Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности 7
1.1. Учетная политика как информационная база аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности 8
1.2. Направления исследования учетной политики в процессе сбора аудиторских доказательств 27
1.3. Анализ тенденций развития предприятий мукомольной промышленности в современных условиях 45
2. Методические подходы к аудиту учетной политики предприятий мукомольной
промышленности 63
2.1. Анализ методического обеспечения аудита учетной политики 63
2.2. Обоснование методики аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности 77
2.3. Порядок применения существенности в аудите учетной политики 96
3. Реализация процедур аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности 113
3.1. Планирование аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности 113
3.2. Особенности реализации процедур аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности 134
Заключение 162
Список использованных источников 167
Приложения 183
- Учетная политика как информационная база аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
- Анализ методического обеспечения аудита учетной политики
- Планирование аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Предприятиям мукомольной промышленности отводится особое место как в обеспечении продовольственной безопасности Российской Федерации, так и в свете реализации Государствен-. ной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008 — 2012 годы, что обусловило существенное изменение требований к качеству информации, формируемой в бухгалтерском учете. Важнейшими факторами, обеспечивающими достоверность информации о финансовом состоянии и результатах деятельности мукомольных предприятий, выступают обоснованность формирования и последовательность соблюдения положений учетной политики, что определило значимость реализации контрольных и аналитических возможностей бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.
Существующие методические разработки в области аудита учетной политики не в полной мере отражают отраслевые особенности при формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита учетной политики, необходимость обоснования и внедрения его в практику внешнего и внутреннего контроля очевидны.
Состояние изученности проблемы. Исследованию формирования и проблемам аудита учетной политики хозяйствующих субъектов посвящены труды отечественных учёных: К.К. Арабян, А.С. Бакаева, СМ. Бычковой, Г.Н. Гоги-ной, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Т.А. Залышкиной (Буйвис), В.Б. Ивашкевича, М.Ю. Медведева, Е.М. Мерзликиной, Т.В. Миргородской, Ю.П. Никольской, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, М.Л. Пятова, С.А. Рассказо-вой-Николаевой, И.Н. Санниковой, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суй-ца, А.А. Терехова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.;
4 а также зарубежных специалистов: Р. Адамса, Э. Аренса, X. Андерсона,
М. Бреда, Ф. Дефлиза, Д. Кармайкла, Б. Нидлза, Э. Хендриксена и др.
Несмотря на многочисленные разработки основных положений аудита, до настоящего времени не учтена взаимосвязь между информацией, представленной в финансовой (бухгалтерской) отчетности, и учетной политикой, в которой реализуются требования своевременного формирования экономической информации, ее достоверности, доступности и полезности для пользователей. Кроме того, не уделяется внимание специфике деятельности аудируемых лиц, в частности, предприятий мукомольной промышленности.
Цель диссертационного исследования — обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
определены теоретические основы исследования учетной политики с целью обоснования авторского подхода к формированию направлений аудита учетной политики;
проанализированы тенденции развития предприятий мукомольной промышленности, позволяющие выделить основные проблемы, решение которых находится в предметной области бухгалтерского учета, экономического анализа и контроля;
сформулирована последовательность процедур аудита учетной политики, отражающая особенности деятельности предприятий мукомольной промыш-ленности и основанная на соблюдении требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
разработана и апробирована методика аудита учетной политики, базирующаяся на сочетании тестирования систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и процедур по существу, направленных на проверку предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5 — систематизированы подходы к установлению границ существенности в
аудите с целью их адаптации к проверке учетной политики.
Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты аудита учетной политики на предприятиях мукомольной промышленности.
Объект исследования — учетно-аналитические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием и исполнением учетной политики предприятий мукомольной промышленности.
Объект наблюдения - предприятия мукомольной промышленности: ОАО «Новосибирский мелькомбинат № 1» (г. Новосибирск); ОАО «Мелькорм» (г. Кемерово).
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования -п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных в области бухгалтерского учета и аудита, позволяющие раскрыть закономерности и направления развития аудита учетной политики; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; бухгалтерская (финансовая) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об учетной политике предприятий мукомольной промышленности.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
уточнены понятие, цель и задачи аудита учетной политики на основе анализа теории, практики и положений федеральных правил (стандартов), что позволило раскрыть сущность учетной политики не только как источника аудиторских доказательств, но и, в отличие от традиционных подходов, как самостоятельного объекта проверки в целях обоснованности мнения о достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности;
выделены в качестве объектов аудита учетной политики, в отличие от существующих подходов, с одной стороны, организация и функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, с другой — предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие как полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие, позволяющие сформировать состав аудиторских процедур;
разработана методика аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности, основанная, в отличие от действующей, на сочетании тестирования и детальных процедур с учетом значимости статей бухгалтерского баланса, что обеспечивает объективность оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
обоснован авторский подход к оценке существенности в аудите учетной политики, отражающий, в отличие от существующих, специфику деятельности предприятий мукомольной промышленности и особенности отдельных стадий аудиторской проверки, что позволило систематизировать направления оценки учетной политики для выделения факторов, модифицирующих аудиторское заключение.
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке методических подходов к аудиту учетной политики, способствующих повышению качества проведения аудиторских проверок предприятий му-
7 комольнои промышленности, а также во внедрении теоретических разработок pi
рекомендаций в деятельность аудиторских фирм и служб внутреннего контроля.
Полученные в процессе исследования результаты могут быть использованы как в учебном процессе, так и для повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников служб внутреннего контроля, руководителей предприятий мукомольной промышленности.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ЗАО «Новосибирский мелькомбинат № 1» (акт о внедрении от 12.11.2008 № 12/11-05), ООО «Аудит-ТМ» (акт о внедрении от 26.12.2008 № 5). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка об использовании результатов диссертационного исследования от 08.04.2009 № 16-505).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на международных и межвузовских научных конференциях: «Актуальные проблемы финансов и учёта в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Финансы-учёт-аудит-анализ-МСФО» (Новосибирск,
г.), «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (Воронеж, 2008 г.), «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (Новосибирск, 2008 г.), «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес - пространства» (Челябинск,
г.).
Публикации. По результатам исследования опубликовано восемь работ общим объемом 9,69 п.л. (в т.ч. авторские - 3,44 п.л.), из них две авторские статьи объемом 1,03 п.л. — в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.
Объём и структура диссертации. Диссертация изложена на 182 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 198 наименований, содержит 26 таблиц, 20 рисунков и 28 приложений.
Учетная политика как информационная база аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Характерной чертой современного этапа развития рыночной экономики в нашей стране, являются глубокие преобразования, оказывающие решающее воздействие на процесс управления, поскольку рынок диктует особые требования к его качеству. Эффективное функционирование хозяйствующих субъектов и управление ими зависят от информационного обеспечения, основу которого составляет система экономической информации. Главным и единственным поставщиком документально обоснованной информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов предприятия, хозяйственных процессах и результатах деятельности является бухгалтерский учет.
Согласно действующему Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основной задачей бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении», необходимой различным пользователям бухгалтерской отчетности [3].
Многоукладная экономика, представленная различными формами собственности и видами хозяйствования, а также экономическими методами управления организациями и их сегментами предполагает коренные преобразования системы бухгалтерского учета с использованием отечественных прогрессивных методов и международного опыта. В рыночной экономике бухгалтерский учет является инструментом для создания достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, адаптированной для принятия экономических решений. Предоставление такой информации способствует развитию конкурентного рынка капитала и созданию благоприятного инвестиционного климата, приводит к экономическому росту.
Поскольку учет является составляющей общегосударственной системы формирования макроэкономических показателей, каждый хозяйствующий субъект при подготовке данных, необходимых для исчисления этих показателей, должен придерживаться единых подходов. По мнению Г.Н. Гогиной, теоретически возможны три подхода к ведению бухгалтерского учета: централизованный, децентрализованный и смешанный [88, с. 6]. Кратко охарактеризуем каждый из них.
Первый подход предполагает регламентацию ведения бухгалтерского учета из единого центра, и каждое предприятие должно строго следовать предписаниям и правилам, выработанным этим центром. Данный подход обусловлен общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Подобный вариант реализовывался в России в условиях плановой экономики, когда главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство.
Второй подход подразумевает индивидуализацию правил бухгалтерского учета для каждого хозяйствующего субъекта в зависимости от его деятельности. Однако в современных российских условиях хозяйствования данный подход неприемлем вследствие жесткого нормативного^ правового регулирования со стороны государства, не учитывающего характер деятельности и отраслевые особенности отдельных хозяйствующих субъектов.
Третий подход основывается на разумном сочетании элементов двух предыдущих подходов. Мировой опыт подтверждает, что при смешанном подходе за централизованным регулированием остаются основополагающие правила и принципы, обеспечивающие полезность, доступность и достоверность финансовой информации. Эти правила конкретизируются в каждой организации исходя из условий деятельности, отраслевых особенностей, квалификации персонала (включая уровень понимания задач и процесса управления), имеющейся технической базы управления. Хозяйствующие субъекты самостоятельно разрабатывают и проводят учетную политику на основе норм действующего законодательства. Этот способ избран в России для современной постановки бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и лежит в основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, цель которой - обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.
Очевидно, что реформа бухгалтерского учета и переход на международные стандарты финансовой отчетности изменили роль учета в организации: из простой последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни он превращается в один из важнейших элементов управления бизнесом. В условиях рыночной экономики любой хозяйствующий субъект стремится к извлечению экономических выгод. Именно целевая направленность является существенной в деловой активности организации, это же обстоятельство признается важнейшим с точки зрения условий формирования финансовых ресурсов любой организации, ее финансового капитала. На практике для понимания успешности бизнеса российских организаций и принятия экономических решений используется финансовая отчетность, составленная по международным стандартам или по национальным стандартам США, но не по российским стандартам. Если организация никакой другой отчетности, кроме российской не составляет, то ее показатели так или иначе приходится корректировать, чтобы увидеть реальное финансовое положение и реальные финансовые результаты. Поэтому бухгалтерский учет в организации должен осуществляться по определенным правилам и принципам в рамках общих, утвержденных законодательными актами нашей страны.
class2 Методические подходы к аудиту учетной политики предприятий мукомольной
промышленности class2
Анализ методического обеспечения аудита учетной политики
Для выбора базовой методики или ее адаптации к условиям деятельности предприятий мукомольной промышленности нами на основании научной и методической литературы проведен сравнительный анализ существующих методических подходов к аудиту учетной политики. В результате анализа выделены методические подходы таких авторов, как: В.И. Подольский, СМ. Бычкова и Т.Ю. Фомина, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская, В.Б. Ивашкевич, Г.Н. Го-гина и Н.С. Сахчинская, К.К. Арабян, И.А. Кензеева [65, 80, 138, 105, 88, 162, 59,60,117].
При этом направлениями сравнительного анализа методик аудита учетной политики являются:
- цель аудита;
- задачи аудита;
- объекты аудита;
- источники аудиторских доказательств;
- направления проверки;
- процедуры и методы аудита.
Так, СМ. Бычкова и Т.Ю. Фомина, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская при определении цели аудита учетной политики опираются на требования действующего законодательства в области аудиторской деятельности, в основе которого лежит достижение цели внешнего аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и федеральным правилом (стандартом) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно этим документам «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации» [4, ст. 1 п. 3; 36, ст. 2]. СМ. Бычкова и Т.Ю. Фомина считают, что целью аудита учетной политики является установление соответствия применяемой методики бухгалтерского учета действующим нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных аспектах. Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская определяют цель аудита как оценку соответствия отражаемых в учете операций законодательству и организации бухгалтерского учета и налогообложения через реализацию концепции «Доказательность», позволяющей оценить надежность систем бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля.
В методике профессора В.Б. Ивашкевича цель аудита учетной политики сформулирована исходя из интересов собственников, направленных на регулирование затрат и результатов производственно-хозяйственной и финансовой деятельности в проверяемом периоде и в обозримом будущем, оптимизацию налогообложения для обеспечения долговременного функционирования субъектов.
Г.Н. Гогина и Н.С. Сахчинская, К.К. Арабян при определении цели аудита учетной политики делают акцент на управленческую направленность в отношении результатов аудита, базирующуюся на оценке правильности применяемых методов и форм бухгалтерского учета для достижения эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.
Профессор В.И. Подольский не выделяет главную цель в методике аудита учетной политики и констатирует, что экспертиза основных элементов учетной политики осуществляется для определения ее общего уровня.
Не вьщелена конкретная цель и в. методике И.А. Кензеевой, согласно которой , анализ порядка формирования и реализации учетной политики оказывают большое влияние на мнение аудитора о" достоверности бухгалтерской отчетности.
Таким:образом, среди ученых и специалистов в области бухгалтерского учета и аудита нет единого подхода к определению цели аудита учетной: политики. Нами.выявлено, что методические подходы к организации аудиторской проверки учетной политики, как правило, представлены в научных работах, посвященных организации и методике внешнего аудита:.или как отдельный участок проверки, или в рамках комплексной аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом в методиках различных авторов;учтены потребности разных, групп пользователей бухгалтерской отчетности; Однако при? определении целей не учтены отраслевые/особенности деятельности аудируемых лиц, влияющие на перечень и содержание аудиторских процедур. Кроме^того, в рассмотренных методиках отсутствует комплексный подход. к оценке учетной политики как; ключевому элементу системы организации бухгалтерского учета, оказывающему существенное влияние на мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности.
Планирование аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности
Основой аудита учетной политики предприятий мукомольной промышленности в предлагаемой нами методике является совокупность аудиторских процедур, позволяющих одновременно оценить организацию и функционирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также соблюдение отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В предлагаемой нами методике аудита учетной политики важное место отведено аналитическим процедурам на всех этапах аудиторской проверки.
На этапе предварительного платрования необходимо дать предварительную оценку состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью понимания деятельности аудируемого лица и разработки плана проверки учетной политики. Для реализации указанных процедур нами рассмотрены аспекты и характер деятельности предприятий мукомольной промышленности, их технологические и отраслевые особенности, влияющие на выбор и применение учетной политики. Объектом наблюдения в нашем исследовании выступают предприятия мукомольной промышленности — открытое акционерное общество «Новосибирский мелькомбинат № 1» (г. Новосибирск) и открытое акционерное общество «Мелькорм» (г. Кемерово) (далее — Общества). Основными видами деятельности указанных Обществ являются:
- производство муки высшего, первого, второго сортов, крупы манной, отрубей;
- прием и хранение зерна пшеницы продовольственной;
- хранение муки, крупы;
- давальческая переработка зерна;
- фасовка и затаривание муки и крупы.
Основной, преобладающей и имеющей приоритетное значение хозяйственной деятельностью Обществ является приемка, хранение, переработка зерна пшеницы продовольственной и хранение, затаривание, фасовка продуктов переработки (муки и крупы манной, отрубей).
Выявлен ряд особенностей деятельности ОАО «Новосибирский мелькомбинат № 1».
Во-первых, общество занимается приемом и хранением зерна, для чего используется элеватор М 5-350 емкостью 92 тыс. т, введенный в эксплуатацию в 1941 г. Рабочая башня оснащена пятью нориями ТНЖ—350. Имеется два силосных корпуса, в каждом расположено по три транспортерных линии. Есть зерносушилка ВТИ15*2. Прием зерна ведется с железнодорожного транспорта инерционным вагоноразгружателем ИРМ, саморазгружающимися вагонами-зерновозами, с автотранспорта тремя автомобилеразгрузчиками.
Во-вторых, осуществляется производство муки высшего, первого, второго сортов, манной крупы, отрубей. Производительность размольного цеха составляет 780 т зерна в сутки. Работа осуществляется высокопроизводительным оборудованием. Цех подразделяется на три отделения:
1) зерноочистительное — подготовка зерна к помолу;
2) размольное - размол зерна, отбор муки по сортам и манной крупы;
3) выбойное отделение — затаривание готовой продукции в мешкотару емкостью 25, 50 кг и бестарный отпуск.
Затаривание продукции ведется двумя карусельными линиями производительностью 600 мешков в час, выбойными аппаратами ДВМ-100 производительностью 60 — 180 мешков в час. В таре мука транспортерами подается в склады готовой продукции.
В-третьих, осуществляется процесс хранения готовой продукции. Для хранения бестарной муки имеется склад бестарного хранения муки емкостью 4700 т, куда она из размольного цеха подается двумя линиями цепных транспортеров. Складирование муки в таре осуществляется в пяти складах общей емкостью 6500 т.
На участке фасовки муки в мелкую тару расфасовку производят:
а) автоматической линией фасовки муки в пакеты по 1, 2 кг с последующей термоупаковкой по 10 и 12 кг;
б) линией фасовки муки в пакеты по 3 кг при помощи фасовочного аппарата ТІ-БРА;
в) линией фасовки муки в мешкотару по 5, 10 кг с последующей упаковкой в мешкотару по 40 кг;
г) автоматической линией фасовки круп в пакеты с последующей термо упаковкой.
При этом технологический процесс в элеваторе, размольном цехе и цехе готовой продукции имеет непрерывное действие. Работа осуществляется посменно.
Кроме основных производственных цехов, для полной и бесперебойной работы предприятия имеются вспомогательные участки: электросиловой, ре-монтно-механический, паросиловой, транспортный; автомобильный гараж, хозяйственная служба, участок производства кормовых смесей.
Анализ маркетинговой политики ОАО «Новосибирский мелькомбинат № 1» выявил, что основными потребителями услуг (приемка, хранение, переработка, затаривание, фасовка) являются юридические и физические лица. География поставок продукции (мука, крупа, отруби): Сибирь, Дальний Восток, Забайкалье, Урал, Камчатка, страны ближнего зарубежья.
