Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретико-методические основы классификации затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи
1.1. Виды целевых классификаций затрат в системе калькулирования поисковых и специфических активов и расходов на добычу нефти и газа
1.2. Классификация затрат на освоение природных ресурсов в соот- ветствии с требованиями US-GAAP, IFRS 6 и ПБУ 24/2011
1.3. Сравнительная характеристика состава затрат текущего периода в отечественном учете, отчетности и международной практике
ГЛАВА 2. Особенности возникновения и погашения трансакци- онных затрат в вертикально-интегрированных компаниях
2.1 Специфика организационных структур вертикально интегриро- ванных компаний и их влияние на возникновение особых видов затрат
2.2. Информационное содержание трансакционных затрат и ситу а- ции их возникновения в нефтегазодобыче
2.3. Условия и критерии признания трансакционных затрат в бухгал- терском учёте нефтегазодобывающих компаний
ГЛАВА 3. Методическая систематизация инструментария фор- мирования информации о затратах в бухгалтерском учёте и внутрикорпоративной отчётности ВИНК нефтегазодобычи
3.1. Общая характеристика этапности постановки учёта капитализи- руемых, некапитализируемых и трансакционных затрат для внутренних пользователей компании
3.2. Новации в методике учёта затрат в вертикально- интегрированных компаниях нефтегазодобычи
3.3. Организационно-методические рекомендации по формированию , системы показателей внутренней отчётности о затратах вертикально интегрированных компаний
Заключение
Библиографический список 170
- Классификация затрат на освоение природных ресурсов в соот- ветствии с требованиями US-GAAP, IFRS 6 и ПБУ 24/2011
- Сравнительная характеристика состава затрат текущего периода в отечественном учете, отчетности и международной практике
- Информационное содержание трансакционных затрат и ситу а- ции их возникновения в нефтегазодобыче
- Новации в методике учёта затрат в вертикально- интегрированных компаниях нефтегазодобычи
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена состоянием современной экономики России, которая в значительной мере базируется на использовании ресурсов добычи нефти и газа, стоимость каковых непрерывно растет. В силу исключительно благоприятной мировой конъюнктуры российский нефтегазовый комплекс имеет сейчас 12 нефтегазовых холдингов, представляющих собой вертикально-интегрированные компании с разветвленной организационной структурой, начиная от структур, принимающих решения об участии в проектах по освоению новых территорий до составления и реализации конкретных бизнес- планов. Здесь занято приблизительно 3% работоспособного населения России, а десять крупнейших нефтегазовых компаний создают 22% ВВП РФ, обеспечивая 31% всего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет и 32% объема экспорта.
В условиях платного недропользования перед владельцем недр (государством) и потенциальным инвестором освоения месторождений, а также непосредственно добытчиком и переработчиком возникает новый срез проблем в области информационного обеспечения всех участников делового оборота, среди которых на первое место выдвигается совершенствование управления затратами, являющееся важным фактором мобилизации внутренних резервов обеспечения финансовой устойчивости функционирования отрасли.
Исследование путей информационно-аналитического обеспечения управления затратами сопряжено с поиском модели учёта затрат нефтяных ВИНК, позволяющих учесть влияние методов их планирования, учета, контроля и экономического анализа, характера продукции добычи и внутрифирменных экономических отношений. Первичной идеей при выборе технологии моделирования информационного обеспечения менеджмента было использование традиционной (legacy) учётной системы компании, поскольку в ней уже содержатся данные о затратах, генерируются показатели внутренних отчётов зависимых и дочерних организаций для создания внешней отчётности.
Однако дальнейшие исследования показали несостоятельность такого организационно-методический подхода к организации бухгалтерского учёта совокупных затрат в компаниях по добыче нефти, так как действующая система ограниченно основана на микроэкономических факторах. Поэтому информация, сформированная только на базе финансового учета, не может в полной мере удовлетворить потребности управления по всей линии вертикальной интеграции нефтегазовых компаний.
Отсутствие отраслевых нормативных документов, регулирующих ведение учёта затрат в нефтегазодобыче, за исключением Положения по бухгалтерскому учёту 24/2011"Учет затрат на освоение природных ресурсов", которое охватывает только одну сторону деятельности, связанную с инвестициями в освоение природных ресурсов привело к тому, что отечественные нефтяные организации используют в своей практике стандарты US-GAAP (SFAS 19, SFAS 25, SFAS 69, SFAS 89). В частности SFAS 19 "Учет и отчетность нефте-и газодобывающих компаний" (Exploration and evaluation of mineral resources), где методика исчисления прибыли имеет значительные национальные отличия от требований методологии РФ и МСФО. Следует отметить и тот факт, что в США уже накоплен значительный опыт учета деятельности нефтяных компаний, существуют достаточно детальные стандарты для этой отрасли, тогда как МСФО только начинают разрабатывать специальные правила (IFRS 6 "Разведка и оценка минеральных ресурсов"), признавая их существование в нефтегазодобывающей отрасли.
Необходимость выделения из состава совокупных затрат капитализируемых, некапитализируемых, трансакционных видов и разработки особых правил ведения их учёта, специальных требований раскрытия в отчётности обусловлены высокорискованным характером деятельности нефтяных компаний, а так же специфическим видом активов нефтяной компании - запасами нефти и газа. Достаточно часто участие в проекте изыскательских работ на стадии принятия решений приводит к отрицательным результатам, т.е. к отказу от участия, а проводимые буровые работы не приводят к обнаружению нефти или газа, к тому же во- латильность цен на нефть и газ на мировых рынках приводят к возрастанию риска, когда запасов углеводов бывает недостаточно для покрытия понесенных расходов.
Эти обстоятельства предопределяют необходимость разработки особых правил и методик создания информации о затратах и инвестициях нефтяных компаний, произведенных на стадиях разработки месторождений, пробного бурения скважин, текущей деятельности и специальных требований к их отчетности. В этой связи, недостаточная методологическая разработанность и дискуссионность многих вопросов, связанных с формированием бухгалтерской информации о капитализируемых и некапитализируемых затратах, поисковых активов и внутрикорпоративной отчетности, и в то же время их научно-практическая значимость для деятельности нефтегазовых компаний, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение, обуславливают необходимость разработки методики формирования комплексной системы учета и отчётности о затратах на производство и себестоимости продукции в интеграции с моделью внутреннего хозяйственного механизма.
Степень научной разработанности проблемы. Теоретические подходы к исследованию вопросов классификации и учёта затрат на освоение природных ресурсов, текущего периода по добыче нефти и газа, капитализируемых и тран- сакционных, к разработке методики их отражения в корпоративной отчётности основаны на трудах отечественных и зарубежных ученых, практических работников в области финансового и управленческого учета.
Значительный вклад в формирование основ систем учета затрат на более ранних этапах их развития внесли зарубежные исследователи: Ан. Бандилет, Ч. Бэббидж, Р. Гамильтон, Ч. Гаррисон, Э. Гарке, Х.Л. Гант, Л.В. де Казо,
А. Кальмес, Дж. М Кларк, Р. Коуз, Ж.Т. Курсель-Сенель, Дж. Ли Никольсон, Дж. Магнер Фелс, Дж. Манн, Дж. Рорбах, Ж. Савари, А.Г. Черч, Дж. Харрисон и др., а также российские ученые: А.А. Афанасьев, Н.А. Блатов, Л.И. Гомберг,
-
И. Гуляев, Ф.Ю. Езерский, А.Ш. Маргулис, Э.А. Мудров, М.У. Попов,
-
И. Стоцкий, Э.Э.Фельдгаузен и др..).
Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии управленческого учета затрат в целом. ее отдельных элементов и отраслевых особенностей рассматривались в работах Р.А. Алборова, И.Н. Богатой, М.А. Вахрушиной, Е.Ю. Вороновой, В.Г. Гетьмана, И.М. Дмитриевой, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.П. Комиссаровой, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой- Рассказовой, О.Е. Николаевой, В.В. Панкова, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова,
-
-
П. Суйца, С.П. Суворовой, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, О.В. Шумаковой, Л.А. Чайковской, В.Т. Чая, Н.Н. Хахоновой и др.
Среди современных зарубежных специалистов, решающих проблемы управленческого учета и анализа затрат, следует отметить: M. Адельмана, Х. Варнеке, Р. Галлана К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Ш. Райта, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, Б. Райана, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, П. Хорвата, Кита Уорда, Р. Энтони, Дж. Риса, С. Янга и др.
Особое внимание в настоящее время уделяется проблемам методологии составления консолидированной отчетности. Эта предметная область рассматривается в работах ученых и специалистов-практиков A.C. Бакаева, И.А. Кузнецова, A.A. Матвеева, М.А. Мещеряковой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия,
-
-
И. Пучковой, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана и других.
Между тем, остается еще широкий круг нераскрытых вопросов отражения и оценки поисковых активов, трансакционных, капитализируемых и текущих затрат, которые вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учёта, а что, особенно важно, потенциальных инвесторов. Эти вопросы пока не получили должного освещения в научной литературе, не разработаны методические подходы к комплексному рассмотрению предметной области учета затрат нефтяных организаций и их интегрированных структур, выбору наиболее приемлемых для российской практики методов учёта затрат, процедур консолидации объектов учета затрат, получения основного продукта управленческого учёта - внутрикорпоративной отчётности, пригодной для составления консолидированной отчётности компании. Данными обстоятельствами обусловлена тема диссертации, ее цель, задачи и содержание.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических, организационно-методических положений и практических рекомендаций по развитию системы бухгалтерского учёта специфичных для нефтедобычи затрат и формированию системы показателей внутренней отчётности о затратах вертикально-интегрированных компаний. Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:
-
исследовать, выявить и структурировать влияние технологической последовательности добычи нефти на оценку поисковых активов и текущих затрат, адекватного требованиям современного менеджмента вертикально-интегрированных корпораций, стандартам US-GAAP, IFRS 6 и ПБУ 24/2011;
-
установить классификационные критерии и сформулировать исходные положения обобщения затрат при осуществлении геологоразведочных работ и добычи нефти, бурении скважин разного назначения, а также метода размежевания совокупных затрат на активы и расходы, списания затрат на готовый продукт и порядка формирования результата понесенных затрат;
-
провести ретроспективный анализ возникновения трансакционных затрат в нефтегазодобыче, определить и охарактеризовать условия их признания в бухгалтерском учёте на основе классификационных признаков трансакций в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи;
-
предложить концептуально-институциональную модель бухгалтерского учёта для интегрированных структур, состоящую из взаимосвязанных и взаимозависимых элементов - оценка и учёт поисковых активов, процедура тестирования на их обесценение, система классификации текущих затрат, методы калькулирования себестоимости нефти и попутного газа, учёт специфических видов активов, возникших в результате трансакций;
-
выделить этапы постановки учёта капитализируемых, некапитализируемых и трансакционных затрат для внутренних пользователей бухгалтерской отчётности компании нефтегазодобычи;
-
обосновать практические рекомендации по формированию системы показателей внутрикорпоративной отчётности о затратах вертикально- интегрированных компаний нефтегазодобычи, обеспечивающие их коммуникационное взаимодействие при процедурах консолидации.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3. "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования избраны труды известных зарубежных и отечественных учёных, работающих в этой области научных знаний, международные стандарты финансовой отчетности (IFRS 6 и др.), стандарты US-GAAP (SFAS 19 и др.) действующая законодательная и нормативная база бухгалтерского учета, индивидуальной и консолидированной отчётности в России (ПБУ 24/2011 и др.), практика учётной работы российских нефтяных компаний, подготавливающих отчетность в соответствии с требованиями ГААП США в сравнении с МСФО и РСУ.
Предметом исследования является совокупность теоретических, организационно-методических и практических вопросов формирования информации о капитализируемых, текущих (некапитализируемых) и трансакционных затратах в современной учетной и отчётной системах вертикально-интегрированных организаций нефтегазодобычи.
Инструментально-методическим аппаратом проведения исследования послужило конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. Методика исследования основывалась на использовании совокупности методов, применяемых для анализа затрат в мировом экономическом сообществе, к которым отнесены диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, исторический, рационалистический, индуктивный и дедуктивный методы.
Для квалифицированного решения поставленных в работе концептуальных проблем использовались не только общенаучные методы, но и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись), а также результаты обследований международных и российских национальных бухгалтерских стандартов.
Новые положения аргументированы результатами наблюдения, характеристикой данных, специальной обработкой и интерпретацией результатов, установлением и практической реализацией полученных выводов, выявлением закономерностей, предвидением тенденций, результатами внедренческой деятельности автора.
Информационную базу исследования составили законодательные, отраслевые инструктивные и методические документы, регламентирующие предпринимательскую деятельность корпоративных образований, бухгалтерский учет и отчетность в РФ, а также международные и национальные стандарты учета и отчетности. В диссертации использованы официальная информация Росстата, базы данных аналитических и рейтинговых агентств, результаты исследований ведущих российских и зарубежных университетов и научно-исследовательских организаций, размещенные на интернет-сайтах, публикации в периодической печати, публичная бухгалтерская и финансовая отчетность крупнейших российских нефтегазовых корпораций, материалы проекта TACIS LRU 0215 "Management Course of Changes and Use of Project Management Techniques", современное программное обеспечение общего и специального назначения: Microsoft Windows Server 2007, Standard Edition, СУБД Microsoft SQL, Developer Edition, Microsoft Visual Studio 2005 Professional Edition, ЮПредприятие 8, Web-расширение 1.1, Конструктор имитационных моделей деловых процессов, собственные исследования автора.
Научная новизна исследования заключается в разработке и теоретико- методическом обосновании комплекса рекомендаций по совершенствованию учета и раскрытию в отчётности данных о поисковых и специфичных активах, капитализируемых и текущих затратах, трансакционных издержках в корпоративных образованиях нефтегазодобычи.
В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
-
развиты и обоснованы теоретические и методические аспекты оснований целевых классификаций затрат на основе выделения в производственной цепочке добычи нефти и газа трёх этапов, каждый из которых имеет свои результаты и соответственно понесённые затраты: процессы предшествующие добыче; непосредственная добыча; процессы первичной очистки, хранения и внутренней и внешней транспортировки нефти и газа, совместное отражение которых дает необходимую теоретико-методическую платформу для дальнейшего исследования состояния бухгалтерского учета затрат ВИНК нефтегазодобычи;
-
осуществлена комплексная оценка воздействия научно обоснованной классификации совокупных затрат по информационно-расширенным основаниям на качество бухгалтерской информации и аналитичность показателей внутрикорпоративной отчётности. Для анализа использован подход, предусматривающий этапность деятельности ВИНК нефтегазодобычи, состав затрат в системе калькулирования поисковых и специфических активов и расходов на добычу нефти и газа, соответствие порядку IFRS 6, SFAS 19, ПБУ 24/2011. Исследованию по шестиуровневой методике было подвергнуто 12 оснований классификации. В результате данного анализа разработаны критерии (признаки) обобщения и размежевания затрат, включаемых в стоимость поисковых и специфичных активов и признаваемых текущими расходами. В качестве критериев приняты: результат геологоразведки в виде оцененных запасов, подлежащих разработке; недоказанные запасы (регулярное применение процедур обесценивания); наличие признаков реклассификации из недоказанных запасов в доказанные; существование до- лицензионных затрат (либо влекут за собой увеличение экономических выгод от использования актива сверх первоначально определённых выгод, либо нет); имеющиеся затраты на рекультивацию земель (либо затраты будущих периодов, либо поисковые активы, либо текущие расходы, либо оценочные обязательства);
-
выявлены структурные особенности организации ВИНК нефтегазодобычи и их влияние на формирование трансакционных затрат, в зависимости от ситуаций возникновения (трансакция сделки, управления, нормирования). Впервые в форме целостной системы предложен и апробирован институционально- синергетический подход к классификации трансакционных затрат на базе раскрытия специфики их содержания в информационной экономике: они являются постоянными, не зависящими от объёма добычи; не могут быть четко фиксированы; требуют нетипичных методов учета и регулирования; имеют краткосрочную повышающую и долгосрочную понижающую динамику. Сформулированы принципы и предложен механизм выявления и учёта внешних трансакционных затрат рыночной деятельности ВИНК с учетом сопутствующей этапу формирования холдинга трансформации внешних трансакционных затрат агентских отношений во внутрифирменные издержки обмена промежуточной продукцией, планирования и управления общефирменной инвестиционной и инновационной деятельностью;
-
разработана первичная одномерная модель учёта капитализируемых, текущих и трансакционных затрат, которая логически включает все структурные элементы учёта от сбора возникающей информации до составления консолидированной отчётности корпорации. Для каждого вида объектов предусмотрены: порядок сбора и транспортировки первичной информации о затратах, группировку данных, по определённым учётной политикой классификационным признакам, единым для материнской и дочерних компаний; методы калькулирования; систематизацию информации о затратах на счетах бухгалтерского учёта; порядок консолидации показателей; пояснения, детализация, интерпретация внутрикорпоративной информации. Авторская модель при соблюдении этапно- сти её использования позволяет более или менее объективно исчислять финансовый результат, достоверно оценивать поисковые и специфичные активы, определять величину затрат, признаваемых расходами текущего периода;
-
определены этапы постановки учёта капитализируемых, некапитализируе- мых и трансакционных затрат ВИНК нефтегазодобычи: уточнение содержания понятийного аппарата характеристик отраслевых затрат, используемых в учете материнских организаций и их интегрированных структур; установление предметной области учёта затрат, возникающих на разных стадиях производственного процесса - объекты и методы учёта (критерии признания, измерение и оценка, консолидация объектов); разработка перечня операций процедуры бухгалтерского учёта, включая систематизацию, анализ и интерпретацию полученных данных; составление нормативных и предварительных отчётных калькуляций затрат; представление информации во внутренней отчётности о величине расходов на производство и продажу нефти и попутного газа, результатах деятельности и их изменениях в интегрированных структурах; раскрытие информации в индивидуальной бухгалтерской, управленческой (производственной), сегментарной, консолидированной видах отчётности; информационное обеспечение решений, принимаемых собственниками нефтебизнеса и государством (пояснения, дополнения, аналитические расчёты и т.п.);
-
обоснованы подходы к созданию трёхуровневой внутрикорпоративной отчётности о затратах ВИНК нефтегазодобычи при использовании в учёте метода успешно завершенных изысканий. При этом отчетность первого уровня обеспечивает группировку затрат по двум основным признакам: местам затрат и объектам учета (поисковые и специфичные активы, участки месторождения, цехи вспомогательных производств, дочерние предприятия, виды продукции добычи, номенклатура элементов и статей текущих затрат отчётного периода) и является оперативной. Отчеты второго уровня формируются на основе тех же бухгалтерских регистров кумулятивно за месяц, по местам возникновения затрат, видам активов и продукции добычи в сравнении с нормативными показателями и с показателями аналогичного прошедшего периода. Отчетность третьего уровня содержит сводную информацию о затратах дочерней компании в целом, в разрезе поисковых и специфичных активов, видов продукции добычи, центров ответственности и других показателей, обеспечивающих расчёт статей финансовых отчётов, пригодных для консолидации, период составления совпадает с периодом составления внешней отчётности.
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы, предложения и рекомендации, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы широким кругом отечественных нефтегазодобывающих корпораций при формировании общей для материнской и дочерних компаний учётной политики в части деления затрат на капитализируемые, некапитали- зируемые и трансакционные, в процессе оценивания и отражения хозяйственных операций по учёту поисковых и специфических активов, выделения в учёте и раскрытия в отчётности процедур размежевания затрат между активами и текущими расходами, разработке и внедрении новых методик учёта трансакционных затрат, возникающих во внешних и внутренних корпоративных отношений.
Апробация результатов исследования. Теоретические положения и практические результаты исследования докладывались и получили положительную оценку на международных, межвузовских конференциях, прошедших в 20092012 гг. Среди них можно выделить: Международную научно-практическую конференцию учёных МАДИ (ГТУ), РГАУ-МСХА, ЛНАУ (2010 - 2012 гг), Международные научно-практические конференции "Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансово-экономического кризиса" (2009 г.), научно-практические конференции "Актуальные проблемы теории и практики бухгалтерского учёта и экономического анализа в условиях перехода России на инновационный путь развития" (2009 г.), "Формирование современной парадигмы бухгалтерского учёта и экономического анализа" (2010 г.), "Бухгалтерская отчётность по РСБУ и МСФО: принципы формирования, аналитические возможности" (2012 г.), организованные в ФГБОУ ВПО "Всероссийский заочный финансово-экономический институт".
Многие положения и рекомендации по совершенствованию процедур бухгалтерского учёта затрат на разведку, оформление прав, освоение месторождения, эксплуатацию скважин, доразведку, очистку, транспортировку нефти и рекультивацию земель частично внедрены и реализованы в ряде российских нефтяных корпораций: ООО "ТНК-ВР Бизнессервис", ОАО "Варьеганнефть", ООО "ТНК-Югра", ООО "Русс-Нефть Бурение", ООО "Югра-аудит", что подтверждено актами и справками о внедрении.
Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы при разработке программ повышения квалификации аудиторов, профессиональных бухгалтеров, в создании внутренних стандартов саморегулируемой аудиторской организацией НП "Аудиторская ассоциация Содружество", а также методических положений по внешним проверкам определения качества аудита нефтегазодобывающих организаций, что подтверждено справкой "АСС Содружество".
По результатам диссертационной работы опубликовано 12 статей, общий объём которых составляет 3,5 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК Минобрнауки РФ - 3 статьи объёмом в 0,9 п.л.
Объем и структура диссертации. Объем работы составил 169 страниц машинописного текста, в том числе 9 таблиц и 23 рисунка. Структура диссертации включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение, библиографический список из 361 наименования и 18 приложений.
Классификация затрат на освоение природных ресурсов в соот- ветствии с требованиями US-GAAP, IFRS 6 и ПБУ 24/2011
Следующими основаниями значимыми для исчисления финансового результата являются классификации по экономическому содержанию и назначению. Здесь фигурируют затраты на добычу нефти и газа, которые подразделены на: затраты по элементам и затраты по статьям калькуляции.
Группировка затрат по экономическому содержанию необходима для установления величины затрат в целом по организации без относительно к их целевому назначению, служит основанием для составления бизнес-планов, позволяет установить вид затрат по организации в целом независимо от центров ответственности, контролировать затраты в соответствии с их содержанием, рассчитать источник финансирования капитальных вложений. При такой группировке затрат организация способна располагать полной информацией о валовой сумме материальных, трудовых и других затрат. В нефтедобыче как и в целом по промышленности затраты группируются по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты. Однако и в элементах затрат имеют место отраслевые особенности (Приложение 2). Там нет сырья и основных материалов, зато достаточно высокие величины расхода вспомогательных материалов, топлива, энергии. Обоснование разукрупнения элементов затрат будет произведено в третьей главе диссертации. Здесь заметим об отсутствии аналитичности структуры затрат по элементам, так как более 60% приходится на прочие затраты.
Группировка затрат на производство по экономическим элементам не в состоянии отразить всю необходимую для управления производственным процессом информацию, в том числе и сведения о затратах по их целевому назначению, которые необходимы для установления характерных особенностей формирования себестоимости добычи нефти и газа, факторов под влиянием которых сформировался данный уровень себестоимости, наличия резервов её снижения. Исследования показывают (Приложение 2), что номенклатура статей затрат, используемая в конкретных организациях, существенно отличается от рекомендованной бывшим Министерством нефтяной промышленности [29,35,37,43]. Сравнительная характеристика номенклатуры статей калькуляции (Приложение 3) дает основание считать, что номенклатура, применяемая в организации приспособлена к управленческому (финансовому) контролю и представляет собой комбинацию комплексных и одноэлементных статей калькуляции, элементов затрат и статей сметы общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Приведенные номенклатуры статей калькуляции друг от друга отличаются по следующим признакам:
1. Типовая номенклатура характеризуются чёткостью назначения затрат. Исключение представляют комплексные статьи [28-31,99,182,318]. Применяемая организацией номенклатура отличается большей аналитичностью, чем типовая. Между тем вызывает затруднения при классификации затрат на основные и накладные, следовательно не даёт четкого порядка их квалификации. Как-то: статьи «Амортизация основных средств» и «Текущий ремонт» не показывают их действительного назначения. Это затраты по текущему ремонту и амортизации всех основных средств или только скважин. Отсюда не представляется возможным определить - либо это основные затраты либо они относятся к общепромысловым или общехозяйственным.
2. По номенклатуре ОАО «Газпром нефть» [36,40], статья «Единый налог на добычу полезных ископаемых» (ЕНДПИ) включена в общехозяйственные расходы. Этот налог связан с расходами по природопользованию и может быть в составе основных затрат. В этом случае отпадает необходимость в представлении общехозяйственных затрат отдельно с включением суммы «ЕНДПИ» и без ее включения. Следует отметить аналогичное положение с включением в себестоимость добычи нефти лизинговых платежей. Поэтому, на наш взгляд, представляется целесообразным рассмотреть более подробно указанную классификацию в аспекте выделения в учете эксплуатационных затрат.
Группировка затрат в зависимости от способов включения в себестоимость создаёт возможность деления затрат на прямые и косвенные. На нефтедобывающих предприятиях в качестве прямых затрат выделяют стоимость обсадных труб, амортизацию бурового оборудования и скважин, энергетические затраты, заработную плату основных производственных рабочих и др. Такая группировка используется не только для калькулирования себестоимости продукции, но и для распределения косвенных затрат, к которым в нефтедобыче относятся общехозяйственные затраты и затраты вспомогательных производств. Поэтому важно все затраты разделить на прямые и косвенные по отношению к видам продукции. К тому же, данная группировка используется при определённой учётной политике в распределении общехозяйственных затрат по центрам ответственности и центрам возникновения затрат.
По поведению относительно объёмов добычи затраты подразделяют на постоянные и переменные. Такое деление затрат важно для определения резервов их снижения. Группировка в зависимости от объемов деятельности является одним из важных инструментов управления затратами. Результаты группировки служат основанием для бюджетирования и прогнозирования затрат, проведения анализа безубыточности, маржинального анализа в разрезе структурных подразделений, анализа отклонений в постатейном разрезе. Систематизация затрат по данному основанию позволяет создать гибкую систему трансфертного ценообразования и служить определением результатов центров ответственности.
Сравнительная характеристика состава затрат текущего периода в отечественном учете, отчетности и международной практике
Нефтегазодобывающая промышленность по составу и структуре затрат значительно отличается от других отраслей. В то время как обязательные для применения отечественными нефтяными компаниями Российские стандарты бухгалтерского учета (РСУ) не содержат специальных положений и правил для учета деятельности по добыче нефти. До введения в действие 25 Главы Налогового Кодекса и фактического разделения бухгалтерского и налогового видов учёта, существовал ряд отраслевых инструкций о составе затрат, входящих в себестоимость: - Письмо Госналогслужбы РФ от 5 июля 1993г. №Ш-4-01/97н "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость геологоразведочных работ". - Инструкция по планированию, учёту и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа. Утверждена Мин. топлива и энергетики 01.11.1994; - Письмо Госналогслужбы РФ от 28 октября 1994 г. N НП-6-01/408 "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) предприятий нефтедобывающей, газодобывающей отраслей и магистрального трубопроводного транспорта, а также геологоразведочных работ"; - Методика по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденная Мин. топлива и энергетики 29.12.1995г.; - Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости нефти и газа - М.: Министерство топлива и энергетики РФ, 1999. - 95с.33. В связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК с 1 января 2002 года эти документы утратили силу (со гласно Письму МНС РФ от 6 июня 2002 г. N ВГ-6-02/800). Никаких специальных методик учета и требований к отчетности нефтяных компаний не существовало и не существует в настоящее время. За исключением, как было сказано в двух предыдущих параграфах ПБУ 24/2011, которое в большей мере касается геологоразведочных работ.
Бухгалтерский учет добычи нефти ведется по процессам, осуществляемым в отдельных производствах (как правило, цехах) в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи нефти и газа, утвержденной Минтопэнерго России 01.11.1994. Правила учета применяются к отдельным объектам (скважинам, нефтепроводам, дорогам и т.д.), а не к агрегированным (месторождение, объект исследования и т.д.) по каким-либо значимым для данной отрасли отечественной экономики признакам.
При этом бухгалтерский учет затрат по скважинам ведется вне зависимости от типа скважины (разведочная или добывающая) в соответствии либо с правилами учета основных средств либо с правилами ПБУ 10/99. Если скважина окажется «сухой», то ее списывают (ликвидация основного средства). Для расчета амортизации чаще всего используется прямолинейный метод, ставка по которому соответствует ставке в налоговом учете. Хотя российские стандарты бухгалтерского учета не исключают возможности использования производственного метода, на практике он пока не используется. Итак, подчеркнем, что нередко агрегирования затрат по географическим областям и месторождениям не происходит, т.е. не выделены сегменты возникновения затрат и места их локализации.
Возможности целенаправленно и вовремя влиять на процесс формирования фактических затрат при существующей на предприятии организации работ ограничены хотя бы потому, что данные о фактических затратах формируются в рамках бухгалтерского учета по принятой схеме документооборота с обобщением данных о фактических затратах только по результатам работы за месяц, и даже по ним с запаздыванием на 15 - 20 дней, и с использованием распределительно-котлового метода определения затрат на добычу нефти, газа, газового конденсата и др. видов продукции добычи.
К решению проблем достоверности, надежности, прозрачности и сопоставимости показателей о затратах горнорудных компаний обращались как зарубежные ученые, так и известные российские экономисты первой половины XX столетия (И. Крейбиг, В.Ф. Фостер, И.Ф. Шерр, Н.С. Аринушкин, СМ. Барац, Н.А. Блатов, Р.Я. Вейцман, Ф.Ю. Езерский, Попов М.У.). Вместе с тем с конца 20-х годов прошлого века в связи со сложившейся в нашей стране общественно-политической обстановкой научные изыскания по данной проблеме практически прекратились. Возобновление работ в этой области стало возможным в России лишь в последние десятилетия [49,67,95,96, 104,105,106,113,115,117,119,122,125,126,128,132,145,154,156,164,168,190,200-204,209,220,226,232,322,327,333,334,337].
В характеристике эффективности деятельности компании особое место занимает себестоимость добычи нефти и газа. Между тем во внутренних отчётах многих ВИНК этот показатель либо вовсе отсутствует, либо представлен в разрезе элементов, указанных в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11. 2010 № 144н).
Существующий в настоящее время порядок формирования информации о затратах головной организации и дочерних обществ не раскрывает теоретических основ их отражения в финансовом и управленческом бухгалтерском учёте и квалификации по основаниям, принятым в мировой практике, что в свою очередь создаёт определённые трудности в проведении межгосударственного анализа себестоимости добычи нефти и газа.
Отсюда нами сделан вывод о необходимости классификации затрат с выделением их условной постоянности или переменности. Для этих целей процесс управления затратами в общем виде предствлен на рис.7
Информационное содержание трансакционных затрат и ситу а- ции их возникновения в нефтегазодобыче
Затраты на заключение контракта. Для выработки приемлемых условий контракта необходимы переговоры (иногда с участием юристов). Кроме того, требуются мероприятия по мониторингу в течение всей сделки, а в случае попыток «уклонения» партнера от исполнения своих обязательств должны быть предприняты действия по его принуждению (в рамках действующих «правил игры») к соблюдению принятых ранее условий. Классифицировать их можно следующим образом: затраты на ведение переговоров об условиях обмена и о выборе формы сделки (на юридическое или, наоборот, нелегальное оформление сделки); переговоры и принятие решений (высокооплачиваемые услуги работников фирмы, занятых переговорами); контроль и принуждение (затраты времени на контроль соблюдения сроков, параметров качества, объемов поставок и т.д.). Все мероприятия по соглашениям и контролю проводятся за счет фирмы ее сотрудниками либо приглашенными специалистами. В любом случае затраты на проведение контроля и операций по принуждению (enforcement) являются неотъемлемой частью любого бизнеса и прямыми относительно конкретного договора.
Затраты на мониторинг и отстаивание своих интересов возникают и в том случае, когда наличие подписанного контракта с партнером не гарантирует нам исполнение обязательств по этому контракту. Как справедливо заметил однажды американский экономист О. Уильямсон, «великодушные структуры, подразумевающие у своих членов честность, открытость и чистоту намерений, легко оккупируются и эксплуатируются субъектами, которые не обладают названными качествами» [206]. Иными словами, перестань мы контролировать наших партнеров, они непременно начнут нарушать свои обязательства даже там, где такого ранее не наблюдалось.
Издержки мониторинга и предупреждения оппортунизма состоят из: затрат на контроль за соблюдением условий сделки и предотвращение оппортунизма (уклонения от этих условий); издержек спецификации и защиты прав собственности (затраты на арбитраж; затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных в ходе выполнения контракта прав); затраты на защиту от третьих лиц (от претензий третьих лиц на часть полезного эффекта, получаемого в результате сделки).
Итак, для того чтобы не допустить злоупотреблений по отношению к своей организации со стороны «третьих лиц», субъектам необходимо: произвести измерения важнейших параметров обмениваемого блага; организовать мероприятия по ужесточению процедур контроля или установить структуру внутреннего контроля с обязанностями мониторинга имеющихся прав; проконтролировать соблюдение всех взятых партнерами обязательств. Здесь перечислены и рассмотрены нами внешние трансакционные издержки.
Далее рассмотрим внутренние (управленческие) трансакционные издержки [206]. К внутренним относятся такие, которые возникают в процессе организации хозяйственной деятельности внутри предприятия. Ключевым основанием здесь являются отношения управления (подчинения), которое предполагает возможность принятия решения только одной стороной, перераспределения ответственности, функции или заданий между сотрудниками компании с целью получения оптимальных финансовых результатов, контроль качества исполнения обязанностей и уровень материального и морального поощрения. Итак, они связаны с выполнением заключенных фирмой трудовых контрактов и сводятся к следующим статьям: расходы по построению, поддержанию и совершенствованию организационной структуры компании. Эти расходы связаны с операциями по управлению персоналом, инвестирования в информационные технологии, PR , лоббированием. Как правило, это постоянные трансакционные издержки; расходы по управлению организацией. Здесь можно выделить две группы - информационные затраты - связаны с принятием решений, мониторингом и контролем исполнения распоряжений, проверкой выполнения служебных обязанностей, и вторая группа - агентские издержки, издержки по обработке информации, расходы, связанные с физическим перемещением товаров и комплектующих по технологическим цепочкам, внутрифирменные накладные расходы, транспортные и прочие, связанные с перемещением незавершенной продукции. В основном это переменные затраты.
Политические трансакционные издержки возникают вследствие связи проводимой государством экономической и социальной политики и рыночных «правил игры». Создание и функционирование такой структуры, а так же «общественные блага», которые она воспроизводит, требуют издержек. Их природа аналогична управленческим трансакционным затратам: в какой-то степени они могут считаться агентскими издержками, т.е. ценой взаимодействия принципала и агента. В частности, к политическим трансакционным затратам относятся: затраты на создание и поддержание властных структур. Они включают в себя издержки по созданию правовой системы, исполнительного и полицейского аппарата, судов и т.д. Кроме того, сюда можно отнести содержание партий, общественных движений и лоббистских структур, которые непосредственно участвуют в «политической игре»; текущие затраты политической системы. К этой категории следует отнести издержки, связанные с выполнением властью своих контрактных обязательств перед обществом (предоставление законодательства, национальная безопасность, арбитражные функции). Государство при выполнении своих функций сталкивается с издержками информации, поиска, принятия решений, отдачи распоряжений, контроля их исполнения и т.д. И, наконец, нельзя игнорировать издержки переговоров и поиска компромисса между различными участниками «политического рынка».
Новации в методике учёта затрат в вертикально- интегрированных компаниях нефтегазодобычи
Если принимается подход, в котором стоимость скважины должна уменьшать затраты на информационное обеспечение, то их следует распределять между двумя полученными результатами - объектом основных средств и нематериальных активов (информацией). Причем важно, чтобы оценка скважины осуществлялась по обычным, а не по разведочным бурениям затратам. В противном случае стоимость одинаковых объектов — промышленных скважин — будет несопоставима между собой, если эти скважины были построены в ходе разведочного и в процессе промышленного бурения. Превышение затрат на разведочное бурение над затратами на промышленное бурение признается текущими расходами по статье «Информация о состоянии недр». Именно такой подход, по нашему мнению, справедлив, так как разведочное бурение (если оно осуществляется для своей организации, а не на сторону) преследует цель не только обрести сведения о состоянии недр, но и получить обычную продуктивную скважину (если есть возможность).
Суть второго варианта состоит в том, что цель разведочных работ трактуется как стадия, предваряющая промышленную добычу нефти. Полученная информация в данном случае не рассматривается как отдельный продукт, а только, как первые затраты по добываемой нефти. Поэтому если точно не определено будет нефть или нет, то затраты на бурение рассматриваются как затраты будущих периодов (иногда как убытки). Таким образом, капитализироваться должны только те затраты, которые достоверно приводят к промышленным скважинам, остальные затраты считаются либо неопределенными либо не принесшими результата и признаются прочими расходами.
Последующая после признания процедура оценивания актива может проводиться по одной из двух моделей: по фактической стоимости и переоценённой. Фактическая стоимость определяется первоначальной за минусом накопленной амортизации. Показанная в нашей схеме вторая процедура обоснована в новационном аспекте методикой начисления амортизации по-тонным методом. Предлагается использовать разрешённый в бухгалтерском учёте метод начисления амортизации пропорционально количеству полученной продукции в натуральном выражении.
Тестированием на обесценение подвержены активы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых, при появлении обстоятельств, свидетельствующих, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину (Приложение 19). Учитывая тот факт, что применение процедуры тестирования на обесценение в этих активах, затруднено (до момента подтверждения промышленной значимости месторождения), то ПБУ 24/2011 отдельным пунктом предлагает использовать порядок, принятый в МСФО в стандарте IFRS 6, чем руководствоваться положениями IAS 36 «Обесценение активов». В названных выше Международных стандартах подробно описана процедура обесценения активов. Однако для их реализации необходимо принятие стандарта, регулирующего обесценение активов.
В то же время ПБУ 24/2011 рекомендует пользоваться при решении вопроса проведения процедуры обесценения специальными (характерными для данного вида активов) критериями, описанными в самом стандарте. В любом случае, оценка возмещаемой стоимости соответствующего актива и призна ния убытка от обесценения определяется как разность между остаточной балансовой стоимостью актива и его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость (или реальная стоимость обесцененного актива) согласно IAS 36 представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость активов, уменьшенную на величину затрат на продажу, либо ценность дальнейшего использования активов (определяемую как дисконтированные возможные денежные потоки).
На практике, некоторые компании решают проблему обесценения, т.е. недопущения завышения стоимости активов, используя метод «успешно завершённых изысканий», применяемый в US GAAP. Тогда они самостоятельно определяют в учетной политике уровень, на котором будет осуществляться проведение теста на обесценение активов (единица, генерирующая денежные средства либо группа таких единиц) на каждую отчетную дату, а также на момент прекращения капитализации затрат.
Если в результате проведения процедуры будет выявлено обесценение актива, то результат предлагается показывать с помощью контрарного счета (allowance) сч. 06 "Обесценение запасов минерального сырья"). Считаем, что соответствующий убыток должен быть признан путем создания резерва под обесценение. Расчет обесценения для отдельных недоказанных участков недр, затраты по которым существенны, должен производится для каждого из участков отдельно. Когда компания имеет сравнительно большое число недоказанных участков недр, затраты на приобретение прав на разработку по которым по отдельности несущественны, для целей оценки такие участки, по нашему мнению, целесообразно рассматривать в совокупности либо объединить их в группы, основываясь на предыдущем опыте и прочих факторах, таких как основные условия лицензионных соглашений, средний период пользования недоказанными участками недр и доля участков недр, на которых впоследствии были обнаружены доказанные запасы. Делается следующая бухгалтерская запись (Приложение 18):
Похожие диссертации на Теоретико-методические аспекты учёта затрат в вертикально-интегрированных компаниях нефтегазодобычи
-
-
