Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования системы операционного аудита.
1.1 Теоретические принципы построения системы операционного аудита 9
1.2 Становление и развитие внутреннего и внешнего аудита 18
1.3 Направления внутреннего операционного аудита 33
2 Система и методы внутреннего аудита на мясоперерабатывающих предприятиях 40
2.1 Субъекты внутреннего контроля и аудита и их функции 40
2.2 Внутренний аудит, как фактор повышения эффективности и составляющая системы внутреннего контроля 45
2.3 Теория и практика внутреннего аудита производства мясных и колбасных изделий 56
2.4 Внутренний аудит затрат, включаемых в себестоимость продукции... 67
3 Внутренний операционный аудит выхода готовой продукции и её реализации 96
3.1 Аудиторские процедуры проверки реализации продукции 96
3.2 Методика определения критериев существенности с применением более одного базового показателя аудируемой бухгалтерской отчетности 106
3.3 Методы сбора доказательств достоверности исчисленного финансового результата от реализации продукции 115
Заключение 126
Список литературы 134
Приложения. 144
- Теоретические принципы построения системы операционного аудита
- Субъекты внутреннего контроля и аудита и их функции
- Аудиторские процедуры проверки реализации продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рыночная конкуренция ставит перед российскими коммерческими предприятиями задачу по структурной перестройке системы корпоративного управления. Необходимость в этом продиктована целями и задачами, связанными с обеспечением конкурентоспособности, эффективным функционированием и развитием организации в перманентно меняющихся условиях хозяйствования. Одним из ключевых элементов системы управления на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности является система операционного аудита, которая приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация и регулирование, учет, анализ). В более широком смысле в конкурентной среде рыночных отношений эффективная операционная система аудита является главной для успешной деятельности любой коммерческой организации, так как операционный аудит преследует три цели: оценить систему внутреннего контроля, оценить эффективность функционирования предприятия и проверить соблюдения необходимых принципов и правил. Первые две цели могут быть внутренней подсистемой аудита, последняя цель выполняет функции внешнего аудита. Один из фундаментальных аспектов миссии операционного аудита заключается в разработке системы референций и сводится к оценке функционирования объекта на предмет определения пригодности применяемых методов управления и руководства путем оценки внутреннего административного контроля с одной стороны и оценки эффективности его работы с другой.
При внутреннем операционном аудите необходимо исследовать учетную политику и учетные процедуры, применяемые на предприятиях.
Наибольшая эффективность внутреннего операционного аудита возможно при его тесном взаимодействии с системой внутреннего контроля предприятия.
Понятие внутреннего контроля отнюдь не новое. Как система контроля деятельности предприятия эта концепция сформировалась к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Новые функции вывели понятие внутреннего контроля за рамки обычного бухгалтерского учета. Эволюционируя и расширяя сферу своего приложения, внутренний контроль превратился в инструмент контроля за рисками, где его функции пересекаются с функциями управления рисками.
В диссертации освещена целесообразность и необходимость совершенствования и внедрения внутреннего операционного аудита на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности как комплекс приемов анализа и оценки деятельности предприятия, так как аудиторский контроль отражает эволюцию потребности предприятия в лучшем управлении и в оптимизации информации о результатах деятельности в усложняющихся условиях.
Значительный вклад в исследования в области операционного аудита отечественные авторы: А.П. Бархатов, A.M. Богомолов, А.Ал. Ветров, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, А.И. Закиров, Н.Т. Лабынцев, О.М. Островский, В.Ф. Палий, Л.В.Попова, В.Я. Соколов, СП. Суворова и др.
Попытку более подробно рассмотреть операционный аудит принимают и многие зарубежные ученые: Р. Додж, Ф. Дюбуа, Д. де Менонвиль, Ж. Рафежо, П. Фридман и др.
До настоящего времени вопросы операционного аудита являются не вполне проработанными. Анализ отдельных аспектов предмета исследования в специальной литературе освещен фрагментарно. Недостаточная изученность операционного аудита на предприятиях мясоперерабатывающей промышлен-
5 ности обусловили выбор темы диссертации, определили ее цель и задачи.
Цель исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и методических положений по внутреннему операционному аудиту на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности.
В соответствии с указанной целью поставлены следующие задачи:
рассмотреть основные теоретические принципы операционного аудита, как часть процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности;
показать проблемы операционного аудита в отечественной аудиторской практике;
разработать методические рекомендации по совершенствованию организации проведения внутреннего операционного аудита;
предложить принципы построения модели внутреннего операционного аудита по производству и выходу готовой продукции
исследовать влияние технологических особенностей мясоперерабатывающих предприятий на организацию внутреннего операционного аудита;
разработать концептуальную модель совершенствования внутреннего операционного аудита производства и выхода готовой продукции.
Область исследования. Исследование соответствует п.2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Предметом исследования является система внутреннего операционного аудита как средство повышения производительности и эффективности промышленного производства.
Объектом исследования выступает совокупность производственных предприятий мясоперерабатывающей промышленности РФ.
Теоретическая и методологическая основа диссертационного исследования. Теоретической основой диссертационного исследования послужили материалы, содержащиеся в научных трудах отечественных и зарубежных
ученых по теории, методологии и практике аудита, законодательные и нормативные документы Российской Федерации по бухгалтерскому учету и аудиту; научно-методическая литература; периодические издания. Информационной основой исследования являются учетные и аналитические данные предприятий мясоперерабатывающей промышленности Московской, Орловской, Брянской, Курской, Тульской и Калужской областей. Положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученных сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим, абстрактно-логическим, экономико-синтетическим, аналитическим и другими методами.
Положения, выносимые на защиту. Как совокупный результат на защиту выносятся:
теоретическое обоснование необходимости разработки принципов и внедрения системы внутреннего операционного аудита на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности;
направления внутреннего операционного аудита применительно к производственному циклу мясоперерабатывающих предприятий;
предложения по совершенствованию контрольных функций субъектов внутреннего контроля и аудита на мясоперерабатывающих предприятиях;
методика внутреннего операционного аудита расходов на производство мясопродуктов с учетом технологических особенностей мясоперерабатывающих предприятий;
концептуальная модель совершенствования внутреннего операционного аудита производства и выхода готовой продукции.
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методических предложениях по совершенствованию принципов, функций и инструментов операционного аудита при организации внутреннего контроля на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами:
теоретически обоснована необходимость разработки принципов и внедрения системы внутреннего операционного аудита на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности;
определены направления внутреннего операционного аудита применительно к производственному циклу мясоперерабатывающих предприятий, заключающиеся в контроле использования производственных ресурсов по этапам технологического процесса;
разработаны предложения по совершенствованию контрольных функций субъектов внутреннего контроля и аудита на мясоперерабатывающих предприятиях;
разработана методика внутреннего аудита расходов на производство мясопродуктов с учетом технологических особенностей мясоперерабатывающих предприятий;
предложена концептуальная модель совершенствования внутреннего операционного аудита производства и выхода готовой продукции на основе требований международных стандартов;
предложен усовершенствованный аналитический метод повышения эффективности производства готовой продукции на основе использования системы внутреннего операционного аудита.
Практическая значимость работы заключается в том, что научные положения и выводы могут быть использованы на предприятиях промышленности в виде разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и методике проведения операционного аудита на мясоперерабатывающих предприятиях и позволят создать на них эффективную службу внутреннего операционного аудита, которая повысит прибыльность и эффективность основной хозяйственной деятельности.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Внутренний аудит» и «Аудит» в высших учебных заведениях.
Методика организации и проведения операционного аудита на предприятиях мясоперерабатывающей промышленности может быть реализована службами внутреннего аудита и ревизионными комиссиями без существенных дополнительных затрат.
Рекомендации по проведению внутреннего операционного аудита приняты к внедрению в практическую деятельность аудиторских фирм г. Москвы, Брянска, Орла и на ООО Мясоперерабатывающий завод «Купавна» Московская область, пос. Светлый, ОАО «Комбинат мясоптица Орловский» г. Орла, АО «Мценский мясокомбинат», Орловская область, г. Мценск, АО «Ливенский мясокомбинат» Орловская область, г. Ливны.
Реализация и апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов в городах Москва, Орел (1999-2002гг.).
Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 4 работах, общим объемом 8,9 п.л. (авторских 1,9 п.л.).
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 134 источников. Содержание работы изложено на 175 страницах машинописного текста, включает 20 таблиц, 19 рисунков, 8 приложений.
Теоретические принципы построения системы операционного аудита
Прочие функции - это в соответствии с традициями классификации включают объекты, которые не вписываются в основные группы, например, создание аудиторского словаря, перевод на русский язык новых версий международных стандартов аудита.
Классификация функций аудиторских услуг относится ко всем услугам, но предпочтение отдается собственно аудиту.
Второй аспект аудиторской деятельности представлен в виде операционного аудита, имеет собственное толкование. Большой бухгалтерский словарь представляет операционный аудит как «независимую и систематическую оценку организационной деятельности на разных этапах управления с целью улучшения функционирования системы» [25]. Оценка функционирования объекта состоит в том, чтобы определить пригодность применяемых методов управления и руководства путем оценки внутреннего административного контроля, с одной стороны и оценки эффективности этого объекта - с другой. Большой бухгалтерский словарь дает определение «Управление — это процесс планирования, организации, мотивации и контроля, необходимый для того, чтобы сформулировать и достичь целей организации» [25]. Виктор Э.Бринк и Герберт Витт в книге «Современный внутренний аудит» определяет управление как «процесс благодаря которому достигается эффективное использование ресурсов».
Отмечаем, что управление это активный процесс подключения ресурсов, конечная цель которого заключается в их максимально эффективном использовании. То есть в основе концепции управления представлено оптимальное использование задействованных ресурсов. Ресурсы в виде объекта управления, не изолированы от окружающей среды, и ресурсы используются с учетом возможностей и противоречий этой среды. Эта конечная цель определяет промежуточные задачи, цели и комплекс мероприятий которые подвержены контролю за реализацией намеченных процессов управления, который может быть разделен на фазы и этапы, существующие во всех формах, на всех уровнях организации, начиная с того, где имеется субъект, отвечающий за принятие решений.
Операционный аудитор должен изучить и оценить положительные стороны этого процесса.
Уровень относительности эффективности процесса управления достигается в том случае, если определены аудитором цели и задачи, позволяющие увидеть усилия организации в части уточнения и детализации по мере приближения к исполнительному уровню. При достижении уровня относительной эффективности процесса управления разработанные планы достижения намеченных целей, в которых предусматриваются время осуществления необходимых действий и использования средств (трудовые, материальные и финансовые ресурсы), которые могут быть задействованы. Планы определяют источники возникновения и использования ресурсов, которые необходимо контролировать. Для этого создается система органов контроля, которые позволяют выявить возможные отклонения от установленных методов и процедур, выправить эти отклонения или выработать более совершенные процедуры. Органы контроля позволят руководителям в случае необходимости принимать корректирующие действия в отношении имеющейся информации, которая позволит оценить степень достижения намеченного, проанализировать отклонения. В случае необходимости может послужить основой для разработки новых планов или формирования новых целей.
Представленные части внутреннего контроля формализуются, структурируются и в виде отчетов распространяются внутри объекта. Это является первым блоком информационных материалов, с которыми знакомится аудитор, отсутствие этих сведений служит свидетельством показательной слабости.
Для нормализации процесса управления необходимо наличие формализованной документации, содержащей схемы структурной организации объекта, положения о применяемых методах и процедурах, которые служат мерами по обеспечению безопасности при конкретных операциях с ресурсами, представляющий собой элемент эффективности в той степени, в которой приемы выполнения работ ясно определены. Однако, аудитор должен убедиться в отсутствии чрезмерной заорганизованности, для наличия простора и творчества. Конечная цель процедур заключается в обеспечении оптимального эффективного действия.
Субъекты внутреннего контроля и аудита и их функции
Созданная на предприятии, в виде отдельного отдела служба внутреннего аудита должна являться самостоятельным подразделением аппарата управления и подчиняться только Совету директоров общества. Мы считаем, что такая подчиненность придает службе внутреннего аудита независимость, которая должна быть связана четким определением прав и полномочий, согласованных с Советом директоров общества. Объем работы, объекты контроля и финансирование службы внутреннего аудита не должны устанавливать сотрудники структурных подразделений, деятельность которых подлежит аудиту.
Служба внутреннего аудита, созданная на предприятии должна тесно взаимодействовать с Общим собранием учредителей, Советом, Правлением, юридической службой, ревизионным отделом, бухгалтерией и другими подразделениями предприятий. Структура службы внутреннего аудита во многом зависит от специфики организации, ее величины и конкретных целей ее администрации.
Служба внутреннего аудита решает более широкий спектр задач, поэтому в ее составе должны быть не только специалисты по проверке финансово-хозяйственной деятельности организации, но также и специалисты по налогообложению, правовым вопросам и т.д. По нашему мнению, если позволяет штат работников и финансовые возможности предприятия, то они должны находиться в составе службы внутреннего аудита. В составе службы внутреннего аудита могут работать также высококвалифицированные специалисты по технологическим профилям для осуществления контроля за производственно - технологическими процессами.
Внедрение внутреннего аудита существенно меняет содержание работы руководителей структурных подразделений специалистов по обеспечению имущественных интересов организации и вызывает необходимость внесения изменений в должностные инструкции всех служб управления по оформлению хозяйственных операций, составлению первичных документов и аналитических регистров, обеспечению надлежащего контроля за выполнением технологических процессов и других операций.
Субъекту контроля нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения, а так же не должно быть средств, не связанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта внутреннего аудита должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и, наоборот. Каждый субъект внутреннего аудита за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом.
Контроль необходимо рассматривать во взаимодействии с другими элементами в едином контуре процесса управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений. Нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов, поэтому объекты различного типа, должны быть, охвачены адекватным контролем.
Выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля, без какого бы то ни было дублирования. В надлежащем исполнении контрольных функций Правления, председателя правления, коммерческого директора, главного бухгалтера, главного аудитора и т.д. заинтересованы, прежде всего, учредители общества, поэтому деятельность перечисленных выше субъектов должна контролироваться Общим Собранием учредителей.
Важным звеном в решении задач выпуска изделий является контроль за их производством. Контроль за производством является основным средством наблюдения за правильностью ведения технологического процесса и при необходимости его исправления. Кроме того, данные производственного контроля служат основанием для принятия оперативных мер борьбы с потерями. Постоянно и правильно организованный контроль производства дает возможность следить за качеством готовых изделий и позволяет обеспечить выпуск продукции высокого качества.
Аудиторские процедуры проверки реализации продукции
В хозяйственной деятельности мясоперерабатывающих предприятий основными вопросами являются заготовление материалов для производства, производство и реализация готовой продукции, под которой подразумеваются законченные производством полуфабрикаты, мясные деликатесы, колбасы, мясо- и субпродукты, которые могут быть предложены населению, как товары первой необходимости.
Работа предприятий в новых экономических условиях коренным образом меняет подходы к планированию и контролю реализации продукции. При плановой экономике система планирования и контроля реализации готовой продукции ориентировалась исключительно на директивы «сверху», в котором ведущим разделом были производственные планы предприятий и организаций. Планирование реализации готовой продукции на основе производственных планов привело к тому, что сбытовая деятельность предприятий и организаций оказалась вторичной по отношению к производству. Для эффективной деятельности в рыночных условиях мясоперерабатывающих предприятий необходима структурная перестройка системы внутреннего контроля деятельности по реализации готовой продукции.
В настоящее время появляются частные минизаводы, которые стали конкурентами мясоперерабатывающих предприятий. Поэтому главная задача отдела по реализации готовой продукции (торгового отдела) - обеспечить завоевания и сохранения организацией предпочтительной доли рынка и добиться превосходства не только по количеству, но и по качеству производимой продукции над конкурентами. Для того чтобы выжить в рыночных условиях мясоперерабатывающие предприятия должны производить то, что продается, а не продавать то, что они производят.
Работу по реализации готовой продукции выполняет торговый отдел, который занимается так же получением заказов, обслуживанием покупателей и расчетами с ними. В наиболее широком смысле, под реализацией следует понимать: формирование спроса и обработку заказов, подготовку продукции к отправке покупателям, транспортировку к месту продажи, осуществление процедур расчетов с покупателями за отгруженную продукцию.
Несмотря на то, что реализация является завершающей стадией хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в рыночных условиях планирование реализации предшествует производственной стадии и состоит в изучении конъюнктуры рынка и производственных возможностей предприятия производить пользующуюся спросом продукцию и в составлении планов продаж, на основе которых должны формироваться планы снабжения и производства. Грамотно построенная система контроля реализации способна обеспечить конкурентоспособность предприятий.
Рынок представляет конкурентному производителю разные возможности для реализации и одновременно накладывает определенные ограничения. Производитель, заинтересованный в эффективной реализации своей продукции, должен знать реальное положение дел на рынке и на этой основе принимать обоснованные решения по реализации продукции. Сбытовая политика строится на основе упорядоченного анализа потребностей и запросов, предпочтений, свойственным потребителям продукции. Потребности и запросы покупателей постоянно меняются. Эффективная сбытовая политика должна быть направлена на постоянное обновление ассортимента и улучшения качества производимого мясопродукции. В связи с этим, мясоперерабатывающие предприятия должны перестраивать свою деятельность быстрее и эффективнее, чем конкуренты, учитывая интересы, связанные с сохранением и повышением благополучия как самих предприятий, так и потребителей, общества.
Неумение управлять реализацией в современных условиях хозяйствования рождает цепочку: готовая продукция остается на складе, неплатежи, отсутствие оборотных средств на закупку сырья, остановка производства. Тот факт, что мясопродукция являются скоропортящей продукцией (так как срок ее реализации 36 часов) не позволяет предприятию производить продукцию без предварительного планирования ее реализации. Поэтому эффективный контроль реализации продукции обеспечивает конкурентоспособность предприятия и, следовательно, само ее существование.
Для контроля реализации готовой продукции внутренними аудиторами должны быть разработаны аудиторские процедуры, способствующие более эффективной деятельности предприятий. Разработкой таких процедур должны заниматься высококвалифицированные аудиторы, досконально знающие процессы реализации продукции, обладающие аналитическими способностями, чтобы предусмотреть многочисленные нестандартные ситуации.
