источников. В работе 1 приложение, 22 таблицы и 7 рисунков.
Концепция учета управления затратами перерабатывающих предприятий АПК
Изменения, происходящие в последние десятилетия в России и Казахстане, дают богатый эмпирический материал для дискуссии в экономических науках, посвященной соотношению ожидаемого и предсказуемого в последствиях принимаемых людьми решений.
Говоря о непредвиденных результатах макроэкономической политики в России и Казахстане в 1990-ых годах В. Полтерович использует термин «институциональная ловушка»1 Этим термином описывается приобретение устойчивого характера негативных последствий тех или иных, изначально продиктованных благими намерениями, макроэкономических решений. Игнорирование условий, в которых применялись идеальным образом описанные экономические модели, и привело к неожиданным, подчас прямо противоположным предсказываемым, результатам.
Одним из вариантов выхода из институциональных ловушек, связанных с последствиями приватизации, существующих на локальном уровне -уровень фирмы.
В современной литературе можно выделить две основные точки зрения в теории фирмы. Согласно первой, организации понимается в узком смысле как структуры, характеризующиеся административной природой принятия решений, в основе которой лежит производственная функция. В соответствии со второй точкой зрения, организации трактуются весьма широко, к ним относятся все способы устроить трансакцию.
Стандартное определение принадлежит Дэвису и Порту, которые идентифицируют организации как институциональные соглашения, то есть соглашения между экономическими единицами, которые задают рамки кооперации и конкуренции между ними2,
Уильямсон дает свою интерпретацию данному определению (Williamson, 1996, р.378): организация - управленческая структура, или контрактное соглашение между экономическими единицами, устанавливающая рамки кооперации и/или конкуренции.
Институциональная среда очеркивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от нее зависят рамки трансакции и выбор способа их организации.
С позиции структурного подхода выделяется три «семейства» соглашений: рынки, интегрированные организации и гибридные соглашения.
Говоря о важности рынка в современной экономике, следует отметить, что фирма является производственной единицей, предназначенной для превращения одного «пучка» товаров в другой, тогда как рынок означает соединение вместе экономических агентов для обмена правами собственности на такие «пучки» товаров. Строго говоря, рынок - это способ организации распределения ресурсов между независимыми агентами через специфический механизм, цены, когда: а) товары соизмеримы; б) потребители способны ранжировать любые пары товаров/услуг; в) фирмы «принадлежат» представителям группы потребителей, они способны выполнять производственный план.
Интегрированная организация может быть определена как сознательное соглашение, совместно достигаемое агентами в целях последовательной координации своих действий на постоянной основе, ориентированное на достижение специфических задач и основанное на комбинации команд и кооперации. Управленческие структуры представляют соглашения между экономическими единицами, определяющие режим кооперации и/или взаимодействия между ними. Этот теоретический подход основывается на предположениях относительно поведения, напрямую касающегося контрактных отношений.
Гибридные формы представляют собой институциональные соглашения, фиксируемые либо в долгосрочных, либо автоматически пролонгируемых краткосрочных контрактах между партнерами, сохраняющими автономность в принятии решения и права собственности на активы, остающихся конкурентами в одних сферах деятельности, тогда как в других - координирующие действия с помощью формальных соглашений.
В базовой модели микроэкономики для объяснения выбора между производством товара или его покупки на рынке, акцент делается на технологических детерминантах или на рыночных отношениях между разделяемыми производственными единицами. Благодаря получившей широкий резонанс статье Коуза о природе фирмы (Couse, 1937), сегодня общепризнано то, что: а) организация экономическими агентами сделок на рынке связана с трансак-ционными издержками; б) наличие трансакционных издержек ставит перед экономистами ряд новых вопросов, каковы альтернативные способы организации трансакций и какой из них наименее затратный. Поиск оптимальной структуры, в частности, отражает признание существования множества возможных управленческих структур, влияющих на эффективность и издержки.
Учет затрат и калькулирование на основе деятельности на предприятиях переработки АПК
В настоящее время одним из резервов роста эффективности перерабатывающих производств является повышение стабильности производства и, как следствие сокращение потерь сырья и готовой продукции при обеспечении устойчивого ее качества в течение всего технологического цикла. В основу исследований этого направления положена теория технологического потока, позволяющая создавать устойчивые, точно функционирующие технологические системы.
Значительно повысить эффективность, рентабельность работы конкретного производства на предприятии можно не только за счет технического его перевооружения, но и более четкой его организации как системы, то есть за счет взаимоувязки режимов функционирования оборудования при существующей технологии. В первую очередь это достигается уточнением содержания и последовательности выполнения технологических операций, допусков на их технологические параметры, на параметры сырья и внешних условий. При необходимости уточняются номенклатура контролируемых параметров технологического потока, сам порядок и методы их оценки. В результате только за счет улучшения организации технологического потока можно на 10-20% повысить эффективность производства без значительных дополнительных затрат финансовых средств.
Технологию любого производства, в том числе и мясоперерабатывающего, нельзя рассматривать как сумму отдельных технологических операций. Каждая машина или аппарат, обеспечивающие выполнение входящих в технологию или отдельных технологических операций, как правило работают в составе линии и влияют как непосредственно, так и косвенно на работу других машин. Поэтому попытки оптимизации процесса только в одном аппарате или машине без учета взаимодействия их с другим оборудованием приводят к тому, что весь технологический поток функционирует в режиме, далеком от нормального. Проводятся исследования закономерностей образования производственных систем, то есть объединения различных технологических процессов в единый технологический поток. При этом многие самостоятельные и не связанные напрямую между собой задачи повышения эффективности производства являются частными по отношению к общей задаче повышения уровня целостности (стабильности) производственного потока.
Несмотря на разнообразие технологий и процессов, общим для любого производства является то, что оно организовано и функционирует как непрерывный технологический поток преобразования исходного сырья в продукт. Состав линии, реализующей технологию (система машин), должен быть сформирован с учетом закономерностей системы процессов этой технологии. Ведущая роль при определении специфики той или иной технологической системы принадлежит структуре, представляющей собой способ взаимосвязи и взаимодействия образующих ее компонентов. Важнейшей характеристикой структуры служит мера упорядоченности. Поэтому целостные свойства технологической системы определяются не только свойствами ее отдельных элементов, но и свойствами ее структуры, обусловленными числом и взаимодействием подсистем.
Для построения эффективной системы управления предложенная модель, как совокупность технологических, учетных особенностей, а также используемые программные инструменты должны достаточно быстро подстраиваться под изменения законодательства, условий и организации, а также других факторов влияющих на производственную деятельность мясоперерабатывающего предприятия АПК. Кроме того, необходимо, чтобы функционирующая система фиксировала производственные затраты с учетом принципов бюджетирования, только на основе технологических стадий производства.
Для учетно-аналитического обеспечения технологических операций в составе любой технологии можно выделить три основные подсистемы:
А - учет процесса изготовления готовой продукции из окончательного полуфабриката;
- учет получения окончательного полуфабриката из промежуточных полуфабрикатов;
С - учет образования промежуточных полуфабрикатов из исходного сырья.
Такое выделение подсистем обусловлено различием и особенностями технологических операций, учетного процесса, входящих в состав соответствующей подсистемы.
Для оценки качества технологической системы из технологической инструкции и других нормативных документов из всей совокупности параметров системы производится выбор ведущих параметров, характеризующих качество функционирования подсистемы. Существует форма таблицы для представления контролируемых параметров производства по выходным параметрам подсистем технологической системы.
Исследуемые технологические процессы рассчитаны на выпуск большого количества одинаковых изделий, то есть являются процессами массового производства. Вместе с этим на течение процесса накладываются возмущения, из-за чего вырабатываемые изделия не бывают абсолютно одинаковыми. Чем меньше возмущений будут влиять на процесс, тем более постоянным будет качество продукции. Поэтому основная техническая характеристика таких процессов - стабильность как фактор целостности системы.
Анализ маркетинговых исследований предприятия переработки АПК
При определении бизнес - стратегии предприятия переработки АПК как ценового преследователя на рынке продуктовых товаров, основное внимание при принятии долгосрочных управленческих решений должно быть уделено ассортиментной структуре выпускаемых продуктов.
Решения о выпуске нового продукта, либо о прекращении производства ранее выпускавшегося продукта, как правило, оказывают значительное влияние на структуру издержек компании в долговременной перспективе. Затраты деятельности на уровне продукта (на обеспечение его выпуска и реализации), такие как разработка и модернизация спецификаций продукции и техническая поддержка отдельных продуктов, закупка материалов и расходы на поставщиков, техническое обслуживание отдельных узлов и деталей, поддержка преданного сбытового персонала, являются релевантными затратами для таких решений. Затраты деятельности на уровне партии продукта, такие как наладка оборудования, обработка материалов, контроль качества первых образцов продукта в каждой партии, также, скорее всего, изменятся, если имеют место структурные сдвиги, приводящие к увеличению или уменьшению удельного веса продуктов, производимых крупными партиями.
Однако надо иметь в виду, что в краткосрочном периоде менеджеры не могут достаточно легко скорректировать объем ресурсов, необходимых для выполнения многих видов деятельности на уровне продукта и некоторых видов деятельности на уровне партии продукции. Влияние на затраты внедрения нового продукта или снятия с производства уже выпускавшегося ощущается не сразу, а спустя некоторое время, поскольку оба решения требуют раз- работки и тщательной реализации обширного плана мероприятий, охватывающего не один отчетный период.
В результате менеджеры отдают предпочтение полной себестоимости продукта, включающей, в том числе, и стоимость различных используемых ресурсов, необходимых для производства и поддержки продукта. К таким ресурсам обычно относят: работников, выполняющих наладочные работы; технологов и конструкторов; занимающихся освоением новых видов продукции; инспекторов по качеству. Менеджеры учитывают затраты всех видов ресурсов в решениях относительно объема и структуры выпускаемых продуктов, поскольку в долгосрочной перспективе компания может скорректировать мощность ресурсов, необходимых для выполнения соответствующей деятельности, отрегулировав ее уровень таким образом, чтобы он отвечал объему и ассортименту производимой продукции.
Сопоставление себестоимости отдельных продуктов с их рыночной ценой помогает выяснить, какие из них нерентабельны в долгосрочной перспективе. В этом случае фирмы могут скорректировать мощности ресурсов, обеспечивающих выполнение той или иной деятельности (предложение ресурсов), с целью удовлетворения спроса на эти ресурсы, который может возрастать из-за принятых решений о выпуске новых видов продукции, расширении объема производства или создании новых модификаций. Если полная себестоимость отдельного продукта превышает его рыночную цену, компания должна рассмотреть несколько альтернативных вариантов. Хотя на первый взгляд наиболее логичным кажется прекращение выпуска таких изделий, компания может быть заинтересована в продолжении выпуска продуктовой линии в полном виде, чтобы дать покупателям возможность широкого выбора в случае комплектного приобретения у одного поставщика. (При сокращенном ассортименте клиенты могут перейти к конкуренту, который способен предложить полную продуктовую группу) Сравнительный анализ рыночных цен и себестоимости отдельных продуктов дает возможность менеджерам также оценить чистые затраты компании, связанные со стратегией выпуска полной продуктовой линии, несмотря на нерентабельность отдельных продуктов.
Менеджеры могут рассматривать и другие мероприятия, такие как реинжиниринг или переконструирование нерентабельных видов изделий, с целью сокращения или исключения дорогостоящих видов деятельности и приведения затрат на эти виды в соответствие с рыночным уровнем цен. Например, можно усовершенствовать технологический процесс, с тем чтобы сократить время переналадки оборудования и технологических линий, рационализировать маршруты движения материальных и продуктовых потоков. Возможно, менеджерам придется провести тщательное маркетинговое исследование и дальнейшую дифференциацию своих продуктов, чтобы повысить на них цены, и привести их в соответствие с затратами. Компании также могут предложить потребителям дополнительные стимулы к приобретению продукта, например скидки за объем заказа, с тем чтобы увеличить размеры заказов. Это позволяет сократить затраты на уровне партии продукции. Если такие меры не приносят успеха, а маркетинговая стратегия поддержания выпуска полной продуктовой линии не оправдывает высоких чистых издержек на производство входящих в нее отдельных видов продуктов, менеджерам не остается ничего другого, как прекратить выпуск этих изделий. Необходимо также показать клиентам возможности переключения на товары-заменители, все еще присутствующие в продуктовой линии компании.
