Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета 9
1.1. Общая характеристика управленческой деятельности 9
1.2. Учетная деятельность в организации как часть общей системы ее управления 25
1.3. Бухгалтерский учет как технологический процесс 31
2. Анализ и оценка действующей практики управления и бухгалтерского учета в птицеводческих организациях 40
2.1. Особенности производства и системы управления им в птицеводческих организациях 40
2.2. Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета в птицеводческих организациях 54
2.3. Проблема выделения видов бухгалтерского учета 71
3. «Директ-костинг» как метод учета затрат для совершенствования управления производством в птицеводстве 86
3.1. Методические основы ведения бухгалтерского учета по методу «директ-костинг» 86
3.2. Бухгалтерский учет затрат и финансовых результатов по методу «директ-костинг» 99
3.3. Внутренняя отчетность организации, ее анализ и использование в принятии управленческих решений 121
Заключение 146
Список использованных источников
- Учетная деятельность в организации как часть общей системы ее управления
- Бухгалтерский учет как технологический процесс
- Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета в птицеводческих организациях
- Бухгалтерский учет затрат и финансовых результатов по методу «директ-костинг»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях юридической и экономической самостоятельности многие российские сельскохозяйственные организации столкнулись с проблемой отсутствия эффективной системы управления производством, отвечающей современному уровню развития рыночных отношений. Особую роль в решении этой проблемы, по нашему мнению, должен сыграть бухгалтерский учет, который, будучи неотъемлемой функцией управления, призван обеспечивать необходимой информацией процедуры принятия обоснованных управленческих решений. Чрезвычайно важная роль в этом принадлежит учету затрат и финансовых результатов, исчислению себестоимости продукции, которые во многом определяют эффективное управление производством в сельском хозяйстве.
Методы управления на микроуровне, то есть в рамках организаций, претерпевают перманентные изменения, подвергаются совершенствованию. Задача бухгалтерского учета состоит в том, чтобы соответствующим образом отвечать новым требованиям системы управления. Более того, улучшение системы управления должно быть комплексным, охватывать не только анализ деятельности организации, ее планирование, но и бухгалтерский учет.
Вышесказанное имеет особое отношение к птицеводческим организациям, в которых настоятельно требуется совершенствовать бухгалтерский учет в направлении усиления его управленческой ориентации с целью улучшения управления производством в птицеводстве.
Состояние изученности проблемы. Весомый вклад в исследование управленческих аспектов бухгалтерского учета внесли отечественные ученые: И.П. Василевич, М.А. Вахрушина, А.М. Галан, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Е.Б. Козин, Н.П. Кондраков, В.Ф. Комаров, И.Г. Кукукина, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, А.Х. Раметов, В.Д. Смирнов, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Н.Г. Чумаченко, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет и др.; а также зарубежные ученые: Х. Андерсон, К. Друри, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Дж. Г. Сигел, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Дж. К. Шим, Р. Энтони и др.
Отраслевые управленческие аспекты учета в сельском хозяйстве, в том числе в птицеводстве, освещены в трудах: Р.А. Алборова, А.А. Аскарова, Н.Г. Белова, М.Ф. Бычкова, Г.Т. Корчугановой, Г.М. Лисовича, В.М. Лукьяненко, Г.Н. Малковой, М.З. Пизенгольца, Л.И. Хоружий и др.
Вместе с тем, имеющиеся разработки недостаточно полно раскрывают возможности внедрения прогрессивных форм и методов ведения бухгалтерского учета в птицеводческих организациях. Бухгалтерский учет в них, в основном, ограничивается выполнением собственно учетной функции и осуществляется во многом «в отрыве» от функций анализа и планирования. В результате этого учетная информация, зачастую, утрачивает свою потребительную стоимость, ценность для управления, что отражается на качестве управленческих решений.
На наш взгляд, главным ориентиром при совершенствовании бухгалтерского учета должно быть усиление его роли в обеспечении информацией для лучшего анализа затрат и влияния их изменений на финансовый результат функционирования организации. Одним из наиболее перспективных направлений совершенствования учета является внедрение прогрессивного метода учета затрат «директ-костинг», основной идеологией которого служит деление затрат на переменные и постоянные, исчисление неполной себестоимости и маржинального дохода. Вопросы практической адаптации этого метода к деятельности отечественных птицеводческих организаций остаются мало изученными.
Вышеизложенное обусловило выбор темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в птицеводческих организациях для принятия обоснованных управленческих решений.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
систематизированы теоретические и методические аспекты учетной деятельности как функции управления с целью уточнения общего понятия бухгалтерского учета;
проанализирована сложившаяся практика бухгалтерского учета и выявлены его отраслевые особенности, обусловленные спецификой производства и управления им в птицеводстве;
критически рассмотрена проблема и дана оценка целесообразности выделения видов бухгалтерского учета;
уточнена методика деления затрат на переменные и постоянные, обоснованы практические рекомендации по внедрению метода «директ-костинг» в птицеводческих организациях;
разработаны и внедрены в практику усовершенствованные, в соответствии с особенностями метода «директ-костинг», формы операционных бюджетов и производственных отчетов птицеводческих организаций;
предложена целостная методика операционного анализа и даны рекомендации по выработке обоснованных управленческих решений в птицеводческих организациях.
Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты совершенствования бухгалтерского учета в птицеводческих организациях.
Объектом исследования выступает совокупность учетно-аналитических и управленческих явлений и процессов в птицеводческих организациях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования – п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам бухгалтерского учета и его роли в управлении, нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету, указания и рекомендации министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности; статистическая информация, материалы и аналитические данные, полученные автором непосредственно в процессе изучения состояния учета и отчетности в птицеводческих организациях.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
уточнено общее понятие бухгалтерского учета, который, в отличие от существующих определений, рассматривается как особый технологический процесс выработки первичной информации о хозяйственных операциях и ее преобразования в конечные показатели, характеризующие за отчетный период имущественное положение и результаты деятельности организации. Данная трактовка позволяет рассматривать бухгалтерский учет в организациях как процесс с определенной технологией получения отчетных показателей, необходимых для управления;
проведен анализ действующей практики бухгалтерского учета в птицеводческих организациях, в результате которого критически оценена проблема выделения видов бухгалтерского учета, что позволило, вопреки существующим взглядам, обосновать нецелесообразность разделения в условиях неустоявшейся рыночной экономики единой системы бухгалтерского учета в России на финансовый и управленческий с выделением самостоятельных учебных дисциплин: бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета;
разработана уточненная методика деления производственных затрат на переменные и постоянные, позволившая выработать практические рекомендации по внедрению метода «директ-костинг», который, в сравнении с традиционно применяемым методом учета полных затрат, является альтернативным способом учета издержек и исчисления себестоимости продукции, позволяющим существенно усилить управленческую ориентацию бухгалтерского учета в птицеводческих организациях;
рекомендованы и внедрены усовершенствованные формы операционных бюджетов и производственных отчетов, которые, в отличие от применяемых в практике птицеводческих организаций, адаптированы к учету и анализу затрат и финансовых результатов по методу «директ-костинг»;
сформирована и практически апробирована целостная методика операционного анализа с использованием метода «директ-костинг», которая, в отличие от ее классической формы, включает углубленный анализ, позволяющий прогнозировать изменение прибыли при различных комбинациях таких факторов, как цена, объем продаж, переменные и постоянные затраты, и принимать более обоснованные управленческие решения.
Практическая значимость результатов исследования. Разработанные практические рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и применению метода «директ-костинг», а также другие положения и результаты диссертации могут использоваться в деятельности птицеводческих организаций для улучшения учетного процесса и принятия обоснованных управленческих решений.
Результаты исследования предлагается использовать в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, экономистов и руководителей птицеводческих организаций разных уровней, а также в учебном процессе в рамках специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности Департамента АПК Новосибирской области (акт о внедрении от 11.09.2007 г. № 3/1669), ОАО «Птицефабрика им. 50-летия СССР» Коченевского района Новосибирской области (акт о внедрении от 11.09.2007 г. № 569), а также в учебном процессе Новосибирского государственного аграрного университета (справка о внедрении от 03.09.2007 г. № 04-453).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Аграрно-экономическая наука о проблемах инновационного развития агропромышленного производства» (г. Омск, 2007 г.), «Роль молодых ученых в реализации национального проекта «Развитие АПК» (г. Москва, 2007 г.); на ежегодных научных конференциях Новосибирского государственного аграрного университета.
Публикации. По результатам исследования опубликовано семь работ общим объемом 2,21 п.л., из них авторские – 2,05 п.л., в том числе одна статья объемом 0,31 п.л. (авторские 0,15 п.л.) – в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура диссертации. Диссертация изложена на 151 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 179 наименований, содержит 20 таблиц, 12 рисунков, 33 приложения.
Учетная деятельность в организации как часть общей системы ее управления
По нашему мнению, не что иное, как учет призван вырабатывать такую информацию и представлять ее субъекту управления. Учет является необходимой частью управления, его неотъемлемой функцией и атрибутом. Следовательно, без учета нет и управления [144].
В свете проводимого нами исследования нельзя оставить без внимания одну из важнейших, на наш взгляд, особенностей процесса управления, которая выражается в двух его аспектах: общем руководстве и оперативном управлении. Общее руководство осуществляется высшими руководителями предприятия и включает в себя взаимодействие с внешней средой, определение стратегии и политики, принятие стратегических и наиболее важных тактических решений, организацию работ, подбор, подготовку и мотивацшо персонала. Оперативное управление осуществляется руководителями среднего и высшего звеньев управления и включает в себя планирование, подготовку и управление производством, контроль, информационное обеспечение, разработку мероприятий, принятие решений оперативного характера и внедрение мероприятий.
Разделение функций между двумя аспектами управления носит в известной мере условный характер, и, конечно, не является абсолютным. Смысл выделения этих двух аспектов заключается в том, что функций общего руководства как бы настраивают производственный процесс на нужный режим, задавая ему определенные параметры, которые в дальнейшем поддерживаются за счет оперативного управления [111].
Следует иметь в виду, что оба аспекта управления тесно взаимосвязаны и постоянно взаимодействуют. Безусловно, при внедрении мероприятий для реализации оперативных решений нельзя обойтись без вторжения в сферу ответственности высшего руководства. Важно и то, что эти два аспекта образуют концептуальную модель полного цикла управления на уровне предприятия. При этом если каждый предыдущий цикл управления будет успешным и пройдет с повышением эффективности производства, то каждый последующий цикл повторится уже на более высоком уровне. На наш взгляд, именно это условие лежит в основе эффективной деятельности предприятия.
В соответствии с рассмотренными аспектами управления и современной теорией задачи руководства на современных предприятиях распределяются по трем основным временным направлениям, уровням: оперативному, тактическому и стратегическому (приложение 2). Стратегическое управление предполагает выработку реакции на глобальные изменения во внешней среде, корректировку целей деятельности предприятия в соответствии с выполняемой миссией, выбор стратегии, подготовку системы, структуры и управленческой культуры для реализации стратегии. Данный уровень управления заключается в основном в определении главных целей деятельности предприятия и ориентирован на определение намечаемых конечных результатов с учетом средств и способов достижения поставленных целей и обеспечения необходимыми ресурсами.
Стратегическое управление охватывает период в 10-15 лет, имеет отдаленные последствия, влияет на функционирование всей системы управления и основывается на огромных ресурсах. Стратегические решения и правила обычно формулируются на высшем уровне управления при участии среднего звена управления и не имеют временных ограничений [45].
В производственных подразделениях предприятия осуществляется тактическое и оперативное управление.
Тактическое управление заключается в определении промежуточных целей на пути достижения стратегических целей и задач. При этом детально разрабатываются средства и способы решения задач, использование ресурсов, внедрение новой технологии. Данный уровень управления предполагает составление среднесрочных планов, обычно до 5 лет, в которых конкретизируется стратегическая концепция, методы и формы ее реализации [45].
Оперативное управление предполагает разработку краткосрочных планов сроком до 1 года, в которых содержится детальная разработка рычагов и инструментов воздействия на производственный процесс предприятия в целом и его отдельных подразделений. Оно представляет собой «составную часть управленческой деятельности, определяемую временным интервалом (месяц, неделя, сутки), совокупность мер, позволяющих воздействовать на конкретные отклонения от установленных заданий, включает оперативное планирование, оперативный учет, оперативный контроль» [88, с. 209]. Цель оперативного управления производством — обеспечить эффективное осуществление производственного процесса. Оно должно носить предупредительный характер, а не регистрацию фактов, без него деятельность предприятия не может быть достаточно эффективной.
Необходимо заметить, что лишь свободный доступ к информации и возможность быстро ее анализировать позволяют принимать оперативные решения, а профессиональное оперативное управление немыслимо без использования больших массивов информации. Вообще информационное обеспечение является неотъемлемой составной частью системы управления. Управляющие на всех уровнях системы управления для разработки и принятия управленческих решений нуждаются в определенной информации [85].
Что же такое информация? Чаще всего различные определения рассматривают информацию в сравнительно узком контексте. Попытки дать более широкое определение вносят элемент неясности, поэтому вряд ли возможно сформулировать одно точное определение этого понятия. Приведем отдельные из существующих.
Бухгалтерский учет как технологический процесс
Данные таблицы свидетельствуют об увеличении поголовья, как молодняка, так и взрослых кур. Как показал дополнительно проведенный факторный анализ, рост числа последних (на 15,8%), несмотря на снижение яйценоскости (на 5,4%), и обусловил увеличение объема производства яиц кур. На 10,9% увеличились объемы инкубации. В свою очередь, возросшие поголовье (на 28,7%) и продуктивность (на 27,3) молодняка кур вызвали увеличение объема произведенного прироста и, как следствие, мяса птицы. Поголовье и продуктивность прочей птицы существенно сократились, что во многом объясняет отмеченное ранее значительное снижение производства соответствующей продукции.
Представление о финансовых результатах деятельности организаций и уровне рентабельности птицеводческой продукции дает табл. 2.3.
Рентабельность (+), убыточность (-), % 27,8 28,2 Из данных таблицы можно заключить, что наиболее рентабельными видами продукции являются яйца и суточные птенцы. За рассматриваемый период рентабельность яиц увеличилась на 4,6% и в 2007 г. составила 28,9%, суточных птенцов - на 0,4% и в 2007 г. составила 28,2%. Это обусловлено ростом прибыли вследствие высоких темпов роста выручки, опережающих темпы роста себестоимости данных видов продукции. Реализация птицы в живой массе и мяса птицы является убыточной, причем уровень убыточности птицы в живой массе увеличился (на 12,6%), а мяса птицы — сократился (на 3,8%).
Динамичное развитие, высокую доходность и устойчивое финансовое положение птицеводства в настоящее время можно объяснить рядом специфических особенностей, присущих данной отрасли. Они, в свою очередь, обусловливают некоторые особенности управления и заключаются в следующем.
1. В птицеводстве отсутствует сезонность производства. Применение современной научно обоснованной технологии позволяет промышленным организациям равномерно в течение года производить и реализовывать большое количество яиц и мяса птицы высокого качества, что особенно важно при высокой инфляции. Разница в производстве яиц по сезонам года не превышает 2-3%.
2. Продукция птицеводства относится к продуктам первой необходимости, и независимо от экономической ситуации спрос на нее достаточно устойчив. Так, например, потребление яиц в Новосибирской области является самым высоким в Сибирском федеральном округе и за последние пять лет составляет в среднем 333 шт. яиц на душу населения в год, что на 42% выше среднероссийского уровня. Оно не подвержено каким-либо существенным изменениям, обуславливая тем самым устойчивый спрос и, как.следствие, равномерное производство. Уровень производства яиц также является наиболее высоким в Сибирском федеральном округе и составляет в среднем 386 шт. яиц на душу населения в год, что на 64% выше среднероссийского уровня.
3. Продукция птицеводства поступает как непосредственно в продажу, так и на переработку, то есть присутствует рынок как прямого, так и опосредованного спроса. Свыше 90% яиц и мяса птицы поступает напрямую в оптовую и розничную торговую сеть, минуя перерабатывающие организации. По яйцам этот показатель достигает 100%, так как оно не требует переработки вовсе. Что касается птицы, то 95-98% ее живой массы реализуется организациями в виде мяса, то есть в переработанном виде (в них имеются собственные цеха по убою и переработке птицы), и только 2-5% - в живой массе. По данному соотношению с птицеводством не сравнима ни одна другая отрасль животноводства.
4. Птицеводство обладает большей, по сравнению с другими отраслями животноводства, гибкостью в изменении масштабов производства, здесь в меньшей степени проявляется зависимость численности поголовья от количества и качества земельных угодий. Наиболее интенсивным и распространенным в промышленном птицеводстве является клеточное содержание птиц. Его особенностью является размещение птицы небольшими группами и относительное ограничение ее движения. При этом часто применяется размещение клеток в несколько ярусов (клеточные батареи), что способствует более полному использованию помещений и уменьшает потребность в территории. Так как вместимость больше, чем при напольном содержании, то уменьшается протяженность коммуникаций (дорог, водопровода, электросетей и др.), что имеет большое экономическое значение. Клеточное содержание птицы способствует эко 46 номии затрат труда и средств на единицу производимой продукции. Например, куры на 10 яиц расходуют в клетках на 10-25% меньше корма, чем на полу.
5. Птицеводство отличается высокой степенью специализации и концентрации производства, что во многом обусловлено его технологией. Основными производителями птицеводческой продукции являются крупные специализированные организации (птицефабрики), на которых производство проходит несколько стадий, начиная с инкубации яиц и заканчивая получением готовой продукции (замкнутый цикл производства).
6. Птицеводство является крупным потребителем энергетических и сырьевых ресурсов, в том числе зерна, что подтверждают данные табл. 2.4.
Из таблицы отчетливо видно, что преобладающую долю в себестоимости практически всех видов продукции занимают затраты на корм птицы. Наибольшая их доля приходится на содержание кур-несушек и молодняка кур на выращивании (более 60% всех затрат), причем большая их половина — покупные корма (комбикорма). Следовательно, птицеводство существенно зависит от зернового рынка (объемов производства комбикормов).
7. Птицеводство — одна из наиболее скороспелых отраслей животноводства. Ее характеризуют быстрые темпы воспроизводства поголовья, наименьшие затраты материальных средств и живого труда на единицу произведенной про 47 дукции. Птица отличается большой продуктивностью и жизнеспособностью, высокими воспроизводительными качествами, интенсивным ростом, способностью к наивысшей конверсии корма, хорошей приспособленностью к промышленным условиям содержания. При небольшой собственной массе, но высокой плодовитости птица, по сравнению с сельскохозяйственными животными других видов, производит много продукции.
Производство яиц и мяса птицы в Новосибирской области организовано в крупных специализированных объединениях, птицефабриках, на фермах. Большое значение также имеет приусадебное птицеводство. Крупные специализированные организации расположены преимущественно вокруг основного рынка сбыта, областного центра — г. Новосибирска (птицефабрики «Новосибирская», «Коченевская», «Октябрьская», «им. 50-летия СССР»).
По виду продуктивности птицы организации специализируются, в основном, в яичном (птицефабрики «Лебедевская», «Евсинская», «им. 50-летия СССР», «Каргатская» и др.) и мясном (птицефабрики «Новосибирская», «Коченевская», «Октябрьская» и др.) направлениях. Помимо организаций, содержащих кур, имеются специализированные, занимающиеся разведением и выращиванием гусей (птицефабрики «Краснозерская» и «Чистоозерная») и уток («Краснозерская»). Специализация одних предприятий на производстве яиц, а других - на производстве мяса позволяет выпускать более дешевую продукцию, чем при одновременном их производстве в одной организации. На яичных птицефабриках основной вид продукции - пищевые яйца, побочный - мясо птицы, которое получают в результате зоотехнической выбраковки молодняка, полновозрастных кур и при выращивании петушков.
Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета в птицеводческих организациях
Рассмотрим подробнее понятия переменных и постоянных затрат. В основе их деления лежит поведение затрат, то есть характер их изменения в зависимости от изменения уровня деловой активности предприятия.
Конкретно, переменные затраты — это затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. Переменный характер могут иметь как производственные затраты, так и затраты на реализацию продукции. К производственным затратам относят: прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К переменным затратам на реализацию можно отнести: расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю; транспортные расходы, не возмещаемые покупателем; комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
Постоянные затраты — это затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся: расходы на рекламу, расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств и нематериальных активов, и др. [39, 68].
Необходимо отметить, что переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Не случайно одним из принципов учета затрат и калькулирования в рыночных условиях является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую включаются издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции. В решении этой задачи и может помочь «директ-костинг» [39, 67].
На первых этапах теоретического исследования и практического применения метода «директ-костинг» в себестоимость включались только переменные прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Позднее «директ-костинг» трансформировался в такой метод учета затрат, при котором себестоимость стала рассчитываться не только в части прямых расходов, но и в части переменных косвенных затрат.
Следует отметить, что «директ-костинг» является подходом, альтернативным традиционному отечественному подходу к калькулированию (учет полной себестоимости). Использование этого мето да кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах и расходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия, вклад) и прибыль от продаж (операционная прибыль) (табл. 3.1).
В отчете о прибылях и убытках (форма №2) при методе учета полных затрат рассчитывается показатель валовой прибыли — разница между выручкой от реализации и производственной себестоимостью реализованной продукции. Если коммерческие и управленческие расходы в организации относятся на себестоимость продукции, то получаемый показатель не будет различаться с показателем операционной прибыли.
В соответствии с представленным выше порядком промежуточным показателем при определении финансового результата по методу «директ-костинг» является показатель маржинального дохода, представляющий собой разницу между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью (переменными затратами). После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли (прибыли от продаж).
Одним из них является простой (одноступенчатый, классический) «директ-костинг», основанный на использовании в расчетах данных только постоянных затрат, учтенных единым блоком. Они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а маржинальный доход при этом рассчитывается по отдельным изделиям или их группам. При таком одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, учтенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода.
Бухгалтерский учет затрат и финансовых результатов по методу «директ-костинг»
Эта форма в полной мере позволит учесть специфику деятельности предприятия, затраты и результаты деятельности его производственных цехов в соответствии с принципами метода «директ-костинг».
Возвращаясь к внутренним отчетам, с учетом вышеизложенного, следует отметить, что в конечном итоге они должны составляться в том же формате и с той же периодичностью, что и соответствующие бюджеты. На практике это означает, что, например, плановый документ «Бюджет себестоимости произведенных яиц» и учетный (отчетный) документ «Отчет о себестоимости произведенных яиц», или «Бюджет прибылей и убытков от продажи яиц» и «Отчет о прибылях и убытках от продажи яиц» должны предельно точно совпадать по форме и составу реквизитов.
Для того чтобы прийти к конкретным внутренним отчетным формам предприятия, следует учесть общий порядок учета затрат и выхода продукции животноводства. Он в виде схемы представлен в приложении 29.
Как видно из схемы, вся информация о затратах и выходе продукции концентрируется в Производственных отчетах (лицевых счетах) по подразделениям и предприятию в целом. На наш взгляд, данный документ очень важен с точки зрения формирования информации о затратах и результатах производства, а также последующего их контроля и анализа. Он практически повсеместно применяется в учетной практике птицеводческих организаций и, сам по себе, является одним из важнейших внутренних отчетов.
Однако, в целях учета затрат и результатов по методу «директ-костинг» стандартная форма Производственного отчета требует существенной переработки. Поэтому, основываясь на предыдущих результатах настоящего исследования, для применения в ОАО «Птицефабрика «им. 50-летия СССР» мы пред 130 лагаем форму Производственного отчета подразделения (цеха), представленную в приложении 30. Разработанный нами образец формы Сводного производственного отчета (по птицефабрике в целом) представлен в приложении 31.
Разработанные регистры (отчеты) состоят из трех разделов. Первый раздел предназначен для отражения производственных затрат (учетные данные по дебету счета 20.2.2 «Несушка»), а также некоторых технико-экономических показателей (среднее поголовье, затраты труда, количество кормодней, расход кормов). Для заполнения этой части отчета привлекается большое количество первичных и сводных документов: журналы учета расхода кормов, расчеты начисления оплаты труда, ведомости начисления амортизации, отчеты о движении материальных ценностей, отчеты о движении скота и птицы и др. Во втором разделе отражается выход основной продукции (яиц) и возвратные отходы (пух, перо, помет), которые оцениваются по ценам возможного использования или продажи. Здесь же рассчитывается сокращенная (неполная) производственная себестоимость яиц. Третий раздел предназначен для отражения, контроля и анализа результатов производства яиц: стоимость продукции по планируемым (расчетным) внутренним ценам, маржинальный доход и прибыль производственных цехов для оценки эффективности их деятельности и птицефабрики в целом.
Предлагаемые формы Производственных отчетов позволяют формировать учетно-отчетную информацию в разрезе производственных цехов и по предприятию в целом за месяц и нарастающим итогом с начала года. При этом учет затрат ведется в соответствии с разработанной номенклатурой статей затрат на производство яиц. Кроме того, в форме производственного отчета по цеху предусмотрено сравнение фактических показателей с плановыми величинами и расчет абсолютных и относительных их отклонений. Это позволит в оперативном режиме акцентировать внимание управляющих цехами на ключевых проблемах, возникающих в производстве, и направить их действия на устранение ошибок, или на упреждение этих ошибок в будущем. А чтобы не рассеивать
131 внимание на незначительных колебаниях, руководству следует определить приемлемый уровень существенности отклонений. К примеру, можно установить пороговое значение отклонений на уровне 5%. То есть, если «факт» отличается от «плана» более чем на 5% в ту или иную сторону, то на такое отклонение управляющий цеха должен обратить особое внимание, так как оно существенно. При этом форма отчета также позволяет квалифицировать отклонения как благоприятные (со знаком «—», экономия) или неблагоприятные (со знаком «+», перерасход). Поэтому существенные благоприятные (или неблагоприятные) отклонения в отчете рекомендуется обозначать «Б!» (или «Н!»), а все несущественные отклонения — просто «Б» (или «Н»).
Ведение производственного отчета по предложенной форме позволит ежемесячно составлять Отчет о прибылях и убытках от продажи яиц, который является многоступенчатым и сегментирован по производственным цехам. Предлагаемая форма такого отчета содержится в приложении 32.
Дополнительно в целях составления данного отчета в указанном приложении приведен расчет сокращенной себестоимости яиц в разрезе цехов птицефабрики. Из отчета видно, какой вклад вносит тот или иной цех в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли птицефабрики.
Таким образом, обоснованная система бюджетов (планов) и соответствующий порядок организации учета затрат и результатов по методу «директ-костинг» позволяют получить систему внутренней отчетности, которая послужит качественно новой основой для принятия руководством предприятия адекватных рыночным условиям управленческих решений и осуществления эффективного оперативного управления деятельностью производственных подразделений (цехов) и предприятием в целом.
