Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Развитие статической и динамической концепций учета и их интерпретация в российской практике инвестиционно-строительной деятельности 17
1.1. Теоретический анализ концепций статического и динамического учета 17
1.2. Научные подходы к реализации принципов бухгалтерского учета в статическом и динамическом учете 42
1.3. Особенности теоретической базы формирования информации в учете и отчетности участников инвестиционно-строительной деятельности 75
1.4. Бухгалтерские регулятивы, влияющие на организацию статического и динамического учета в строительстве 100
Глава 2. Методология формирования информации об инвестиционной деятельности в строительстве в статическом учете 117
2.1. Критерии признания долговых обязательств в статическом учете 117
2.2. Методические подходы к стоимостному измерению долговых обязательств в строительстве 146
Глава 3. Методология формирования информации о доходах и расходах в динамическом учете 160
3.1. Методологические подходы к признанию в динамическом учете расходов застройщика и подрядчика 161
3.2. Проблемы признания доходов застройщика от участия в долевом строительстве и доходов подрядчика 191
3.3. Отраслевые особенности документального оформления момента признания-доходов и расходов в строительстве 223
3.4. Особенности методологических подходов к признанию доходов и расходов полного и технического заказчика 232
Глава 4. Организационно-методические аспекты бухгалтерского учета и формирования показателей статической и динамической отчетности в строительстве 244
4.1. Проблемы информационного наполнения бухгалтерских счетов в строительстве 244
4.2. Методика бухгалтерского учета и отражения в статической отчетности долговых обязательств 260
4.3. Организация бухгалтерского учета доходов и расходов участников строительства и порядок формирования показателей динамической отчетности 277
4.4. Особенности организации бухгалтерского учета и проблемы формирования отчетных показателей совместной деятельности в строительстве 311
Заключение 333
Список использованных источников
- Научные подходы к реализации принципов бухгалтерского учета в статическом и динамическом учете
- Методические подходы к стоимостному измерению долговых обязательств в строительстве
- Проблемы признания доходов застройщика от участия в долевом строительстве и доходов подрядчика
- Методика бухгалтерского учета и отражения в статической отчетности долговых обязательств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных экономических условиях перспектива развития российского инвестиционно-строительного комплекса связана с реализацией приоритетного национального проекта "Доступное и комфортное жилье - гражданам России", ориентированного на развитие массового жилищного строительства, государственной поддержки спроса на рынке жилья, повышения качества жилищного фонда жилищных и коммунальных услуг, что проявляется в показателях объемов и структуры ввода в действие объектов строительства по их видам. Объем работ, выполненных по виду деятельности "Строительство", в сентябре 2011 г. составил 533,7 млрд.руб., или 104,8% к уровню соответствующего периода предыдущего года, в январе-сентябре 2011 г. - 3295,6 млрд. руб., или 104,1%. При этом, ввод в действие жилых домов в Российской Федерации в январе-сентябре 2011 г. составил 33,8 млн. кв.м общей площади, что составляет 102,8% от показателя предыдущего года.
Для обеспечения конкурентоспособности российских участников инвестиционно-строительного рынка необходима информация о результатах деятельности этих экономических субъектов для создания действенной системы управления доходами, расходами и долговыми обязательствами. Особо остро эта потребность возникает в связи с отставанием сложившейся учетной практики в инвестиционно-строительной деятельности от современных организационно-экономических форм и способов взаимоотношений участников строительства, обусловливающих множество хозяйственных ситуаций, каждая из которых уникальна и требует применения профессионального суждения бухгалтера по их всесторонней оценке до отражения в учете и отчетности. Все это предопределяет, во-первых, необходимость разработки механизмов реализации принципов бухгалтерского учета в строительстве, во-вторых, необходимость правильного понимания экономического содержания основных учетных категорий статического и динамического баланса (активы, обязательства, капитал, доходы и расходы) на микроуровне, которыми впоследствии оперируют при формировании макропоказателей в строительном секторе экономики, и, в-третьих, необходимость изменения методологии бухгалтерского учета в инвестиционной, долевой, строительной и совместной деятельности. Успешное функционирование каждого участника инвестиционно-строительной деятельности должно базироваться на методологически проработанном комплекте отечественных учетных стандартах, регулирующих порядок учетного отражения хозяйственных операций с уточнением действующего Плана счетов и содержания бухгалтерской финансовой отчетности.
В целях обеспечения интересов пользователей отчетности требуется достаточно объемный методологический и аналитический инструментарий, расширение которого возможно за счет развития классических балансовых теорий: статической и динамической, имеющих тесную взаимосвязь между собой. Процессу сближения двух концепций способствует разработка как международных, так и национальных нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, в которых не принимается во внимание теоретическое обоснование разделения элементов статической и динамической отчетности. Взаимопроникновение концептуальных подходов к формированию показателей статической и динамической отчетности затрудняет интерпретацию экономических результатов ее пользователями, поскольку эти балансовые теории предполагают формирование информации, основанной на разных методологических принципах и направленных на обеспечение разных информационных потребностей.
Важное значение в развитии методологии бухгалтерского учета в строительстве имеет решение проблемы организации учета по договорам долевого участия при строительстве многоквартирных домов, заключающейся только в юридической оценке факта признании доходов, расходов и долговых обязательств без учета их экономической характеристики. Формированию показателей статической отчетности отдельно от показателей динамической отчетности застройщиков, осуществляющих строительство многоквартирных домов, не способствует и отсутствие специальных бухгалтерских регулятивов. Ситуация осложняется еще и тем, что порядок организации учета и отчетности у застройщика не подпадает под действие ПБУ 2/2008 и МСФО 11. Все это предопределяет необходимость формирования целостной концепции учетно-отчетного отражения информации о доходах, расходах и долговых обязательств, возникающих в процессе инвестиционно-строительно-долевой деятельности застройщика.
Следует отметить, что до настоящего времени комплексные исследования теории, методологии и организации статического и динамического учета доходов, расходов и долговых обязательств при реализации договоров долевого участия, совместной деятельности, договоров строительного подряда не проводились.
В этой связи становится объективной необходимостью решение крупной научной проблемы создания эффективной учетной системы в строительстве, основанной на изменении и развитии фундаментальной отечественной и зарубежной теории, методологии и методики признания и отражения элементов статического и динамического баланса участников строительства, а разработка адекватных механизмов реализации схем бухгалтерских записей каждым участником инвестиционно-строительной приобретает не только теоретико-методологическую значимость, но и имеет существенное значение для практики.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемам развития теории, методологии и практики бухгалтерского учета, балансовых теорий, а также решению сложной и многоаспектной проблемы учета элементов отчетности в контексте международных стандартов большое внимание уделено в научных трудах известных отечественных ученых: Н.С. Аринушкина, Т.Н. Бабченко, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.А. Блатова, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, О.И. Васильчук, Р.Я. Вейцмана, А.М. Галагана, В.Г. Гетьмана, Э.К. Гильде, Ф.Ю. Езерского, О.В. Ефимовой, П.Н. Зайцева, В.Б. Ивашкевича, Г.Ю. Касьяновой, В.В. Ковалева, В.Б. Кондракова, Н.А. Кипарисова, О.И. Кольваха, М.И. Кутера, Н.С. Лунского, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Н.С. Помазкова, Л.В. Поповой, М.Л. Пятова, С.А. Рассказовой-Николаевой, О.В. Рожновой, А.П. Рудановского, Т.М. Садыковой, Е.Е. Сиверса, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Н. Хорина, А.А. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана и др.
В зарубежных экономических исследованиях эти проблемы решались в трудах: Д. Александера, Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Ж.Б. де Ланэ, Б. Нидлза, Г. Никлиша, Ф. Обербринкманна, В. Патона, Ж. Ришара, Ж.П. Савари, Г.В. Симона, В.Ф. Фостера, Э.С. Хендриксена, И.Ф. Шерра, Э.Шмаленбаха и др.
Непосредственно к проблемам бухгалтерского учета в строительстве обращались такие отечественные ученые как: Н.А. Адамов, И.А. Аврова, В.И. Бариленко, А.А. Баширов, А.Н. Бортник, С.А. Верещагин, Н.Г. Волков, А.Ю. Грибков, А.Ю. Дементьев, М.В. Дмитриев, М.Ф. Дьячков, Д.А. Ендовицкий, В.А. Ерофеева, В.Р. Захарьин, Г.Е. Каратаева, З.В. Кирьянов, Т.И. Кисилевич, В.В. Ковалев, И.А. Либерман, Л.И. Малявкина, М.С. Мейксин, А.С. Наринский, М.Ф. Овсийчук, Н.В. Пошерстник, Е.А Пронина, Н.В. Савина, П.А. Соколов, Л.В. Сотникова, В.И. Ткач, Л.В. Терехова, Е.Н. Хачемизова, С.И. Церпенто и др.
Вместе с тем научный потенциал в части теоретико-методологических разработок по учету элементов динамической и статической отчетности участников строительства, используемых в современных условиях бизнеса, недостаточен в связи с отставанием теории учета от практических проблем, что предопределяет наличие дискуссионных и нерешенных вопросов.
Существующие отечественные бухгалтерские регулятивы не обеспечивают целостность информационных массивов о деятельности экономических субъектов в сфере строительства. Решению теоретических и прикладных проблем признания и отражения в бухгалтерском учете и отчетности таких категорий учета, как обязательства, доходы и расходы, также не способствует существующий подход к информационному наполнению счетов бухгалтерского учета, который не обеспечивает фактической информацией участников строительства для проведения анализа и осуществления прогнозирования финансового положения.
Несовершенство существующей методологии организации бухгалтерского учета приводит к отсутствию единого подхода к информационному обеспечению каждого участника строительства (инвестора, заказчика, застройщика, подрядчика), составлению финансовой отчетности, не позволяющей адекватно и своевременно реагировать на изменение условий внешней и внутренней сред, всесторонне обосновать тактику и стратегию развития на базе принципов международного учета информации об элементах динамического и статического баланса участников инвестиционно-строительной деятельности.
Недостаточное теоретико-методологическое обоснование статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности, а также практическая значимость оптимизации договорной политики экономических субъектов строительства в целях обеспечения их экономических выгод обусловили направление диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационной работы состояла в разработке и обосновании теории и методологии учета основных элементов статической и динамической отчетности участников инвестиционно-строительной деятельности, качественные характеристики которой отвечают требованиям международных стандартов к организации бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.
Цель диссертационного исследования достигалась путем постановки и решением следующих основных задач теоретического и прикладного характера:
- провести теоретический анализ концепций статического и динамического учета;
- исследовать и развить основные научные подходы к реализации принципов бухгалтерского учета в статическом и динамическом учете;
- раскрыть особенности создания теоретической базы по формированию информации в учете и отчетности участников инвестиционно-строительной деятельности;
- дать оценку существующих бухгалтерских регулятивов, влияющих на организацию статического и динамического учета в строительстве;
- определить критерии признания долговых обязательств инвестора в статическом учете;
- разработать методические рекомендации по стоимостному измерению долговых обязательств в строительстве и предложить авторский подход к регулированию их стоимости;
- разработать методологические подходы к признанию в динамическом учете расходов застройщика и подрядчика на основе принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни;
- разработать методологические подходы к признанию в динамическом учете доходов застройщика, возникающих от участия в долевом строительстве;
- определить отраслевые особенности документального оформления момента признания доходов и расходов в строительстве;
- исследовать особенности методологических подходов к признанию доходов и расходов полного и технического заказчика;
- обобщить существующие подходы к порядку группировки счетов участниками инвестиционно-строительной деятельности и внести изменения в существующий План счетов с целью применения норм МСФО при формировании основных элементов статического и динамического баланса;
- разработать новую методику бухгалтерского учета долговых обязательств и порядок их отражения в статической отчетности;
- определить новые организационно-методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности о доходах и расходах участников строительства;
- выявить особенности организации бухгалтерского учета и проблемы формирования отчетных показателей совместной деятельности в строительстве.
Предметом исследования была выбрана совокупность теоретических, методологических и организационных вопросов бухгалтерского учета долговых обязательств инвестора и застройщика, доходов и расходов застройщика, специализированного и полного заказчика, подрядчика.
Объектом диссертационного исследования были избраны процессы формирования и раскрытия информации об основных элементах статического и динамического баланса участников строительства в условиях применения национальных и международных стандартов учета и отчетности.
Теоретической и методологической базой исследования стали научные труды ведущих ученых и специалистов в области теории бухгалтерского учета, организации бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности. Исследование проводилось на основе системного подхода к решению обозначенных задач, применялись методы: диалектического материализма, научной абстракции, диалектики общего, особенного и единичного, классификации и группировки, а также приемы апробирования, систематизации теоретико-практического материала. Применение различных методов научного исследования ориентировано на обеспечение достоверности предложенных методик и алгоритмов, обоснованности и аргументированности выводов исследования. Авторская трактовка теории и методологии учета основных элементов статической и динамической отчетности в строительстве основана на системном подходе к исследованию, исходит из преемственности результатов формирования учетно-отчетной информации об инвестиционно-строительной деятельности и целевой направленности на запросы конкретных экономических субъектов.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативно-правовые акты Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Украины, касающиеся вопросов организации бухгалтерского учета и составления отчетности в строительстве, международные стандарты учета и финансовой отчетности, международные проекты по совершенствованию концептуальной схемы финансовой отчетности и модели представления информации в финансовой отчетности, разработки профессиональных саморегулируемых организаций по стандартизации и гармонизации бухгалтерского учета, статистические данные, аналитические обзоры, материалы публикаций в Системе комплексного раскрытия информации и новостей, материалы глобальной сети Интернет, основные положения экономической теории, научные труды по проблемам теории, методологии, организации и стандартизации бухгалтерского учета, данные о финансово-хозяйственной деятельности российских и зарубежных субъектов строительства, авторские материалы, полученные в ходе исследований.
Научная новизна исследования диссертационной работы заключается в разработке целостной концепции формирования учетно-отчетной информации об основных элементах статической и динамической отчетности участников строительства на основе развития теории и методологии формирования ее показателей.
Полученные при этом наиболее существенные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
1. Обобщены, уточнены, сформулированы и развиты концептуальные аспекты формирования основных элементов статического и динамического балансов участников инвестиционно-строительной деятельности, в том числе:
- систематизированы современные взгляды на место и роль учетных принципов в теории бухгалтерского учета и предложена интерпретация их теоретического построения, имеющего определенные границы по установлению момента признания в учете и отчетности факта хозяйственной жизни;
- теоретически обосновано распространение действие принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни на долговые обязательства участников инвестиционно-строительной деятельности и доказана необходимость использования принципа приоритета содержания над формой при признании основных элементов статической и динамической отчетности;
- предложен вариант непротиворечивого решения проблемы применения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни в условиях имеющихся разночтений в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" по признанию в бухгалтерском учете и отчетности доходов, расходов и долговых обязательств;
- в целях уточнения используемого в науке и на практике понятийного аппарата выработан единый подход к интерпретации дефиниций "инвестор", "застройщик", "заказчик", что необходимо для достоверного признания в бухгалтерском учете и отчетности долговых обязательств, доходов и расходов каждого экономического субъекта;
- выдвинут тезис о необходимости приведения действующего Плана счетов в соответствие международным стандартам финансовой отчетности с целью формирования информации в статическом и динамическом учете, отличающийся: а) перегруппировкой и введением новых счетов для формирования показателей статической и динамической отчетности субъектов строительства в соответствии с требованиями МСФО; б) своевременным выявлением фактов хозяйственной жизни, приводящих к изменению состава объектов учета и информации на бухгалтерских счетах, на основе проведения мониторинга правового поля деятельности участников строительства.
2. Предложен новый подход к принципам и методам стандартизации формирования учетно-отчетной информации о долговых обязательствах в строительстве, в том числе:
- теоретически обосновано признание вложений инвестора по договорам в строительстве в качестве долговых обязательств в бухгалтерском учете и статической отчетности инвестора, застройщика;
- разработана методология определения стоимости дебиторской и кредиторской задолженности инвестора, застройщика на основе подходов опционного ценообразования.
3. Дано теоретико-методологическое обоснование признания доходов и расходов застройщика, заказчика, подрядчика в условиях применения предложенной интерпретации принципов бухгалтерского учета, а именно:
- раскрыты механизмы реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности в признании доходов и расходов во взаимосвязи с экономической трактовкой факта отражения их в учете, основанного на приоритете содержания перед формой, и юридической оценки факта признания, базирующегося на принципе осмотрительности;
- предложен комплексный подход к признанию доходов и расходов застройщика, подрядчика во взаимосвязи договорных условий на основе многовариантности перехода права собственности с информацией, содержащейся в первичных документах;
- обоснован порядок отнесения накладных расходов к прямым и косвенным расходам, а также предложена методика распределения косвенных расходов на основе применения метода учета затрат по функциям для обоснования рекомендаций по признанию расходов в учете для определения суммы доходов в динамической отчетности и долговых обязательств в статической отчетности;
- разработана классификация основных доходов застройщика в зависимости от совмещения им функций других участников инвестиционно-строительной деятельности;
- обоснованы варианты стоимостного измерения доходов, зависящие от фактически складывающейся себестоимости квадратного метра площади на разных стадиях готовности объекта строительства;
- разработана ситуационная модель признания и отражения в бухгалтерском учете доходов застройщика, подрядчика, учитывающая: а) момент поступления денежных средств участников строительства в полном объеме и при частичной оплате; б) момент признания вознаграждения застройщика по окончании строительства и по мере готовности СМР; разработан алгоритм расчета вознаграждения застройщика и определен момент признания его суммы в бухгалтерском учете; в) порядок расчета суммы доходов при выделении и при отсутствии ее величины в цене договора;
- предложена методика расчета суммы задолженности у подрядчика при определении им выручки по способу готовности объекта на дату формирования статической и динамической отчетности с начала выполнения договора.
4. Дано теоретико-методологическое обоснование признания доходов заказчиков в контексте применения предложенной интерпретации принципов бухгалтерского учета, а именно:
- определены варианты идентификации доходов полных и технических заказчиков в зависимости от договорных условий, определенных агентскими или подрядными отношениями;
- разработана методика признания суммы вознаграждения заказчика по договору агентирования для исключения необоснованных убытков при формировании его финансовых результатов; методика признания выручки от реализации выполненных заказчиком работ по договору возмездного оказания услуг при условии выполнения подрядной деятельности в зависимости от ожидаемого финансового результата по договору.
5. Предложен комплекс методического обеспечения по ведению бухгалтерского учета хозяйственных операций об инвестиционно-строительной деятельности на основе реализации подхода к применению статической и динамической теории баланса с целью формирования релевантной информации об оценке долговых обязательств, доходов и расходов участников строительства, а именно:
- разработана принципиально новая система бухгалтерских записей учета на основе схем взаимоотношений в процессе инвестиционной деятельности, включая: новый порядок учета долговых обязательств с использованием предложенного счета "Будущие экономические выгоды" в разрезе договоров инвестирования, предусматривающих отсрочку платежа; новый подход к организации учета совместной деятельности без образования юридического лица с введением механизма резервирования сумм вкладов и отражением их суммы на введенном счете "Резервный фонд совместной деятельности"; усовершенствованную (с учетом требований российских и международных стандартов) схему учета совместной деятельности с образованием юридического лица;
- разработана принципиально новая система бухгалтерских записей по отражению хозяйственных операций, возникающих у застройщика при ведении им общих дел простого товарищества, а также в случае осуществления совместно контролируемой деятельности;
- даны схемы бухгалтерских записей хозяйственных операций, связанных с получением вознаграждения, выручки от реализации работ и выявленной экономии денежных средств по объекту строительства с использованием новых бухгалтерских счетов и действующих счетов, имеющих новое информационное наполнение.
6. Даны предложения по совершенствованию структуры и содержания статической и динамической отчетности участников инвестиционно-строительной деятельности, обеспечивающих информационные потребности не только на уровне микроэкономики при определении платежеспособности и рентабельности экономического субъекта строительства, но и на уровне формирования основных макроэкономических показателей по строительному сектору экономики.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в развитии классических балансовых теорий путем научного обобщения, уточнения принципов бухгалтерского учета при формировании показателей статической и динамической финансовой отчетности, развитии теории стоимостного измерения долговых обязательств, доходов и расходов в строительстве, разработке и обосновании понятийного аппарата, применяемого субъектами инвестиционно-строительной деятельности для устранения разночтений при признании фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, пересмотре отдельных положений учетных стандартов, регулирующих инвестиционно-строительную деятельность. Авторский вклад в развитие классических балансовых теорий состоит также в разработке методологии бухгалтерского учета участников строительства в условиях обязательного формирования финансовой отчетности согласно требованиям международных стандартов.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что разработанные теоретико-методологические решения по организации учета элементов отчетности участников строительства доведены до уровня их практического использования в качестве методики бухгалтерского учета и позволяют решать актуальные прикладные задачи с целью принятия ими экономических решений и заинтересованными пользователями. Применение на практике сформулированных в результате исследований рекомендаций позволит улучшить организацию бухгалтерского учета участников инвестиционно-строительной деятельности, повысить достоверность формируемых в статической и динамической отчетности данных, тем самым обеспечив, с одной стороны, реализацию принципа семантичности, состоящего в оперировании элементами и показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности при формировании макропоказателей, и, с другой стороны, сведениями о будущей деятельности экономических субъектов и перспективах роста их стоимости. Разработанная методология учета основных элементов статической и динамической отчетности в строительстве ориентирована на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям международных стандартов.
Результаты исследования могут быть полезны для совершенствования нормативной базы, регулирующей бухгалтерскую деятельность участников строительства, а также при проведении научных исследований в рамках затрагиваемых проблем. Кроме того, могут быть широко использованы в практической деятельности субъектов строительства, аудиторских организаций, саморегулируемых строительных организаций, органов власти; при обучении и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов; при изучении дисциплин в высших учебных заведениях.
Апробация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы апробированы на 30 международных, всероссийских, региональных и вузовских научно-практических конференциях по проблемам развития бухгалтерского учета и отчетности в России, Беларуси, Казахстане, Украине, проходивших в 2002-2011 гг. в Абакане, Астрахане, Брянске, Воронеже, Иркутске, Москве, Мурманске, Саратове, Челябинске, Минске, Караганде, Одессе, Севастополе, Тернополе, Ставрополе.
Существенные результаты диссертационного исследования отражены в 73 работах общим объемом 149,6 п.л., в том числе 5 авторских монографиях и 16 статьях в журналах из перечня Высшей аттестационной комиссии, двух учебниках, учебном пособии с грифом Министерства образования и науки РФ и учебном пособии с грифом УМО.
Практические результаты исследования и методы, разработанные в диссертации, использованы в деятельности Министерства финансов Саратовской области, Министерства строительства и ЖКХ Саратовской области, ЗАО "Саратовоблжилстрой" (г. Саратов), ЗАО "Стройэкс" (г. Балаково), СРООИ «Балид-центр» (г. Саратов). Разработанные методологические подходы, методики и практические рекомендации также используются в учебном процессе при изучении специальных дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Международные стандарты финансового учета и отчетности", "Учет в строительстве", "Учет на предприятиях малого бизнеса" в Саратовском государственном социально-экономическом университете. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Структура диссертации. Структура диссертации отражает порядок исследования и достижения поставленной в работе цели:
Введение
Научные подходы к реализации принципов бухгалтерского учета в статическом и динамическом учете
Одним из современных ученых, наиболее полно раскрывшим идеи статической учетной теории, является Ж. Ришар, который на основе изучения ее основ и существовавшей в тот период учетной практики считает, что целью статического бухгалтерского учета является определение суммы продажи активов на конкретный момент для оплаты кредиторской задолженности [202, С.44].
Как отмечает Ж. Ришар, теория статического баланса - это результат осмысления продолжительного периода практики оценки финансового положения предприятий посредством бухгалтерской методологии, основой которой послужила юридическая культура римского права, предполагающая обеспечение правовой стабильности гражданского оборота через минимизацию фактов кредитной несостоятельности и банкротства [197].
Начиная с XVI- XVII веков, возникла проблема оценки результата работы предприятия, которая связана с тем, что статическая теория учета ориентирована на формирование информации о стоимости имущественного комплекса предприятия, подлежащего в определенный момент ликвидации с целью определения суммы прибыли. Однако экономические субъекты продлевали свою деятельность, не дожидаясь, ликвидации фирмы, для определения прибыли. Устранением данного конфликта в бухгалтерской теории явилась процедура периоди ческой фиктивной ликвидации предприятий, заключающаяся в проведении через определенные интервалы времени инвентаризации активов. Результатом инвентаризации являлась стоимостное измерение активов, исходя из допущения их возможной продажи, уменьшенных на сумму кредиторской задолженности. Таким образом, рассчитывалась величина «чистых активов», сравнимая с суммой оценки чистых активов предыдущего периода. Разность между ними давала оценку результата работы фирмы за рассматриваемый период [202, С. 46]. Исходя из фиктивной ликвидации, вытекает специфическая концепция содержания и оценки балансовых статей, этому способствовала существовавшая в период появления статической теории простая бухгалтерия, позволяющая рассчитать прибыль лишь на основе инвентаризации и определения величины чистых активов, т. е. после оценки имущества. Именно приоритет исчисления чистых активов и имущества составляет отличие статической интерпретации баланса.
Такой подход к исчислению прибыли нашел отражение в международных стандартах отчетности и выражается в идее поддержания капитала, которое представляет собой объем средств, возможный к изъятию из оборота фирмы, не ухудшив ее положения дел по сравнению с существовавшим на начало оцениваемого периода. При этом единственным принимаемым во внимание критерием оценки такого положения дел здесь выступает платежеспособность.
Кроме того, еще одно обоснование концепции поддержания капитала содержится в трудах Г.Хольцера (1936), представителя статической балансовой теории, так называемого, квантификационного баланса. Г. Хольцер считал, что формой проявления стоимости, рассматриваемого как предмет бухгалтерского учета, является имущество и капитал, поскольку эти два объекта, несмотря на их существенное различие, при сложении отражают единство содержания. Поэтому содержательная (стоимостная) равноценность представленных в балансе величин определяет задачу этой отчетности, заключающуюся в управлении этими экономическими стоимостями с целью достижения большей прибыли. При этом все счета по Хольцеру разделены на два ряда: имущества и капитала, что обусловливает двойную запись. При этом, получаемый результат, не являясь приоритет ным показателем баланса в статической теории подлежит отражению на субсчете, открываемом к счету «Капитал».
Статическая балансовая теория дальнейшее развитие получила в виде тотального баланса Вальтера Ле Кутра (1885 — 1965), суть которого сводилась к отражению актива и пассива в состоянии моментального покоя, что отвечает его статичной природе. Эта формулировка предполагает возможность любой содержательной интерпретации баланса, отражающей любые взгляды и выдвигающей первостепенность учетной процедуры. Процедурный характер тотального баланса выражается в соответствии каждой его статьи счету в Главной книге. При этом тотальный баланс необходим для отражения имущества, исчисления прибыли и наблюдения за хозяйственными процессами.
При анализе баланса Ле Кутр утверждал важность его конституции, представленной структурой, и ситуации, отражающей финансовый результат. Поэтому изучение хозяйственной деятельности согласно Ле Кутру должно основываться на проведении вертикального и горизонтального анализа конституции, представляющей подлинное финансовое положение, а отчет об убытках и прибылях всегда содержит преходящие данные. Поэтому несмотря на то, что статика важнее динамики, она раскрывается в балансе в целях управления экономическим субъектом. А это не предполагает использование единообразной оценки объектов. Поэтому основные средства оцениваются по цене приобретения, товары - по текущим рыночным ценам, готовая продукция - по себестоимости. Согласно Ле Кутру, тотальный баланс строится на двух принципах: ясности, т.е. его содержание понятно любому заинтересованному лицу, и правдивости, заключающейся в строгом соответствии требованиям законодательства.
С критикой статического баланса выступил Э. Лев, рассматривавший отчетность как метод расчета стоимости, позволяющий в наглядной форме выразить общий масштаб имущества. При этом задачей отчетности он считал расчет изменений чистых активов, т. е. исчисление прибыли или убытка и выявление причин их образования. По его мнению, основой оценки в балансе должна была выступать оценка по себестоимости, поскольку величина затрат обеспечивает достоверность расчета, чем определенные продажные цены или цены замещения. Э. Лев рассматривал исчисление финансовых результатов как основную задачу баланса, а исчислению стоимости имущества организации он отводил второстепенную роль.
Его последователь Г. Шеффлер разработал производственно-экономическую концепцию баланса, ориентированного на точное представление сумм чистого дохода. Шеффлер считал, что в балансе следует отражать не только реальные, но и «идеальные» активы и пассивы, возникающие в результате применения бухгалтерской методологии или из требований законодательства. В качестве примера идеальных статей пассива Шеффлер называет резервный и амортизационный фонды. При этом исчисление финансовых результатов как задача отчетности рассматривалось в контексте трактовки идеальных активов и пассивов, что соответствовало принципу непрерывно действующего предприятия. В этом случае амортизация обеспечивала связь оценок различных отчетных периодов.
Методические подходы к стоимостному измерению долговых обязательств в строительстве
Факты возникновения долговых обязательств в статическом учете инвестора (застройщика) связаны с исполнением договоров, заключаемых в результате их инвестиционной деятельности в строительстве. Обязательства инвесторов, вытекающие из договоров, представляют собой возникновение: а) кредиторской задолженности по оплате приобретаемой недвижимости или доли в возведении недвижимости; б) дебиторской задолженности застройщика по передаче приобретаемой недвижимости или доли в возведении недвижимости; в) дебиторской задолженности соинвесторов по оплате вознаграждения генерального инвестора за оказанные им услуги.
Опираясь на принципы динамического учета, обязательства представляют собой либо расходы (дебиторская задолженность), либо доходы (кредиторская задолженность).
В экономической литературе достаточно широко раскрывается именно расходная часть дебиторской задолженности, которая представлена инвестициями.
Несмотря на наличие научных работ в области теории и практики учета инвестиций, многие устоявшиеся понятия инвестиционного процесса требуют переосмысления и уточнения в условиях глобальных трансформационных преобразований, и, как следствие, предполагают разработку новых механизмов учета расходной части долговых обязательств.
В законодательной базе по регулированию инвестиционной деятельности в Российской Федерации, а также в работах, посвященных инвестиционной проблематике, имеются множество подходов к определению инвестиций, реальных (капиталообразующих) инвестиций; долгосрочных инвестиций; капитальных вложений; инвестиционному процессу; инвестированию; инвестиционной деятельности.
Исследование дефиниций, изложенных в монографической, учебной, справочной, энциклопедической литературе, показало, что в основу определения «инвестиции» разными авторами положены разные признаки, систематизация которых представлена в Приложении 11. Многообразие в трактовке понятия «инвестиции» отражает неоднозначный подход авторов к данной экономической категории.
На основе проведенного исследования, следует выделить наиболее распространенный подход, согласно которому в основу понятия инвестиций положен предмет и объект вложений, а также цель осуществления инвестиционного процесса. При этом конкретное перечисление предмета и объектов вложений значительно ссужают понятие, поэтому необходимо использовать обобщающие характеристики. Так, Д.А. Ендовицкий [101, С. 18] считает «вполне удачными ... такие определения предмета вложений, как «совокупность материальных, трудовых и финансовых ресурсов» (Л.Н. Павлова), «Все виды имущественных и интеллектуальных ценностей «(В.В. Бочаров), «вложения капитала» (Е.Ф. Борисов и Ф.М. Волков)».
Согласно же Федеральному закону от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестиции представляют собой только затраты, а именно: капитальные вложения в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
Наряду с этим законом действует Закон РСФСР от 26.06.1991 года «Об инвестиционной деятельности в РСФСР», в котором делается акцент не на финансовые вложения, т.е. денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, а также приобретение машин, оборудования, лицензий и т.д., вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта.
К законодательным актам, отражающим рыночную сущность инвестиций, как вложение капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, следует отнести только Федеральный закон от 09.07.99 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».
В отечественном законодательстве выделяются и такие понятия, как: - капиталообразующие инвестиции - инвестиции, состоящие из капитальных вложений, оборотного капитала, а также иных средств, необходимых для проекта [11]. - капитальные вложения (долгосрочные инвестиции) - ежегодные затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, осуществляемые в связи с разработкой и внедрением инноваций [12, Пункт 46 разд. 5].
При этом инвестиции принято подразделять на капитальные и текущие, т.е. любое вложение средств можно назвать инвестициями. Однако, отождествление термина «инвестиции» с термином «капитальные вложения» является ошибочным, поскольку последние являются более узким понятием и могут рассматриваться как форма инвестиций. Идентификация терминов указывает на затратный характер, однако, инвестиции в отличие от затрат предусматривают наличие определенного дохода.
Данное отождествление представлено и в бухгалтерских нормативно-правовых актах как отечественных, так и стран СНГ.
При этом следует также отметить наличие в бухгалтерских стандартах стран СНГ терминологические несоответствия в понятийном аппарате, используемом для формулировки инвестиций.
Проблемы признания доходов застройщика от участия в долевом строительстве и доходов подрядчика
Для организации статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности требуется пересмотр информационного наполнения бухгалтерских счетов, поскольку действующий План счетов не отражает специфики формирования показателей для статической и динамической отчетности, но и не учитывает всей специфики инвестиционно-строительной деятельности инвестора, застройщика, заказчика, подрядчика. С этой целью в работе, прежде всего, рассматривались подходы к формированию отчетности в соответствии с международными стандартами.
Следует отметить, что МСФО не оперирует такими понятиями как бухгалтерский учет, план счетов, но определяет основные принципы построения Плана счетов бухгалтерского учета: - простота построения основных финансовых отчетов. - гибкость в применении счетов в связи с изменением структуры или бизнеса компаний. -достаточная детализация для построения основных финансовых и управленческих отчетов; - возможность автоматического сопоставления/ консолидации/ дифферен циации данных об однородных по экономическому содержанию объектах учета организаций любого типа (коммерческих и некоммерческих, бюджетных, кре дитных, страховых) и их групп за любые временные периоды и в любой оценке (стоимостной в любой валюте, условно-натуральной).
Общий подход в составлении Плана счетов в западных компаниях заключается в группировке для статической отчетности всех балансовых счетов в порядке использования в балансовом отчете; для динамической отчетности - счетов прибылей и убытков.
При этом, нумерация счетов соответствует порядку перечисления статей в балансовом отчете МСФО - в порядке убывания ликвидности. Активная часть баланса начинается с наименее ликвидных активов, то есть основных средств, а заканчивается наиболее ликвидным активом - денежными средствами. То же можно сказать о пассивной части баланса: первым идет капитал - пассивы, затем долгосрочные обязательства, и внизу - краткосрочные пассивы (в GAAP обратный порядок). В зависимости от того, какого типа активы/пассивы доминируют в балансе организации (денежные, материальные или в виде ценных бумаг; собственные или привлеченные) детализируются и счета бухгалтерского учета данной организации, строки в разделах ее финансовой отчетности.
В экономической литературе [46, С. 48-61; 184, С. 48-52] предлагается классификация бухгалтерских счетов в разрезе пяти элементов, составляющих основное бухгалтерское уравнение: счета активов, счета финансовых обязательств, счета капитала собственника, счета доходов, счета расходов (затрат). Данного подхода придерживается и Палий В.Ф. [180, С.47], который указывает на необходимость классификации счетов по признаку их отношения к отчетности: счета для составления публичной финансовой отчетности и счета для составления внутрифирменной управленческой отчетности. План счетов финансового учета должен состоять из пяти или шести групп (классов) счетов, которые позволят непосредственно учитывать элементы финансовой отчетности, это: 1. Активы.2. Капитал.З. Обязательства.4. Доходы.5. Расходы.6. Финансовые результаты.
В каждой группе объединяются синтетические счета строго в соответствии со статьями публичной финансовой отчетности. Число детализирующих счетов следует ограничить в соответствии с дополнительной информацией для обяза 245 тельного раскрытия согласно МСФО. Часть необходимой информации можно получить из аналитического управленческого учета [182].
В целях унификации отчетности, как показали проведенные исследования [36; 156], предлагается отождествлять статьи, содержащиеся в формах отчетности, составленных согласно МСФО, со счетами бухгалтерского учета.
Изучение рекомендованных в экономической литературе групп счетов позволило сделать вывод, что они повторяют показатели финансовой отчетности, рекомендованные в МСФО (Приложение 26).
Согласно рекомендациям Авдеева В.Ю. (Прил. 26) в План счетов введены статьи непосредственно из отчетности, составляемой по МСФО: «Отчет о финансовом положении» и «Отчет о совокупных доходах». При этом в основу разработанной автором классификации счетов положены показатели отчетности, представленные в IFRS Taxonomy 2008.
Следует отметить, что в рекомендованном Авдеевым В.Ю. Плане счетов не выделены отдельно по аналогии с российским планом счетов расходы, отражаемые на счетах 26 и 44, а показаны на счетах прибылей-убытков, которые в российском учете представлены субсчетами к счету 90. По мнению автора, это логично, поскольку данные счета, в отличие от счета «Незавершенного производство» не имеют остатка на конец периода. Кроме того, данный План счетов содержит минимальное количество счетов, что не обеспечивает аналитичность формируемой на этих счетах информации. Кроме того, достаточно трудным для понимания является предложенный перечень счетов прочих доходов и расходов в разделе «VI. Счета учета совокупных доходов». Однако автор подчеркивает, что при его разработке использованы рекомендованные стандартами показатели отчетности, состав которых представлен в IFRS Taxonomy.
Что касается Плана счетов, рекомендованного Модеровым СВ., то при его построении согласно МСФО были выдержаны следующие условия: - обеспечение простоты при составлении основных финансовых отчетов; - наличие гибкости, заключающейся в возможности расширения Плана счетов в связи с изменением структуры или бизнеса компании; - обеспечение достаточной детализации для построения управленческих отчетов.
В первой части рекомендованного Модеровым СВ. Плана счетов перечислены все балансовые счета, так называемые постоянные счета, в том порядке, в каком они указаны в балансовом отчете: активы, капитал, обязательства. А во второй части указаны счета прибылей и убытков- «временные счета», которые открываются в начале финансового года и закрываются в конце.
Статьи в рекомендованном Модеровым СВ. Плане счетов перечислены в порядке увеличения ликвидности, что аналогично российской практике. При этом учтено, что счета в международном учете имеют численное обозначение, содержащее не два знака как в России, а пять, шесть или более знаков. Кроме того, введены общие счета, которые в дальнейшем не содержат данных в денежном выражении. Примером является счет «Внеоборотные активы», который отражается в балансе только в качестве названия соответствующего раздела, а конкретные значения отражаются по соответствующим статьям внутри этого раздела. Такой подход нехарактерен для российского учета.
Следует отметить такой фактор, оказывающий влияние на построение международного Плана счетов, как отсутствие активно-пассивных счетов, поскольку в финансовых отчетах отражаются входящие и исходящее сальдо либо свернутые обороты без разделения их на дебетовый и кредитовый. Активно-пассивные счета, например аналог российского счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отсутствуют. Вместо этого счета в международной практике используется несколько счетов. Таким образом, каждый счет международного плана счетов является либо активным, либо пассивным.
Методика бухгалтерского учета и отражения в статической отчетности долговых обязательств
Фрагмент предлагаемой в диссертации принципиально новой системы учетных записей по формированию информации о доходах подрядчика, учитывающей все вышеуказанные рекомендации, показан в диссертации.
С целью логической увязки показателей бухгалтерской отчетности с предложенной методикой формирования информации на бухгалтерских счетах о долговых обязательствах по договорам инвестирования, хозяйственных опера циях совместной деятельности, а также не предъявленной к оплате выручки и расходов на строительство в диссертационной работе раскрыт перечень и харак тер вносимых в содержание бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Ввод дополнительных статей в бухгалтерский баланс: инвестора - "Инвестиционная дебиторская задолженность" и "Резервный фонд совместной деятельности"; застройщика - "Незавершенное строительство" и "Задолженность по совместной деятельности"; подрядчика, формирующего выручку по способу готовности объекта, а также застройщика, осуществляющих долевое строительство с выполнением СМР или привлечением третьих лиц для выполнения СМР, Ожидаемая прибыль"; "Дебиторская задолженность инвесторов (застройщиков)"; "Кредиторская задолженность инвесторам (застройщикам)".
В соответствии с рекомендациями о необходимости отражения информации об ожидаемой прибыли на одноименной статье баланса "Ожидаемая прибыль" со знаком "минус", регулирующей при формировании на отчетную дату сумму незавершенного производства, будет соблюден важный учетный принцип осмотрительности - отражение запасов по наименьшей из стоимостей: по себестоимости или по договорной стоимости. Незавершенное производство по себестоимости является величиной меньшей по отношению к оценке незавершенного производства с учетом ожидаемой прибыли. В статической отчетности предлагается отражение незавершенного производства двумя суммами: остаток по счету 20 и сумма ожидаемой прибыли со счета 22. При этом сумма ожидаемой прибыли, приходящейся на незавершенное производство, уменьшает валюту баланса.
При формировании информации о дебиторской и кредиторской задолженности по договору строительного подряда при учете выручки по договору, признанной способом "по мере готовности", учитываемой до полного завершения строительно-монтажных работ, возникает проблема учета сумм, предъявленных за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком работ. Использование информации о незавершенном производстве, содержащейся на счетах 20 "Основное производство", и информацией о задолженности по промежуточному счету на счете 64 "Расчеты по промежуточным периодам", позволит определить задолженность по договору подряда, представляющую собой сумму превышения расходов при реализации договора строительного подряда и признанной ожидаемой прибыли за вычетом признанных убытков и суммы промежуточных счетов на дату формирования отчетности с начала выполнения договора. Это позволит формировать информацию об ожидаемых экономических выгодах. Порядок расчета суммы задолженности, возникающей при определении выручки по способу готовности объекта, представлен в диссертационной работе.
Следует отметить, что задолженность представляет собой показатель статической отчетности застройщика и может иметь как отрицательное, так и положительное значение. Положительный результат - это условная задолженность застройщика перед подрядчиком, т.к. представляет собой оценку работ выполненных, но застройщиком еще не принятых, включая переданные в строительство материалы. При этом незавершенное производство подрядчика можно считать задолженностью застройщика, т. к. переданные в строительство материалы условно считаются принадлежащим застройщику, как находящимся в его собственности.
Отрицательный результат - это реальная задолженность подрядчика перед застройщиком, возникающая при определении выручки по способу готовности объекта.
Логическое завершение организационно-методических аспектов заключается в составлении отчетности. Рекомендуемый состав раздела II "Оборотные активы", III "Капитал и резервы" и V "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса годовой отчетности во взаимосвязи со счетами по учету хозяйственных операций по договорам инвестирования, совместной деятельности, строительного подряда представлен в работе.
Вносимые в форму "Отчет о прибылях и убытках" изменения связаны с уточнением информационного наполнения отдельных статей финансовой отчетности и представлении дополнительной информации. В частности, требуется введение в форму "Отчет о прибылях и убытках" статьи "Не предъявленная к оплате выручка" и статьи "Ожидаемая прибыль".
Это позволит выполнить требования ПБУ 2/2008 в отношении раскрытия в бухгалтерской динамической отчетности подрядчика информации: по каждому договору, незавершенному на отчетную дату, в части раскрытия общей суммы понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, в части суммы признанной в отчетном периоде выручки по договору.
Рассмотренные проблемы формирования элементов динамической и статической отчетности и разработанные рекомендации по их устранению позволят сформировать основу для макроэкономического обобщения результатов деятельности по строительному сектору экономики по таким показателям, как: выпуск продукции, валовая добавленная стоимость, промежуточное потребление.
Как показали исследования, основными информационными источниками формирования макроэкономических показателей и в последующем счетов СНС являются элементы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, которые потребовали дополнительного разукрупнения.
На основе выявленной взаимоувязки элементов статической и динамической отчетности с макроэкономическими показателями в диссертационной работе дана расшифровка элементов динамической и статической отчетности.
Изложенный подход к формированию основных элементов статической и динамической отчетности в строительстве на основе развития балансовых теорий и методологии учета создает информационную базу для проведения макроэкономических обобщений основных показателей результатов экономической деятельности по строительному сектору экономики.
Похожие диссертации на Теория, методология и организация статического и динамического учета инвестиционно-строительной деятельности
