Содержание к диссертации
Введение
1. Концепция развития внутрикорпоративного аудита в современных условиях 12
1.1 Теоретические основы внутреннего финансового контроля 12
1.2 Взаимосвязь и различие внутреннего контроля и внутреннего аудита 18
1.3 Корпорация как эффективная форма интеграции в рыночной экономике... 30
1.4 Экологический аудит - новая функция внутреннего аудита 36
2. Организационно - технические аспекты внутрикорпоративного аудита 45
2.1 Исследование внутрикорпоративного аудита как важного фактора решения проблемы развития корпоративных отношений в России 45
2.2 Аудит консолидированной отчетности и ее финансовый анализ как функция внутрикорпоративного аудита 53
2.3 Внутрикорпоративный аудит - функция управления холдингом 69
2.4 Организация внутреннего аудита в корпорации 83
3. Методические основы внутрикорпоративного аудита 96
3.1 Система нормативного регулирования и основные направления деятельности внутрикорпоративного аудита 96
3.3. Совершенствование технологии аудита с применением алгоритма проведения аудиторских проверок 102
3.3. Разработка организационно-экономической модели управления природоохранной деятельностью корпорации и оценка эффективности экологических мероприятий 111
Заключение 132
Библиография 137
- Теоретические основы внутреннего финансового контроля
- Исследование внутрикорпоративного аудита как важного фактора решения проблемы развития корпоративных отношений в России
- Система нормативного регулирования и основные направления деятельности внутрикорпоративного аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе формирования рыночных отношений возрастают требования к повышению эффективности управления производством. Контроль наряду с планированием, регулированием, учетом и анализом является одной из функций управления любого предприятия.
Нормально функционирующий контроль в условиях предпринимательской деятельности способствует согласованию интересов потребителей с эффективным использованием капитала и ресурсов, обеспечивает на определенном отрезке времени сочетание доходов с перспективами устойчивого роста организации, создает условия для осуществления комплексных действий, направленных на достижение различных преимуществ в конкурентной борьбе и решении специфических задач.
Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход специалистов к анализу его сущности.
Контроль определяют по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, вид деятельности, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д.
Понятие «система внутреннего аудита экономического субъекта» несколько лет назад вызывало замешательство у многих российских аудиторов, не говоря уже о представителях экономических субъектов. Такое понятие трактовалось многими как чуждое явление из западной системы аудита, которое пока неприменимо в национальной аудиторской практике.
Развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий и многообразных форм собственности коренным образом повлияли на механизм системы финансового контроля в стране.
Аудит является методом осуществления независимого вневедомственного финансового контроля. Основными субъектами его являются, прежде всего, предприятия и организации негосударственного сектора экономики. Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Они не входят в систему имеющихся в стране министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.
Современное понятие аудита включает не только проверку достоверности финансовой отчетности, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и оптимизации прибылей на законной основе.
По нашему мнению особая потребность в создании- отдела внутреннего аудита возникает на крупных предприятиях с различными видами «деятельности, со сложной, разветвленной структурой и большим количеством территориально удаленных филиалов, дочерних и зависимых обществ. В подобных компаниях работа специалистов отдела внутреннего аудита начинается с унификации и стандартизации учетных процессов для целей правильного формирования сводной и (или) консолидированной отчетности. Необходимость проведения работы именно в этом направлении продиктована тем, что работники бухгалтерских служб территориально обособленных структурных подразделений, а также дочерних и зависимых обществ не всегда соблюдают единую методику бухгалтерского учета. В результате отсутствия единого методологического подхода, одни и те же операции отражаются по-разному, что может привести к недостоверности сводной и (или) консолидированной отчетности.
Недостоверность отчетности, в свою очередь, не позволяет руководству оценить реальное финансовое положение компании в целом и правильно определить направления развития.
Специалисты отдела внутреннего аудита могут привлекаться в качестве консультантов и экспертов в случае возникновения разногласий между головной компанией и предприятиями, входящими в ее структуру. Так, у руководства центрального офиса крупной производственной компании возникли сомнения в целесообразности заключения целого ряда сделок ее дочерним предприятием. В качестве экспертов были приглашены специалисты службы внутреннего аудита, которым было поручено оценить экономическую обоснованность и юридическую грамотность заключенных договоров. По итогам работы аудиторы подготовили пояснительную записку по данному вопросу, что помогло избежать финансовых потерь и необоснованных рисков.
Таким образом, в настоящее время актуальным является внедрение в крупных компаниях СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА (СВА).
Современная корпорация представляет собой материнскую компанию с сетью дочерних компаний и филиалов с различным юридическим статусом и уровнем самостоятельности.
Корпорации являют собой объединения, акционерные общества и организации в промышленности, коммерции, научно-технических разработках, сбыте, маркетинге и других областях. Целью такого объединения может быть формирование согласованной политики по специализации и интеграции производств, определению объемов выпуска продукции, разделу сегментов рынка, распределению и объемом инвестиций, кооперации в НИОКР и освоении наукоемких и высокотехнологичных изделий.
На современном этапе любая фирма, компания, корпорация нуждаются в информационно-аналитической поддержке своей деятельности. Необходимость такой поддержки обусловлена:
• отсутствием централизованных информационно-справочных систем типа зарубежных кредитных бюро;
• использованием в конкурентной борьбе невиданных ранее форм и методов противоборства;
• правовой незащищенностью предпринимательских структур в подавляющем большинстве случаев;
• осуществлением руководством предприятий, фирм, финансово-промышленных групп весьма рискованных деловых сделок без надлежащего изучения рынка, партнеров и клиентов;
• непродуманной налоговой политикой.
Перед корпорацией, как наиболее сложным структурным объединением, стоит задача перехода к контрольно - аналитическому обеспечению управления информацией, прогнозированию и обоснованию организационных и экономических решений. В связи с этим, на наш взгляд, формы, организация, методы и техника контроля и аудита должны непрерывно развиваться и совершенствоваться с тем, чтобы постоянно и полно соответствовать изменившимся хозяйственным условиям. Необходимо минимизировать ошибки в управлении предприятием, а также в условиях постоянно ухудшающейся экологической обстановки расширять формы и методы внутреннего аудита с учетом новых перспектив.
Именно этим определяется актуальность проблемы и темы настоящего диссертационного исследования.
При этом разные авторы по-разному определяют функциональное место СВА в системе корпоративного управления и соответствующий состав функций: от задач "повышения стоимости компании" до "консультирования и проведения специальных расследований".
В общем виде цели, задачи и содержание внутреннего аудита изучаются в трудах многих отечественных ученых-экономистов Андреева В.Д., Васильевой Н. В., Голощапова Н.А., Сотниковой Л. В., Шеремет А. Д., Суйц В. П., Шохина С. О., и других, и зарубежных - Адаме Р., Арене А., Лобек Дж., Робертсон Дж., и других.
Но разработка системы внутреннего аудита корпорации не проработана достаточно, что и заставило - автора заняться проблемой создания службы внутреннего аудита в корпорациях и провести настоящее исследование.
В данном исследовании автора заинтересовала и» проблема внутрикорпоративного экологического аудита.
В наиболее известных и обстоятельных работах по вопросам экологического аудита научно-исследовательского Центра "Экобезопасность", СВ. Макарова, Н.Б. Шагаровой, Н.Н Лукьянчикова, И.М. Потравного практически не обсуждаются вопросы правового регулирования экологического аудирования как вида предпринимательской деятельности. Хотя некоторыми специалистами и отмечается роль экологического аудирования на рынке экологоориентированных работ и услуг - установления юридической значимости заключений по результатам экологического аудита нет. Нет и определения крупных потребителей, заинтересованных в проведении экологического аудита, роли экологического аудита предприятия как инструмента повышения его инвестиционной привлекательности и снижения риска инвестора, что чрезвычайно актуально для предприятий в рыночных условиях. Что касается экологоориентированного аудита внутри корпоративных систем, то эта область на настоящий момент не достаточно проработана.
Целью диссертационного исследования является совершенствование научно-обоснованного методического подхода к организации внутрикорпоративного аудита, обеспечивающего повышение эффективности финансового контроля на промышленном предприятии.
В соответствии с целью диссертационной работы поставлены и решены следующие задачи:
• определить тенденции развития финансового контроля в современных условиях;
• проанализировать организационно-технические аспекты внутрикорпоративного аудита;
• разработать теоретико - методические рекомендации по совершенствованию контроля финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий посредством организации внутрикорпоративного аудита;
• разработать методические рекомендации по аудиту консолидирования и элиминирования взаимных расчетов и кредитов предприятий, входящих в корпорацию;
• разработать методические рекомендации по внедрению внутрикорпоративного аудита как системы мер по ограничению риска хозяйственной деятельности, повышению прибьши и финансовой устойчивости и предупреждению мошенничества;
• предложить организационно-экономическую модель управления с внедрением системы внутрикорпоративного экологического аудита.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность промышленных предприятий, раскрывающая сущность и методологию внутреннего контроля и аудита.
Предметом исследования является внутрикорпоративный аудит на промышленных предприятиях.
Теоретической и методологической основой исследования явились международные и отечественные стандарты внешнего и внутреннего аудита и сопутствующих работ; директивы Европейского экономического сообщества, законодательные, нормативно-правовые акты и положения; труды отечественных и зарубежных ученых по организационно-экономическим проблемам аудита.
Фактической базой исследования послужили данные Государственного комитета по статистике РФ; материалы, опубликованные в периодической печати; материалы, полученные автором при исследовании рынка аудиторских услуг, экономические показатели деятельности промышленных предприятий.
Научная новизна исследования заключается в разработке научно обоснованного методического подхода к проведению внутреннего аудита корпорации, основанного на развитии теоретических и научных принципов организации службы внутреннего аудита с выделением принципиально новой функции - функции экологического аудита с целью повышения эффективности функционирования промышленных предприятий.
Научная новизна подтверждена следующими научными положениями, выносимыми на защиту:
• обобщены тенденции развития финансового контроля в современных условиях и теоретически обоснованы значение и необходимость внедрения системы внутреннего аудита на предприятиях корпоративного типа, как системного анализа деятельности и управления деятельностью, анализа с точки зрения усиления регулирующей роли аудита с целью укрепления взаимосвязей между производственными, технологическими и экономическими службами корпорации (п. 2.5 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
• теоретически обоснована необходимость включения вопросов экологии в существующую систему контроля и управления через формирование интегрированной системы качества, согласования целей охраны окружающей среды с целями качества и стратегическими целями всего предприятия (п. 2.5 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
• предложены методические рекомендации по проведению внутреннего аудита консолидирования и элиминирования взаимных расчетов и кредитов предприятий, входящих в корпорацию (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
• разработан алгоритм проведения внутреннего аудита корпораций на основе системно-ориентированного подхода, обеспечивающий эффективность организации и проведения проверок на промышленных предприятиях (п. 2.5 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);
• предложены методические рекомендации по проведению внутрикорпоративного экологического аудита, на основе разработанной организационной структуры и методики определения экономической эффективности планируемых природоохранных мероприятий (п. 2.4 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).
Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что разработанная методическая система внутрикорпоративного аудита, базирующаяся в том числе на авторских разработках, позволяет руководителям промышленных предприятий, а также органам государственного управления экономикой создавать условия эффективного управления многопрофильными предприятиями.
Личный вклад автора в выполненное диссертационное исследование заключается в апробации и научном обосновании необходимости и возможности внедрения в практику внутрикорпоративного аудита экологического контроля, как функции жизненно необходимой для выживаемости общества
Выводы, положения и рекомендации, изложенные в диссертации и носящие теоретический характер, могут использоваться отдельными исследователями и научными организациями в научно-исследовательской деятельности и учебном процессе.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Всероссийской научно-технической конференции «Информационные технологии и модели в решении современных проблем экологии» (Тула, 2002); Международном конгрессе «Современные технологии в промышленности строительных материалов и стройиндустрии» (Белгород, 2003); межрегиональной (с международным участием) научно-практической конференции «Самоорганизация, субординация и управление в природе, обществе и экономике» (Новомосковск, 2004); Областная научно-практическая конференция «Современные проблемы экологии и рационального природопользования в Тульской области» (Тула, 2004).
Публикации. По результатам- выполненного диссертационного исследования опубликовано 6 научных работ, общим объемом 2,38 п.л. из них авторских 1,63 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 144 наименования, приложений. Общий объем работы составляет 151 страниц машинописного текста, в том числе 10 таблиц и 13 рисунков.
Теоретические основы внутреннего финансового контроля
Контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц - кредитными учреждениями. Как правильно отмечено в [96] основные функции государственного финансового контроля включают: проверку правильности образования государственных средств, их сохранности и целевого использования; контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов, осуществление обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц, контроля государственного внутреннего и внешнего долга.
Правом назначения проверок соответствующим органами пользуются Президент РФ, Государственная Дума и Совет Федерации Федерального собрания РФ, Главное Контрольное управление Президента РФ, Федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы.
Ведомственный (внутриведомственный) контроль проводится, министерствами, комитетами, департаментами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственных им предприятий (объединений), организаций и учреждений. Обычно такой контроль осуществляется путем проведения ревизий и тематических проверок.
Вневедомственный контроль осуществляется, например, Департаментом государственного финансового контроля и аудита МФ РФ в отношении различных предприятий и организаций в виде ревизий производственно-хозяйственной деятельности. Аудит также представляет форму вневедомственного контроля, но он, кроме того, является независимым контролем, который осуществляется за деятельностью предприятий (фирм) аудиторскими фирмами и частными лицами (аудиторами), имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
Внутрихозяйственный (внутренний, внутрикорпоративный) контроль осуществляется за деятельностью филиалов, цехов, участков, бригад, отделов, служб и других внутрихозяйственных формирований. Он проводится на предприятиях их руководителями, специалистами, штатными контролерами-ревизорами (аудиторами).
Исходя из предложенной в [120] классификации, видно, что существуют различные виды контроля, каждый из которых характеризуется следующими элементами [134]:
субъект контроля;
субъект, принимающий решение по результатам контроля (это может быть субъект контроля или субъект, в интересах которого контроль осуществляется);
объект контроля;
предмет контроля; цель контроля;
задачи контроля;
принципы контроля;
методы контроля;
техника и технология контроля;
процесс контроля.
Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое, и, кроме того, он должен присутствовать в той или иной мере на каждом предприятии и организации независимо от вида деятельности, численности работников, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов.
Дадим определения каждого из понятий:
О Внутренний (управленческий) контроль - система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии, с целью наиболее эффективного исполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций и достижения их законности и экономической целесообразности для предприятия;
О Внутренний аудит - (внутрихозяйственный, внутрифирменный, внутрикорпоративный) - составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников. Специализированность аудиторской деятельности наиболее полно проявляется в содержании внутреннего аудита, который по своей сути не может игнорировать особенности обслуживаемого предприятия, его производственное направление, организационно-правовую форму деятельности, технологию выпуска продукции и услуг, организационную структуру предприятия, направления и формы хозяйственных связей с партнерами, факторы финансовой стабильности и др.
О Внутрикорпоративный аудит (хотим выделить это понятие и дать ему конкретное определение) - это система контрольных действий, осуществляемых по поручению совета управляющих финансово-промышленной группы (холдинга) специальным структурным подразделением, подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью предприятий, входящих в холдинг, при которой устанавливаются законность, достоверность и экономическая целесообразность совершенных хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвующих в их осуществлении;
Исследование внутрикорпоративного аудита как важного фактора решения проблемы развития корпоративных отношений в России
В России массовая приватизация 1993-96 гг. предусматривала акционирование большого числа госпредприятий и как следствие переход в частные руки должен повысить эффективность производства. Однако передача собственности не всегда способствовала развитию промышленного производства. Сегодня в нашей стране уровень развития корпоративного управления невысок. В качестве основных проблем, нам думается, выделяются следующие:
1. Российские акционерные общества практически не восприняли современные тенденции корпоративного управления, связанные с построением новых взаимоотношений между предприятиями.
2. Акционерные общества не учитывают социальную функцию.
3. Акционерный капитал не стал основным источником для роста общероссийского организованного фондового рынка.
4. Современный уровень российского законодательства не отвечает международным стандартам.
Указанные факторы препятствуют инвесторам осуществлять вложения в российскую экономику. В настоящее время получила распространение практика нарушения прав акционеров, связанная с выводом активов из общества.
Один из важных факторов, способствующих выводу активов из акционерного общества — явное несоответствие уставного капитала реальной стоимости имущества, вследствие чего можно приобрести предприятие «задешево».
Существующее законодательство [3] позволяет генеральному директору принимать решение об отчуждении имущества общества в пределах 25%, а совету директоров в размере 50% балансовой стоимости его активов.
Как правило, такие общества имеют место быть и учреждаться в последнее время, часто эти операции проводятся по следующей схеме:
Генеральный директор учреждает предприятие, куда посредством совершения ряда сделок, каждая из которых не попадает под определение крупной сделки, переводятся активы общества.
В обществе проводится процедура банкротства с последующей ликвидацией, и имущество предприятия переходит из собственности акционеров в руки генерального директора.
Отчуждение имущества происходит и на стадии внешнего управления, потому что в ряде случаев действия внешних управляющих на передачу тем или иным способом (продажа, внесение в уставные капиталы) имущества управляемых предприятий узкому кругу юридических лиц.
В связи с этим роль внутрикорпоративного аудита значительно повышается.
Таким образом, можно сказать, что система внутреннего контроля — это своеобразная организация внутри организации (предприятия). Внутрикорпоративный контроль (или внутрикорпоративный аудит, как часть целого) имеет непосредственное отношение к системе внутреннего контроля.
На наш взгляд для современной России наиболее характерны следующие виды объединений:
1. Головное предприятие и несколько дочерних образований или филиалов - такое объединение возникло в пост советское время. По - существу это раздробление бывших крупных предприятий на более мелкие. Ярким примером этому может служить Тульский машиностроительный завод имени Рябикова;
2. Объединение группы ранее независимых друг от друга предприятий в экономический союз.
3. В последнее время и в нашей стране стал использоваться популярный на западе агрессивный способ получения контроля над компаниями через процедуры банкротства[97]. «На рынке банкротств сформировалась жесткая и закрытая система перераспределения собственности», пишет «Эксперт». Причем получить контроль над конкурентом или даже купить его можно, приобретя долги этого предприятия и осуществив необходимые действия, определяемые законом о банкротстве. Кстати, процедура банкротства широко используется для преобразований и разделения частей холдинговых структур, отчуждения части какой - либо группы с последующим включением в свой холдинг. Снова процитируем журнал «Эксперт» - «Девяносто пять процентов сегодняшних банкротств в России осуществляются в целях передела собственности ... и происходят в рамках процесса, когда какая-либо коммерческая структура строит свою вертикаль...».
Для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, а также выявления, исправления и предотвращения существенных ошибок и искажений информации, которые могут появиться в бухгалтерской отчетности, необходимо внедрить систему внутрикорпоративного контроля (СВК) -совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством корпорации.
Система нормативного регулирования и основные направления деятельности внутрикорпоративного аудита
С утверждением Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий, а стало быть и корпораций. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности.
В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Иерархия нормативных документов определена Законом РФ "О бухгалтерском учете" и представлена тремя уровнями.
1. Законодательный уровень, включающий Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отч тности в Российской Федерации.
Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций, устанавливать единые принципы внутреннего контроля в организации.
2. Нормативный уровень, включающий нормативные акты, методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (преимущественно — документы Министерства финансов РФ). На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учета с инструкцией по его применению.
Особое место среди документов второго уровня занимают положения по отдельным вопросам учета имущества и контроля за его сохранностью и рациональным использованием, определяющие единообразный подход к отражаемым в бухгалтерском учете фактам. Применение этого подхода обязательно для всех предприятий и организаций независимо от их форм собственности, что само по себе является важнейшим из средств контроля.
3. В настоящее время утверждены и действуют девятнадцать Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
4. Управленческий уровень, на котором общепринятые правила бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определенные документами второго уровня, реализуются предприятием при разработке им учетной политики.
Что касается нормативного регулирования аудиторской деятельности, то тут можно говорить о складывающейся в России пятиуровневой системе, но ограничусь в этом вопросе основным.
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ от 7.08 2001г в редакции федеральных законов от 14.12.2001 № 164-ФЗ, от 30.12.2001 № 196-ФЗ. Федеральный закон является основным документом, регулирующим сферу аудита. Это первая предусмотренная законом правовая регламентация аудита, принципиально отличающая новый порядок осуществления аудиторской деятельности от действующего ранее.
Стандартами (правилами) аудиторской деятельности. Стандарты - это общие руководящие нормы и правила для помощи аудиторам в выполнении их обязанностей по проведению проверок и регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.
Международные стандарты аудита (МСА) включают три документа, которые касаются темы использования аудитором работы, проведенной другими специалистами. Это МСА N 600 "Using the Work of Another Auditor" ("Использование работы другого аудитора"), МСА N 610 "Considering the Work of Internal Auditing" ("Учет работы внутреннего аудита") и MCA N 620 "Using the Work of an Expert" ("Использование работы эксперта").
В настоящее время на основе всех этих документов разработаны российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. В состав российских стандартов входят два стандарта, регулирующие действия аудитора в ходе аудиторской проверки, - "Изучение системы внутреннего контроля в ходе внешнего (независимого) аудита" и "Изучение и использование работы внутреннего аудита в ходе аудиторской проверки".
Несмотря на то, что названия указанных МСА похожи, между ними есть одно характерное различие - если в отношении работы другого аудитора и работы эксперта применяется английское слово using (использование), то в отношении работы внутреннего аудитора применяется слово considering (рассмотрение, принятие во внимание). При подготовке российских правил (стандартов) аудиторской деятельности это было отмечено и учтено. Кроме названных, существуют правила (стандарты) "Использование работы эксперта" и "Использование работы другой аудиторской организации".
