Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы операционного аудита в современных условиях 20
1.1. Сущность и предметная область операционного аудита 20
1.2. Роль и место операционного аудита в управлении хозяйствующим субъектом 44
1.3. Задачи операционного аудита 52
1.4. Принципы операционного аудита 62
Глава 2. Метод операционного аудита 72
2.1. Общая характеристика метода операционного аудита 72
2.2. Научный аппарат и традиционные приемы операционного аудита 88
2.3. Применение эвристических методов в операционном аудите 105
2.4. Сбор аудиторских доказательств - обеспечение качества и достоверности информационной базы операционного аудита 119
Глава 3. Операционный аудит как база эффективности функционирования хозяйствующих экономических систем 131
3.1. Операционный аудит как важнейшая форма внутреннего контроля 131
3.2. Операционный аудит как средство оперативной адаптации хозяйствующих экономических систем 150
3.3. Операционный аудит - инструмент поддержки
конкурентоспособности хозяйствующих субъектов 160
Глава 4. Методика организации проведения операционного аудита 168
4.1. Основные этапы операционного аудита и особенности их проведения 168
4.2. Особенности организации и планирования операционного аудита 185
4.3. Стратегическая модель операционного аудита 201
Глава 5. Методика операционного аудита эффективности функционирования хозяйствующих субъектов 214
5.1. Операционный аудит внешнего окружения хозяйствующего субъекта 214
5.2. Операционный аудит внутреннего потенциала хозяйствующего субъекта 237
5.3. Операционный аудит эффективности инновационного
развития хозяйствующего субъекта 254
Заключение 275
Библиографический список 296
Приложения 317
- Сущность и предметная область операционного аудита
- Применение эвристических методов в операционном аудите
- Операционный аудит как средство оперативной адаптации хозяйствующих экономических систем
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап формирования рыночных отношений характеризуется широким разнообразием форм собственности, диверсификацией практически всех отраслей экономики, высокой неопределенностью и все возрастающей динамикой постоянных изменений во внешнем окружении хозяйствующих субъектов.
Под влиянием внешних и внутренних непрерывно меняющихся и порой агрессивных факторов (усиление конкурентных отношений, стремительное развитие и применение более современных технологий, компьютерных информационных систем и пр.) хозяйствующие субъекты превращаются во все более сложные хозяйствующие экономические системы. Для обеспечения управляемости этими системами не обходимы совершенно новые подходы и инструменты, позволяющие им эффективно функционировать не только в текущий момент времени, но и в долгосрочной перспективе. Это в свою очередь требует кардинального пересмотра и совершенствования всего механизма управления указанными субъектами.
Объективная необходимость совершенствования всего механизма и процесса управления, в свою очередь, сопровождается пересмотром роли контроля как одной из основных фундаментальных функций системы управления любым хозяйствующим субъектом. От эффективности контроля зависит, прежде всего, эффективность функционирования современных хозяйствующих экономических систем, а эффективность функционирования всей совокупности указанных субъектов является одним из основных условий эффективности всего общественного развития.
В этой связи возрастает как научный, так и практический интерес к созданию целостного методологического обоснования управленческой парадигмы, позволяющей не только отказаться от спорадического разрешения перманентно возникающих проблем, но и создать стройную систему обеспечения качественных и количественных характеристик эффективности
российской экономики в основном касается лишь организации и общей методики проведения аудиторских проверок, оставляя за рамками научных исследований проблемы, связанные с развитием концепций как аудит-консалтинга и аудит-контроллинга (получивших в научной литературе название - «операционный аудит»).
Очевидно, что совершенствование теоретической базы аудита, охватывающей все его существующие концепции, в современных условиях имеет первостепенное значение для совершенствования аудита, и как самостоятельной сферы профессиональной деятельности, и как прикладной экономической науки.
В то же время отсутствие научно обоснованных разработок по методологии, методике и организации операционного аудита хозяйствующих субъектов снижает значимость современного аудита для систем управления этими субъектами.
Современная экономическая наука развивается в направлении синтеза ее отдельных отраслей, интеграции их концептуальных положений, на основе которых формируются новые научные направления, позволяющие создать адекватные потребностям перманентно и динамично развивающихся рыночных отношений методологическое обеспечение и соответствующие условия для практической реализации существующих и разрабатываемых методик. Взаимное проникновение экономических как фундаментальных, так и прикладных знаний на основе унификации системы общенаучных и специальных методов исследований способствует прогрессу экономической науки в целом и аудита, в частности, обогащая при этом практическую деятельность профессионалов.
Необходимость совершенствования теории аудита, с одной стороны, и потребность практики управления современными хозяйствующими субъектами в части независимой оценки их деятельности и обеспечения эффективности принимаемых управленческих решений, с другой стороны, обусловили выбор направления и темы диссертационного исследования.
российской экономики в основном касается лишь организации и общей методики проведения аудиторских проверок, оставляя за рамками научных исследований проблемы, связанные с развитием концепций как аудит-консалтинга и аудит-контроллинга (получивших в научной литературе название - «операционный аудит»).
Очевидно, что совершенствование теоретической базы аудита, охватывающей все его существующие концепции, в современных условиях имеет первостепенное значение для совершенствования аудита, и как самостоятельной сферы профессиональной деятельности, и как прикладной экономической науки.
В то же время отсутствие научно обоснованных разработок по методологии, методике и организации операционного аудита хозяйствующих субъектов снижает значимость современного аудита для систем управления этими субъектами.
Современная экономическая наука развивается в направлении синтеза ее отдельных отраслей, интеграции их концептуальных положений, на основе которых формируются новые научные направления, позволяющие создать адекватные потребностям перманентно и динамично развивающихся рыночных отношений методологическое обеспечение и соответствующие условия для практической реализации существующих и разрабатываемых методик. Взаимное проникновение экономических как фундаментальных, так и прикладных знаний на основе унификации системы общенаучных и специальных методов исследований способствует прогрессу экономической науки в целом и аудита, в частности, обогащая при этом практическую деятельность профессионалов.
Необходимость совершенствования теории аудита, с одной стороны, и потребность практики управления современными хозяйствующими субъектами в части независимой оценки их деятельности и обеспечения эффективности принимаемых управленческих решений, с другой стороны, обусловили выбор направления и темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Анализ научной и периодической специальной литературы по проблематике аудита выявил многообразие подходов ученых по широкому кругу как теоретических, так и практических аспектов современного аудита.
Исследованиям различной его проблематики посвящены труды таких известных отечественных специалистов как М.А. Азарской, А.Ф. Аксененко, Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, Н.П. Барышникова, Р.П. Булыги, СМ. Бычковой, А.А. Гаврилова, О.В. Голосова, В.Д. Голышева, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, В.В. Земскова, П.И. Камышанова, О.В. Ковалевой, Ю.П. Константинова, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, В.В. Нитецкого, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, Е.С. Стоянова, Е.С. Стояновой, С.А. Стукова, А.Е. Суглобова, В.П. Суйца, А.А. Терехова, В.А. Тереховой, К.Л. Угольникова, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета, а также зарубежных - Р. Адамса, Э.А. Аренса, М. Бениса, Ф.Л. Дефлиза, Г.Р. Дженика, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и многих других.
При этом работы отечественных ученых, содержащие важнейшие теоретико-методологические исследования, освещают, главным образом, проблемы финансового аудита и аудита соответствия, проводимого по итогам отчетного периода и охватывающего лишь финансовую составляющую деятельности, оставляя за рамками исследовательского процесса управленческие аспекты этой деятельности, связанные с принятием текущих, оперативных и тем более стратегических управленческих решений.
Существующие точки зрения российских и зарубежных ученых относительно сущности содержания и предметной области современного аудита в значительной степени сходны и в то же время различны. Значительное число ученых считает, что современная аудиторская деятельность направлена главным образом на реализацию финансового аудита исторической информационной составляющей и при этом не предназначена для
исследования стратегических перспектив развития аудируемых субъектов. Поэтому основная часть обсуждаемых и разрабатываемых аспектов аудита в современной научной литературе касается организации и общей методики проведения аудиторских проверок уже существующей информации о свершившихся фактах и практически возникших ситуациях.
В свою очередь незаслуженно и несвоевременно прекращены, проводимые на ранних этапах становления российского аудита, исследования ученых сопряженные с таким направлением аудиторский деятельности как операционный аудит, ориентированный в большей степени не на констатацию уже свершившихся событий, а на слежение за эффективностью текущего функционирования и стратегическую перспективу развития любой хозяйствующей экономической системы.
Исследования показывают, что существующие в современной научной литературе определения операционного (управленческого, производственного) аудита различаются лишь по форме изложения его сущности и предмета. Вместе с тем отсутствие единства в трактовках разных авторов, хотя и закономерно, но приводит к тому, что до настоящего времени как в зарубежной, так и российской экономической литературе не сформулирована его целостная и общепринятая концепция, определяющая особенности, как содержания, так и предметной области этого направления аудиторской деятельности.
Исключение составляют работы А.А. Ветрова, О.В. Голосова, Е.М. Гутцайта, В.А. Жукова, М.В. Мельник, Т.В. Никоновой, Ю.Г. Одегова, С.Н. Рябухина, А.Н. Саунина, Е.Н. Синевой, Э.А. Сиротенко, С.А. Сухарева и ряда других ученых, в которых, однако раскрываются только лишь отдельные направления операционного аудита, не позволяющие в полной мере решать весь комплекс проблем, связанных с развитием этого важнейшего вида аудиторской деятельности.
Указанные обстоятельства предопределили необходимость расширения исследований в области операционного аудита и разработки единой для всех
его направлений методологии, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в обосновании и развитии теоретико-методологических и организационно-методических положений операционного аудита современных хозяйствующих субъектов.
В рамках поставленной цели выделены четыре подцели с соответствующими задачами.
Подцель 1 - разработка и обоснование концепции операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:
анализ и уточнение современного понимания сущности
операционного аудита;
анализ и уточнение содержания понятийного аппарата
операционного аудита;
определение роли и места операционного аудита в системе
управления современными хозяйствующими субъектами
(независимо от формы их собственности);
оценка возможностей применения операционного аудита как
современного средства адаптации хозяйствующих субъектов к
перманентно меняющимся внешним и внутренним условиям
хозяйствования;
определение роли операционного аудита как совершенной формы
контроля деятельности хозяйствующих субъектов;
исследование и обоснование возможностей операционного аудита
как инструмента поддержания конкурентоспособности
хозяйствующих субъектов. Подцель 2 - разработка и научное обоснование методологических положений операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие основные задачи:
анализ и оценка современного состояния проводимых исследований по разработке методологии аудита;
определение основных системных направлений разработки методологии операционного аудита как отдельного направления прикладной отрасли знаний науки об аудите;
на основе исследования роли и функциональных возможностей операционного аудита выявление и систематизация его основных задач и принципов их практической реализации; исследование современных подходов к пониманию сущности метода аудита и научное обоснование указанного понятия применительно к операционному аудиту;
определение и обоснование содержания научного аппарата операционного аудита, основанного на современных и традиционных приемах экономических исследований; научное обоснование применения эвристических методов исследования, расширяющих возможность оперативного и стратегического операционного аудита хозяйствующих субъектов. Подцель 3 - разработка и обоснование принципов организации
проведения операционного аудита. Для достижения этой подцели поставлены и
решены следующие основные задачи:
исследование современного состояния научно обоснованных подходов к аудиту в целом и выработка на их основе основополагающих принципов организации операционного аудита; исследование и научное обоснование особенностей организации операционного аудиторского исследования;
разработка стратегической модели операционного аудита, интегрированной в систему целевой направленности деятельности хозяйствующего субъекта. Подцель 4 — разработка и обоснование методики операционного аудита
хозяйствующих субъектов. Для достижения этой подцели поставлены и
решены следующие основные задачи:
раскрытие наиболее значимых аспектов, требующих применения операционного аудирования при исследовании деятельности хозяйствующих субъектов;
разработка базовых рекомендаций для реализации методики операционного аудита внешнего окружения современных хозяйствующих субъектов;
исследование основных проблем аудиторской оценки
эффективности внутреннего потенциала хозяйствующих субъектов;
разработка и обоснование базовой методики операционного аудита
внутреннего потенциала современных хозяйствующих субъектов;
разработка и обоснование комплексной и системной методики
операционного аудита процессов интеграции стратегического и
инновационного управления хозяйствующих субъектов.
Предметом исследования является теоретико-методологические и
организационно-методические положения операционного аудита
хозяйствующих субъектов.
Объектом исследования в диссертационной работе служит деятельность хозяйствующих субъектов независимо от формы их собственности.
Методология и теоретические основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования является системный, комплексный, циклический и динамический подход к изучению деятельности хозяйствующих субъектов, а также выбор результативных мер совершенствования управленческого процесса при ограниченных по своей сути ресурсах.
В работе использованы конкретные приложения экономической теории, методологии общенаучных методов познания и проблем развития теории, методики и организации аудита в целом и операционного аудита в частности -системный подход, дедукция и индукция, абстрагирование, формализация, анализ и синтез, наблюдение, эксперимент и моделирование. В качестве специальных методов исследования использовались методы экономического
анализа, в том числе экономико-математического и логического моделирования, эвристические методы, структурных группировок, сравнения, факторного анализа, диагностики и мониторинга.
При проведении исследования использовались научные труды зарубежных и отечественных ученых по различным аспектам аудита, бухгалтерского учета, информатики, статистики, управления и экономического анализа.
Исследование выполнено в рамках Паспорта отрасли наук «Экономические науки», специальности по коду ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации - 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» пунктов 2.1. «Методология и технология аудита» и 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» раздела «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности».
Информационной базой исследования послужили официальные статистические данные Федеральной службы государственной статистики, инструктивные и методические материалы Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства экономического развития РФ, отраслевых Министерств РФ, Счетной палаты РФ, материалы научных конференций, семинаров, различные научные публикации по исследуемой тематике, справочные и информационные издания аудиторских и консалтинговых фирм, официальные корпоративные интернет-сайты, фактические данные ряда коммерческих организаций и другие материалы.
Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и организационно-методических положений операционного аудита, обеспечивающего многофункциональные возможности современного аудита деятельности хозяйствующих субъектов, способствующего принятию эффективных управленческих решений в условиях современного динамичного развития социально-экономических процессов.
В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения^ которые
отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
1 .Разработана и научно обоснована концепция операционного аудита как инструмента оценки и поддержки эффективности функционирования хозяйствующих субъектов: уточнен понятийный аппарат операционного аудита путем трансформации базовых терминов и определений аудита, учитывающий реформационные процессы, происходящие в национальной системе экономических наук и их интеграции в международную систему научных знаний (08.00.12, п. 2.1); определены роль и место операционного аудита в управлении современными хозяйствующими субъектами как подсистемы оперативного и стратегического аудиторского исследования, обеспечивающего непрерывную поддержку оперативных, тактических и стратегических управленческих решений (08.00.12, п. 2.1);
научно обоснована возможность и необходимость использования современными системами управления хозяйствующими субъектами операционного аудита как средства оперативной, тактической и стратегической адаптации к перманентно меняющимся внешним и внутренним условиям хозяйствования (08.00.12, п. 2,1); дана научно обоснованная оценка операционного аудита как наиболее эффективной формы контроля деятельности хозяйствующих субъектов, расширяющая возможности аудита в условиях современного развития и реформирования российского бухгалтерского учета и его переориентации с ретроспективной направленности на перспективные горизонты (08.00.12, п. 2.1); систематизированы теоретические представления и практические подходы к аудиторской оценке эффективности как меры конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, что позволило научно обосновать возможность применения операционного аудита
как наиболее эффективного инструмента поддержания конкурентоспособности этих субъектов в современных перманентно меняющихся условиях хозяйствования (08.00.12, п. 2.1). 2.Разработаны и научно обоснованы методологические положения операционного аудита, позволяющие выделить его в самостоятельную отрасль знаний науки об аудите: сформировано системное представление об операционном аудите деятельности хозяйствующих субъектов как прикладной отрасли экономических знаний и обозначена целостная система направлений разработки его методологии как отдельного направления науки об аудите (08.00.12, п. 2.1);
систематизированы и научно обоснованы основные задачи операционного аудита, определяемые внешним окружением хозяйствующего субъекта и его внутренним потенциалом, посредством обобщения его функциональных возможностей и современных разработок в области аудита (08.00.12, п. 2.1); дано определение и раскрыта сущность понятия метода операционного аудита как системного и комплексного подхода к оценке эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, выявлению ее резервов и факторов на них влияющих, обобщению материалов аудирования в виде научно-обоснованных выводов и управленческих рекомендаций, направленных на оптимизацию _ управленческих решений, полученных в результате применения специальных аудиторских подходов и процедур ко всей имеющейся у аудитора информации о внешнем окружении, результатах функционирования и развития бизнес-процессов и бизнес-операций, формирующих эти процессы (08.00.12, п. 2.1); дано обоснование содержания научного аппарата операционного аудита, основанного на интеграции в единую систему широкого
многообразия современных и традиционных приемов экономических исследований (08.00.12, п. 2.1); научно обоснованы необходимость и возможность применения эвристических методов исследования, расширяющих возможность оперативного и стратегического операционного аудита хозяйствующих субъектов (08.00.12, п. 2.1).
3.Разработаны и научно обоснованы принципы организации операционного аудита как единой системы оперативного и стратегического аудиторского исследования эффективности деятельности хозяйствующих субъектов:
дана оценка возможностей применения научно обоснованных
подходов аудита к выработке основополагающих принципов
проведения аудиторского исследования операционной
эффективности функционирования хозяйствующих систем, что позволяет расширить возможности современного аудита в целом (08.00.12, п. 2.1);
научно обоснованы особенности организации операционного
аудиторского исследования, обеспечивающие систему управления
оперативными и стратегическими управленческими
рекомендациями по поддержанию и повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов (08.00.12, п. 2.4); разработана стратегическая модель операционного аудита, представляющая основу организации операционного аудиторского исследования перманентно меняющихся в ходе функционирования хозяйствующих систем проблемных ситуаций (08.00.12, п. 2.4).
4. Разработаны и научно обоснованы методики проведения аудиторского исследования операционной эффективности деятельности хозяйствующих субъектов:
раскрыты, конкретизированы и обоснованы наиболее значимые аспекты функционирования хозяйственных экономических систем,
требующие применения операционного аудирования,
направленного на повышение эффективности их деятельности в оперативном и стратегическом временных периодах (08.00.12, п. 2.1);
разработаны и научно обоснованы базовые рекомендации по реализации методики операционного аудита внешнего окружения современных хозяйствующих субъектов, основанные на аналитических приемах исследования его сегментов (08.00.12, п. 2.1);
разработана и научно обоснована базовая методика операционного аудита внутреннего потенциала современных хозяйствующих субъектов, направленная на поиск и оптимизацию «узких мест», а также мобилизацию его резервов в условиях объективной ограниченности ресурсов, основанная на применении аддитивных и мультипликативных моделей, позволяющих не только выявить и дать объективную оценку «критических точек», но и оперативно вырабатывать надлежащие управленческие рекомендации по их оптимизации (08.00.12, п. 2.1);
разработана и обоснована методика операционного аудиторского
исследования процессов интеграции стратегического и
инновационного управления хозяйствующими субъектами,
предполагающая комплексное и системное использование
аналитических процедур исследования влияния внешнего
окружения и внутреннего потенциала этих субъектов на
реализуемые в них инновационные процессы, как в оперативном,
так и стратегическом временных периодах (08.00.12, п. 2.1).
Практическая значимость исследования. Полученные в
диссертационной работе результаты могут быть использованы для дальнейшего
развития теоретических и эмпирических исследований в области аудита в
целом и операционного аудита в частности.
Практическая значимость положений, рекомендаций и выводов
диссертационного исследования заключается в возможности их использования
в работе внешних и внутренних аудирующих субъектов, формирования
надлежащей информационно-аналитической базы и управленческих
рекомендаций по повышению операционной эффективности
функционирования хозяйствующих систем.
Предложенные теоретико-методологические и организационно-методические положения операционного аудита отвечают современным требованиям и условиям функционирования различных современных хозяйствующих субъектов и, при этом, достаточно полно удовлетворяют запросы, как современных управленческих структур, так и самих аудирующих субъектов.
С помощью предлагаемых методик можно осуществлять комплексную и системную оценку эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в целом и отдельных их структурных звеньев, выявлять перспективные и текущие приоритеты развития, прогнозировать их будущее с целью выработки оптимальных управленческих решений.
Результаты и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в практической деятельности аудирующих субъектов, осуществляющих исследование современных хозяйствующих систем.
Положения, разработанные в диссертационной работе, могут быть использованы в образовательных процессах высших учебных заведений и учебных центров, осуществляющих обучение, переподготовку и повышение квалификации аудиторов, бухгалтеров, финансовых менеджеров и консультантов.
Внедрение и апробация результатов исследования. Научные и практические результаты исследования прошли апробацию в производственных и аудиторских организациях, что подтверждено справками о внедрении. Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности служб внутреннего контроля ряда российских коммерческих
организаций, в частности:
методические рекомендации по организации проведения операционного аудита, включающие стратегическую модель проведения аудиторского исследования, методику оценки внешнего окружения и внутреннего потенциала компаний, - для комплексной оценки эффективности деятельности строительных компаний, проводимой специализированной организацией ООО «СпецСтройСтандарт»;
методика и механизм комплексной оценки внешнего окружения и внутреннего потенциала - для ООО «РИКОНТ СЕРВИС», осуществляющего обеспечение строительных компаний различными видами ресурсов и продвижение их продукции на рынке строительных услуг;
методические рекомендации по организации проведения операционного аудита для мониторинга деятельности в рамках службы внутреннего аудита - для изыскательской компании ООО «Геокон»;
методические рекомендации по организации проведения мониторинга деятельности аудируемых субъектов и методики исследования операционной эффективности существующих бизнес-процессов с целью выработки управленческих рекомендаций по их совершенствованию - для аудиторской компании ООО «Росэкспертиза».
Основные положения работы используются кафедрой «Аудит и контроль» ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в преподавании учебных дисциплин «Аудит», «Основы аудита».
Результаты исследований, приведенные в диссертационной работе, докладывались и были одобрены на международных и российских семинарах и конференциях, в том числе на Международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и
практика организации и обеспечения управления» (МЭСИ, г. Москва, 2003), Международной научно-практической конференции «Экономико-прикладные задачи системного управления и логистики» (Московская финансово-промышленная академия, г. Москва, 2008), Международной научно-практической конференции «Искусство управления человеческим потенциалом в контексте вызовов XXI века» (МЭСИ, г. Москва, 2008), II Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения» (Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, г. Тюмень 2008).
Публикация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования отражены в 21 публикации общим объемом 54,83 п.л., авторским объемом 54,83 п.л., из них три монографии общим объемом 44,6 п.л. и в 9 периодических научных изданиях определенных ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук общим объемом 6,11 п.л..
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Основной текст изложен на 316 страницах. Библиографический список включает 237 наименований источников.
Сущность и предметная область операционного аудита
В условиях глобальной нестабильности современного мира, хозяйствующие субъекты вынуждены оперативно реагировать и непрерывно приспосабливаться к требованиям постоянно меняющейся внешней среды. Даже если бы изменения не были столь значительны, системе управления все равно пришлось бы учитывать влияние внешнего окружения, так как хозяйствующий субъект, являясь открытой системой, зависит от внешнего мира в отношении поставок различного рода ресурсов, а также потребителей своей продукции, товаров и услуг.
В настоящее время факторы внешней среды хозяйствующего субъекта характеризуются сложностью, агрессивностью, взаимозависимостью, изменчивостью и непредсказуемостью. В свою очередь, в процессе своей деятельности между структурными звеньями этого субъекта, в рамках прямых и обратных связей, происходит обмен информацией, служащей основой ситуационного управления и позволяющей адекватно и оперативно реагировать на изменения внешней среды.
Взаимодействие хозяйствующего субъекта с внешней средой характеризуется возникновением и последующим преодолением противоречий, касающихся сфер их взаимодействия. Неадекватная реакция системы управления хозяйствующего субъекта или ее отсутствие ведет к накоплению противоречий. Эти противоречия могут быть преодолены за счет своевременных и адекватных изменений внутри этого субъекта посредством совершенствования бизнес-процессов, организационной структуры, механизма управления как решающих факторов обеспечения жизнеспособности в условиях постоянно меняющегося внешнего окружения.
Под понятием «бизнес-процесс» следует понимать «...последовательность внутренних шагов...» (бизнес-операций), «...в рамках конкретных видов деятельности» [184, с. 89].
По мнению Дж. Гарднера, одного из известных современных исследователей проблем управления, единственно возможная стабильность существования хозяйствующего субъекта - «это стабильность в движении». А так как движение, порождается противоречиями, то их разрешение состоит в поиске «динамичного равновесия» между стабильностью системы и ее постоянным совершенствованием, то есть в поиске новых эффективных управленческих решений, так как устаревшие стереотипы становятся неприемлемыми для этого субъекта [208].
Понятие «управленческое решение» обычно рассматривается с трех точек зрения. Во-первых, оно обозначает процесс определенной последовательности действий системы управления хозяйствующего субъекта, направленный на выбор наиболее оптимального пути деятельности этого субъекта. Во-вторых, это процесс выбора варианта решения той или иной проблемы или задачи. Проблема (в переводе с греческого - задача) это сложный теоретический или практический аспект, требующий изучения и разрешения. Чаще всего «под проблемой понимается несоответствие желаемого (нормативного) и фактического уровней достижения целей» [62, с. 45]. И, наконец, в-третьих, -конкретное управленческое действие.
Любой процесс управления представляет собой определенную и непрерывную во времени последовательность действий, объединенных в соответствующие этапы согласно качественному содержанию и однородности тех операций, которые необходимы для их осуществления.
Принятию управленческих решений, как уже отмечалось, предшествует исследование сложившейся ситуации и выбор вариантов этих решений, относящихся к той или иной проблеме. При этом под ситуацией понимается «сочетание условий и обстоятельств, в которых возникла проблема» [62, с. 45]. В идеальном случае желательно иметь все возможные варианты действий, которые могли бы устранить причины возникающих проблемных возмущений и, тем самым, обеспечить хозяйствующий субъект возможностью достижения своих целевых установок. Выявление и описание проблемной ситуации дает исходную информационную базу для оценки времени, имеющегося для принятия того или иного решения, и величины необходимых для этого ресурсов. Однако на практике система управления чаще всего не располагает достаточной релевантной информацией и тем более временем для того, чтобы определить и оценить каждое альтернативное решение. При этом значительное число альтернативных решений скорее мешают, чем помогают системе управления. Поэтому, как правило, система управления ограничивается небольшим числом вариантов тех решений, которые соответствуют лишь определенному минимальному требованию, установленному самой системой. Однако наилучшим принято считать то решение, которое в экономической литературе чаще всего называют оптимальным. В то же время в условиях постоянной неопределенности не всегда возможно обнаружить оптимальное и при этом строго формализованное решение. Чаще всего система управления любым хозяйствующим субъектом осуществляет оптимизацию, опираясь только на некоторые общие принципы и свои субъективные предпочтения. В этом случае решение нельзя назвать оптимальным, а только лишь наилучшим в данных конкретных условиях. Если решение удовлетворяет определенным ограничениям (например, ресурсным, правовым или этическим), то его, как правило, называют допустимым или рациональным [62].
Система управления хозяйствующим субъектом в современных условиях развития российской экономики обычно не занимается проблемой оптимизации управленческих решений, а использует вариант решения, который позволяет лишь снять существующую проблему.
Известные ученые в области теории управления М.Х Мескон, М. Альберт и Ф. Хедоури считают, что в том случае, когда высшее звено системы управления хозяйствующим субъектом «...не в состоянии оценить, что произойдет, если ничего не предпринимать, существует опасность не устоять перед требованием немедленных действий. Действие ради самого действия повышает вероятность реагирования на внешний симптом проблемы, а не на ее главную причину» [116, с. 205].
В свою очередь Г. Саймон утверждает, что, решая ту или иную проблему, система управления хозяйствующим субъектом обычно тяготеет к поведению, которое нельзя назвать оптимизацией управленческих решений. В этом случае оптимальное управленческое решение вообще не используется из-за недостатка времени и невозможности учесть всю уместную информацию и значительное множество возможных вариантов такого решения. В этой ситуации система управления может осуществить неадекватные действия, которые являются субъективно приемлемыми, но не всегда наилучшими из возможных [143].
Если проблемная ситуация сложна и системе управления приходится опираться на множество всевозможных вариантов ее решения, или если информационное обеспечение и его оценка субъективны, может случиться, что ни один из имеющихся вариантов не будет наилучшим выбором. В этом случае главная роль принадлежит профессиональному суждению и компетенции.
Поэтому, в современных условиях, системе управления хозяйствующим субъектом необходима эффективная подсистема, позволяющая оперативно реагировать на непрерывные разносторонние возмущения, возникающие как во внутренней, так и во внешней среде этого субъекта, а также предвидеть их будущие проявления. По мнению большинства современных теоретиков и практиков в области аудиторской деятельности [16, 20, 27, 46 и пр.], указанной подсистемой может быть современный аудит, обладающий не только постоянно развивающимся профессионализмом, но и определенным набором своих,, присущих именно ему инструментов и принципов, позволяющих проверить и оценить ту или иную сложившуюся проблемную ситуацию, предсказать будущее и выработать соответствующие управленческие рекомендации. Однако аудит в этом случае должен быть не только констатирующим и подтверждающим уже свершившиеся факты, но и аудитом, разносторонне исследующим, консультирующим, ориентированным в будущие вероятные события, которые могут произойти с аудируемым субъектом в
результате его непрерывной деятельности, принимаемых управленческих решений и всевозможных взаимодействий с внешним окружением.
Аудит за многовековую историю своего развития прошел путь от пассивного «слушания отчетов» до высокоинтеллектуального вида профессиональной деятельности. При этом каждый этап становления соответствовал определенному уровню экономических отношений, так как аудит, как правило, выполнял и выполняет в настоящее время функции, востребованные конкретной экономической средой.
Из исторических летописей известно, что аудит в современном понимании начал формироваться лишь к концу XIII - началу XIV в. В это время в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан, посредством заслушивания отчетов, читаемых казначеем. К середине XVI века аудиторы городов стали завершать указанные отчеты особым примечанием приблизительно следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами» [29, с. 23].
Одновременно с аудитом городов в Великобритании существовал и второй вид аудита, который представлял собой детальную проверку счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и, так называемым, Советом управляющих данного поместья. При этом аудитор являлся членом этого Совета.
Практика «слушания отчетов» просуществовала до конца XVII века, так как умением читать обладало в то время весьма незначительное число граждан. Сам же термин «аудит» и произошел от латинского слова «audio» - «слышать», «он слышит», «слушающий».
Применение эвристических методов в операционном аудите
Применение точных количественных показателей для оценки эффективности результатов тех или иных управленческих решений оставляет за рамками исследовательского процесса неформализованные, качественные характеристики указанных решений. В то же время, как уже отмечалось, по мнению Г.А. Саймона, отрицающего возможность полной рациональности управленческих решений, основанных только на точных аналитических расчетах, система управления любым хозяйствующим субъектом тяготеет к поведению, которое нельзя назвать оптимальным [143]. Чаще всего, указанная система оперирует лишь достаточно хорошими или даже удовлетворительными управленческими решениями. Причиной этого является ограниченность во времени подготовки этих решений, а также недоступность достаточной и надлежащей релевантной информации. Это, в свою очередь, приводит к возникновению целого ряда всевозможных проблем, связанных с реализацией указанных решений.
Поэтому без всесторонних исследований, как количественных, так и качественных показателей эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, невозможно выработать управленческие рекомендации, позволяющие оптимизировать принимаемые управленческие решения, как на текущую, так и долгосрочную перспективу.
Исходя из этого аудитору, приступая к детальным аудиторским исследованиям необходимо оценить: характер и наличие достаточной и надлежащей исходной информации; возможность четкого описания и математической формализации исследуемого объекта; временные рамки и наличие надлежащих технических средств для аудиторского исследования формализованных моделей; неопределенность и экстремальность исследуемой проблемной ситуации. На основе полученной оценки указанных аспектов, приступая к выполнению детального аудиторского исследования, аудитор должен предусматривать возможность применения некоторой креативной системы методов, ориентированных на допустимость, рациональность и даже на удовлетворительность подготавливаемых управленческих рекомендаций. Указанные методы позволят не только дать оценку качественных показателей эффективности деятельности любого хозяйствующего субъекта, но и могут предупредить неоправданное применение детальных экономико-математических методов в том направлении, которое не отражает влияние основных причин той или иной проблемной ситуации.
К указанным методам относятся известные в современной науке эвристические приемы, арсенал которых охватывает весьма широкий спектр исследовательского процесса.
Эвристические методы представляют собой особую группу приемов сбора и обработки информации, основанную на профессиональном суждении группы специалистов в той или иной предметной области.
По мнению А.А. Кукушкина, качественные (эвристические) методы необходимо применять «на начальных этапах моделирования, если реальная система не может быть выражена в количественных характеристиках, отсутствуют описания закономерностей систем в виде аналитических зависимостей» [26, с. 109]. Ученый считает, что указанные методы позволяют создать только лишь концептуальную модель исследуемой системы. Однако понятие «качественные методы» можно считать несколько условным, так как при обработке полученной с их помощью информации обычно применяют количественные приемы.
В свою очередь Л.А. Горшкова под эвристическими методами понимает «множество процедур - волевых решений, не подкрепленных объективными моделями, основывающихся в значительной мере на интуиции, опыте специалистов, выводах по аналогии, нечеткой логике, методах качественного анализа систем (на активной и коллективной работе)» [63, с. 22]. При этом указанные методы, по ее мнению, обычно применяют при отсутствии четкого алгоритма преобразования данных.
В то же время автор считает, что, даже применяя качественные методы исследования, необходимо «заботиться о введении измеряемых параметров деятельности. Измерения — это накопитель общефирменных правил, ценностей и взглядов, то есть культуры организации» [63, с. 23].
Проведение аудиторского исследования эффективности деятельности хозяйствующих субъектов (независимо от формы их собственности) сопряжено, как правило, с целенаправленным выбором системы методов, обеспечивающих функциональную полноту аудирования при ограничении затрат времени и средств на его проведение.
На выбор методов, адекватных той или иной проблемной ситуации, оказывают влияние следующие аспекты: цель и детализация процесса аудиторского исследования; проблемная ситуация, подлежащая всестороннему аудированию; особенности объекта исследования; наличие, вид и характер информации, доступной аудитору; критерии эффективности; требования к результатам аудирования; технические возможности выполнения обработки материалов аудита; квалификация аудирующих субъектов. Кроме того, следует учитывать, что для достижения общей цели операционного аудита эвристические и детальные экономико-математические методы необходимо применять как единую систему, выбирая и адаптируя их к каждому конкретному случаю аудирования.
В то же время, применение в каждом конкретном случае тех или иных эвристических методов, позволяющих оценить ту или иную конкретную проблемную ситуацию на качественном уровне, в свою очередь, обусловлено: качественным характером исходной информации; большой неопределенностью используемых исходных данных для построения формализованной модели исследуемого объекта. Иными словами, отсутствием четкой математической формализации предмета аудиторского исследования; отсутствием технических средств, позволяющих в кратчайшие сроки (в частности в оперативном режиме) выполнить построение и исследование формализованной модели; необходимостью выявления существенного влияния тех или иных факторов и предупреждения необоснованного применения детальных экономико-математических методов в том направлении исследовательского процесса, которое не отражает указанного влияния. Приступая к проведению аудита любого хозяйствующего субъекта, при выявлении вышеуказанных ограничений, аудитору необходимо, прежде всего, осуществить сбор достаточной и надлежащей исходной информации, отражающей сущность и характерные черты исследуемой предметной области. Однако аудитор не может быть компетентным специалистом во всех сферах деятельности указанного субъекта (например, при исследовании эффективности новых технологических разработок). Поэтому существует вероятность того, что не все существенные аспекты, влияющие на эффективность той или иной деятельности этого субъекта, могут быть выявлены и оценены надлежащим образом. В этой связи заслуживает внимания применение в операционном аудите группы методов экспертных оценок, к которым относятся: анкетирование, интервьюирование, метод ранжирования, парного сравнения, множественного сравнения, непосредственной оценки, методы Дельфи, Черчмена-Акоффа, Терстоуна, фон Неймана-Моргенштерна и многие другие приемы, позволяющие существенно расширить на качественном уровне надлежащий характер релевантной информационной базы для проведения детального аудиторского исследования.
В то же время, указанные методы требуют не только специальной предварительной подготовки к их проведению, но и особого подхода к формированию группы лиц, обладающих надлежащей компетентностью по исследуемым аспектам — так называемых экспертов.
В этой связи, еще перед началом аудирования аудитор должен предусмотреть возможность привлечения к работе соответствующих специалистов в той или иной предметной области. При этом, в зависимости от целевой направленности группа экспертов может быть однородной или включать в себя представителей различных групп специалистов, а в ряде случаев компетентных заинтересованных лиц аудируемого экономического субъекта.
В случае принятия решения о необходимости привлечения экспертов аудитор должен оценить их профессиональную компетентность и соответствующую репутацию. При этом требования Международного стандарта аудита 620 «Использование работы эксперта» некоторым образом регламентируют достаточно сложные подходы к практической реализации процесса формирования группы указанных специалистов-экспертов, но только лишь для проведения финансового (эпизодического) аудита [91, 146]. Однако практика показывает, что данный процесс с точки зрения операционного аудита более сложен и более ответственен, так как предполагает использовать этих специалистов на всем протяжении аудирования, а также по возможности многократно.
Операционный аудит как средство оперативной адаптации хозяйствующих экономических систем
Для обеспечения своего устойчивого существования и эффективного поступательного развития в условиях нестабильности современного мира, хозяйствующие субъекты вынуждены оперативно адаптироваться к требованиям перманентно меняющегося внешнего окружения. Адаптация является одним из основных свойств существования и развития как естественных, так и искусственных систем. Однако если естественные системы адаптируются непрерывно, то искусственные, как правило, - периодически в дискретные промежутки времени [184].
Понятие «адаптация» (от средневекового латинского adaptation -приспособление, приложение), представляет собой свойство систем, которое должно обеспечиваться на всех этапах их развития. В то же время в научных источниках и справочной литературе адаптация определяется как «способность приспособления естественных и искусственных систем к изменяющимся внешним и внутренним условиям» [184, с. 59]. Кроме того, адаптацию рассматривают и как способность системы обнаружить целенаправленное приспосабливающееся поведение в сложных условиях, а также сам процесс такого приспособления [109]. При этом «свойства, с помощью которых обеспечивается такая возможность, называются адаптивными» [184, с. 63].
Таким образом, следует признать, что система, обладающая адаптивными свойствами, то есть система, способная сохранять работоспособность при различных непредвиденных изменениях свойств управляемого объекта, целевых установок или внешнего окружения посредством смены алгоритма своего функционирования или поиска и реализации оптимальных управленческих решений представляет собой адаптивную систему.
В современной экономической науке существуют два подхода к интерпретации понятия «адаптивная система». Один из них основан на приложении адаптивности технических и биологических систем к экономическим системам в целом и хозяйствующим субъектом в частности. При этом, по мнению В.М. Мишина адаптивность это ни что иное как «обеспечение приспособляемости системы организации к изменяющимся внешним и внутренним условиям» [118, с. 13]. Согласно известным законам адаптивность в естественных системах обычно рассматривают с двух точек зрения, как внутрисистемную, то есть адаптацию элементов этой системы друг к другу, и адаптацию самой системы к внешнему окружению [54]. Это, в свою очередь подтверждает мнения и умозаключения ученых, сделанные относительно искусственных систем (в частности хозяйствующих экономических).
Указанный подход предполагает, что адаптивная система представляет собой некоторую кибернетическую систему с обратной связью (рис. 3.1) [17, 95, 184 и др.].
Из рисунка видно, что среда взаимодействия S оказывает воздействие W(s) на управляемую (реагирующую) подсистему R, которая, в свою очередь, реагирует воздействием V(r) на эту среду. Кроме того, среда воздействия задает условия или воздействия у на управляющую подсистему U, в которую поступает информация об указанных воздействиях W(s) и V(r). Управляющая подсистема U на основании целевой установки (целевой функции С), воздействия у и полученной информации о воздействиях W(s) и V(r) оценивает показатель качества Q выполнения целевой установки (целевой функции) и, как следствие, вырабатывает управляющее воздействие U(y) на управляемую подсистему (подсистему реагирования) R и так далее.
Пунктирными стрелками обозначена передача в управляющую подсистему информации о характере воздействия среды на управляемую (реагирующую) подсистему W(s) и о соответствующей реакции указанной подсистемы на это воздействие V(r).
Рассмотренный подход раскрывает принцип функционирования кибернетической адаптивной системы с обратной связью. Однако в научной литературе существует и вторая точка зрения интерпретации адаптивной системы, основанная на работах исследователей Института кибернетики Украины [17, 58]. Ученые считают, что под задачей адаптации понимается такая ситуация, когда при наличии информации о текущем состоянии объекта задается императивная модель требуемого его состояния. При этом преобразования текущего состояния объекта в требуемое представляет собой процесс решения указанной задачи. Сама же подсистема, реализующая этот процесс, называется решающей.
Анализ процессов решения указанных задач позволяет признать, что для их реализации (при наличии определенного набора действий и стратегий) необходимо иметь обширную, но при этом релевантную проблемной ситуации информацию. Однако, как уже отмечалось ранее, любая информация обладает целым рядом всевозможных неточностей и искажений возникающих вследствие как объективных, так и субъективных факторов. Иными словами любая информация несет в себе информационный риск, требующий постоянной его оптимизации.
Таким образом, из сказанного очевидно, что для того чтобы хозяйствующая экономическая система была адаптивной, а процесс адаптации был действенным и эффективным управляющая или решающая подсистемы должны обладать своевременной и свободной от информационного риска информацией обо всех воздействиях, возмущениях или проблемных ситуациях возникающих в ходе функционирования этой системы.
Иными словами характерной чертой процесса адаптации является сбор, систематизация и исследование (в том числе и ее проверка) релевантной текущей информации с целью достижения определенного состояния или поведения системы.
В то же время постоянная необходимость оперативно реагировать на динамику экономической ситуации в мире заставляет хозяйствующие субъекты непрерывно вырабатывать адекватные реакции на происходящие изменения во внешнем их окружении и вносить соответствующие коррективы в существующую у них систему управления. Это в свою очередь обуславливает вероятность нарушения целостности хозяйствующих субъектов, что в свою очередь требует от системы управления любым хозяйствующим субъектом осуществления исследований их отношений с системами большего порядка, что приводит к необходимости всевозможных структурных и методологических перестроек в самом этом субъекте. Говоря современным языком, слагаемые целого должны быть взаимоувязаны, а развитие целого — зависеть от наиболее слабой ее части. Залог эффективности любой системы как единого целого именно во взаимоувязке возможностей ее составных элементов, которые должны подвергаться непрерывному исследованию со стороны системы управления ими. Поэтому в современных условиях перманентно меняющихся влияний внешнего окружения на хозяйствующие субъекты усиливается потребность этих субъектов в наличии гибкого инструментария, позволяющего им оперативно адаптироваться под все новые и новые требования, обеспечивая при этом эффективную поддержку процессов перехода управляющей и управляемой подсистем из существующего состояния в требуемое.
В то же время, поскольку адаптация хозяйствующих экономических систем протекает в условиях неопределенности внешнего окружения этих систем, рассматривая все аспекты адаптивности системы управления и бизнес-процессов хозяйствующего субъекта необходимо понять, что называть эффективным функционированием той или иной системы и каков алгоритм самой адаптации, то есть каков механизм достижения целевых установок.
Определяя и задавая целевые установки, а также способы их достижения a система управления рассматривает адаптацию как некий процесс непосредственного управления хозяйствующим субъектом. Это означает, что адаптация практически не отличается от управления в широком смысле, поскольку она «...как и всякое управление, есть организация такого целенаправленного воздействия на объект, при котором достигаются заданные цели» [184, с. 77].
В то же время, определяя тип управления к которому относится адаптация, существует мнение, что ее следует отнести к оптимизации деятельности в условиях помех, «...в процессе которой параметры объекта изменяются так, чтобы его показатель качества стремился к экстремальному значению» [184, с. 77].
Так, например, Я.З. Цыпкин считает, что адаптация как непосредственное управление представляет собой процесс изменения параметров и структуры системы, а также управляющих воздействий на основе текущей информации с целью достижения оптимального состояния этой системы при начальной неопределенности ее внешнего окружения и перманентно меняющихся условий ее функционирования [194 195, 196].
Похожие диссертации на Теория, организация и методика операционного аудита хозяйствующих субъектов
