Содержание к диссертации
Введение
1. Сущность резервирования, его роль в системе бухгалтерского учета 9
1.1. Система резервов, ее содержание и значение для развития бухгалтерского учета 9
1.2. Классификация резервов по экономическим признакам 21
1.3. Резервирование - как элемент метода бухгалтерского учета. 35
2. Методическое обеспечение резервирования в системе бухгалтерского учета 49
2.1. Принципы формирования и оценка резервов 49
2.2. Методика учета резервов 77
3. Анализ использования резервов и их влияние на результаты деятельности организации. 90
3.1. Формирование информационной базы анализа резервов. 90
3.2. Методика анализа резервной системы предприятия. 102
Заключение 120
- Система резервов, ее содержание и значение для развития бухгалтерского учета
- Принципы формирования и оценка резервов
- Формирование информационной базы анализа резервов.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Функционирование предприятий в условиях рыночной экономики сопряжено с разными рисковыми ситуациями. Объективные и субъективные причины, влияющие на принятие управленческих решений, не могут быть соизмеримыми с какой-то определенной степенью риска, а стало быть, предприятия нуждаются в системе защитных мер. Защита финансовых интересов обусловлена не только наличием достаточного размера капитала, оптимального соотношения собственных и заемных источников развития, но и системой резервов, обеспечивающих возможность сохранения финансовой устойчивости.
Характеристика категории "резервирование" была дана зарубежными и отечественными учеными в экономической специальной литературе несколько десятков лет тому назад. Законодательные и нормативные документы, которыми регулируется бухгалтерский учет и отчетность предприятий, содержат отдельные ряд положения относительно отражения в учете и раскрытия в отчетности резервов. Несмотря на солидную историю применения резервирования в учете, до настоящего времени не решены еще многие вопросы формирования, порядка исчисления, оценки, отражения в отчетности резервной системы современного предприятия.
Резервная система хозяйствующих субъектов в российском учете в определенной степени ограничена, с одной стороны, нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, с другой, - требованиями налогового законодательства. Управленческий учет, применяемый далеко не всеми предприятиями и организациями, не обеспечивает в методическом плане и не стимулирует необходимость формировать резервы дополнительно к существующим в бухгалтерском (финансовом) учете. Поэтому можно судить об относительной "слабости" формирования и учета резервной системы российского предприятия.
Бухгалтерская отчетность организаций, независимо от того, по требо-
4 ваниям каких национальных правил (стандартов) она составлена, в большинстве случаев содержит информацию о системе резервов.
Экономическая природа резервов, принятая на вооружение бухгалтерами требует более тщательного осмысления. Резервирование - это не только и не столько метод формирования показателей финансовых результатов в балансе. Резервирование - это операции, отражающие в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, связанные с минимизацией риска и аккумулированием денежных средств для покрытия последствий рисков, для равномерного распределения отдельных видов расходов при формировании себестоимости и т.д.
По своей сути резерв часто отождествляется с обязательствами, не определенными временем и суммами. Некоторые суммы, рассматриваемые как резервы, могут признаваться в качестве доходов.
Существующие парадоксы в теории и учетной практике заключаются не только в определениях и признании резервов, но и в их целевом назначении и неопределенности выплат. Это требует выработки критериев формирования системы резервов и их использования в управлении финансово-хозяйственной деятельностью предприятий. Проблемы управления рисками не обеспечены информацией о возможностях системы резервов и поэтому требуют их серьезного изучения.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе в настоящее время встречается немало трудов посвященных проблемам учета и анализа прибыли, формирования резервов.
Определенный вклад в разработку этих проблем внесли отечественные
исследователи: А.С.Бакаев, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Л.Т.Гиляровская,
Д.А.Ендовицкий, В.Б.Ивашкевич, В.В.Качалин, З.В.Кирьянова,
Л.И.Куликова, М.И.Кутер, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, О.М.Островский, В.Ф.Палий, О.В.Рожнова, О.В.Соловьева, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, В.И.Ткач, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие.
5 В зарубежной экономической литературе аналогичные теоретические
аспекты нашли свое отражение в трудах Х.Андерсона, М.Ф. Ван Бреда, Й.Бетге, Д.Даманта, Д.Колдуэлла, Г.Мюллера, М.Р.Мэтьюса, Б.Нидлза, М.Х.Перера, Б.А.Портера, А.Р.Рахмана, Г.Д.Товера, Э.С.Хендриксена и другие.
Однако комплексных научных исследований, посвященных вопросам формирования, признания в бухгалтерском учете, анализу использования системы резервов организаций, достаточно аналитичного представления таких показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности в российской науке нет.
На современном этапе, в процессе адаптации российского бухгалтер
ского учета к МСФО, решения указанных проблем, несомненно, должны
-у стать важной составляющей экономических реформ. Важность и актуаль-
ность вопросов учета и анализа резервов, а также недостаточная их разработанность в отечественной науке и практике обусловили актуальность темы диссертационного исследования.
Целью исследования является обобщение теоретических разработок и
накопленного практического опыта зарубежных и отечественных организа
ций по резервированию, разработке теоретических, методических и органи
зационных вопросов учета и анализа резервов и разработка рекомендаций по
у их совершенствованию.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определившие логику диссертации и ее структуру:
- определить и раскрыть экономическую сущность и дать научное обосно
вание понятиям "резервирование", "резервная система", "резерв"; рас
крыть значение резервов для обеспечения стабильности финансового по
ложения промышленных предприятий;
разработать классификацию резервов по экономическим признакам и ^ обосновать их содержание;
раскрыть понятие "резервирование" - как элемента метода бухгалтерско-
го учета;
обосновать принципы и содержание методического обеспечения оценки резервов в системе бухгалтерского учета;
раскрыть особенности методики учета резервов и отражение показателей о резервах в отчетности;
определить объем и состав информационной базы для анализа резервной системы;
разработать методику анализа влияния резервной системы предприятия на финансовые результаты.
Предметом исследования в данной диссертации стали теоретико-методологические и практические проблемы резервирования в системе бухгалтерского учета.
Объектом исследования послужили практические материалы, разработки, примеры применения методов бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов в практике промышленных предприятий Республики Марий Эл. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжскпромстрой", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлюлозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета резервов, экономического анализа эффективности использования резервируемых средств, источники энциклопедического характера, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета и анализа формирования и использования резервов. В работе использованы нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.
Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретиче-
7 ском обосновании и систематизации результатов исследования комплекса
вопросов, связанных с резервированием в системе бухгалтерского учета организаций.
Основные научные результаты исследования заключаются в следующем:
определена экономическая сущность и обосновано значение резервной системы для поддержания финансовой стабильности организации; с исторической и экономической точек зрения раскрыты основные этапы развития резервов и показано их влияние на формирование финансовой отчетности;
даны определения и обоснованы различия между понятиями: "регуля-тив", "резерв", "оценочный резерв"; и на их основе дано определение "резервная система";
определены, систематизированы и дополнены принципы классификации резервов для организации учета и формирования показателей отчетности;
дано определение понятия "резервирования" как элемента метода бухгалтерского учета на основе анализа методических подходов в бухгалтерском учете по формированию и отражению на счетах десяти видов резервов: предстоящих расходов; по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений; под снижение стоимости материальных ценностей; резервного капитала; добавочного капитала; резерва по прекращаемой деятельности; торговой наценки; амортизации внеоборотных активов; отложенных налоговых активов и обязательств;
систематизированы принципы формирования резервов и дополнены новыми принципами (целесообразности; соответствия; независимости) и установлена зависимость величины резерва от методов оценки объектов бухгалтерского учета, что позволяет дать объективную оценку сформированного в системе учета резерва;
предложена методика учета резервов предстоящих расходов с изменением характера счета 96 "Резервы предстоящих расходов" на активно-
8 пассивный;
разработаны подходы к формированию информационной базы для анализа резервов;
предложена методика анализа, позволяющая оценить влияние резервной системы на финансовые результаты деятельности организации.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании методик учета, оценки и анализа резервов, а также приемов резервирования, используемых в системе бухгалтерского учета.
Практическая значимость работы заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы организациями в текущей деятельности и при разработке стратегических планов развития для резервирования средств под обеспече-
^ ние производственной и финансовой деятельности организаций.
Основные положения диссертации докладывались на Межрегиональной научно-практической конференции "Управление развитием регионов Российской Федерации на основе программ экономического и социального развития (на примере Республики Марий Эл)", а также на межвузовских и внутривузовских научных конференциях. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности ОАО "Красногорский комбинат автофургонов", ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат", ОАО "Волжск-
-у> промстрой", ОАО "Волжский научно-исследовательский институт целлю-
лозно-бумажной промышленности", ОАО "Завод полупроводниковых приборов".
Основные положения диссертации отражены в 5 печатных работах общим объемом 3,45 печ. листа.
Система резервов, ее содержание и значение для развития бухгалтерского учета
Резерв (от англ. — reserves) означает источник средств, предназначенный для покрытия будущих обязательств и потерь. В российском бухгалтерском учете различают несколько видов резервов, среди которых следует выделить три:
Первый вид резерва характеризует суммы, вычитаемые из прибыли (после расчета последней), которые нельзя распределить произвольно и принудительно. Такие резервы чаще всего относят к резервным фондам.
Второй вид резервов фиксирует снижение стоимости активов при составлении бухгалтерского баланса и образуется, как правило, за счет снижения финансовых результатов. К такому роду резервов относятся, например, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам.
Третий вид резервов фиксирует источник средств для обеспечения будущих обязательств и образуется за счет издержек производства (обращения). В настоящее время к ним относят следующие резервы: на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на расходы по ремонту основных средств; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; на предстоящие затраты на ремонт предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и др. цели, предусмотренные соответствующими нормативными поло 10 жениями. Размер каждого резерва должен быть обоснован специальными расчетами [170, с. 832-833].
Резервирование - это настолько удобный прием, что к нему часто прибегают во всех случаях, когда момент выявления фактического положения не совпадает с реальным процессом. Так, резервирование будущих финансовых результатов расценивается как следствие необходимости обеспечить постоянную и бесперебойную работу предприятия даже в случае экстремальных ситуаций [153].
Формирование резервов обусловлено рядом факторов или условий, при которых сформированный резерв может влиять на снижение рисков, возникающих как следствие либо как причина фактов хозяйственной жизни предприятия.
В настольной книге аудитора (WP-Handbuch) выделяется четыре конкретных условия, выполнение которых необходимо для образования резервов [116, с. 318]:
1 - должна присутствовать возможность списания затрат (погашаемость за трат);
2 - причина затрат должна возникнуть в текущем отчетном году (причин ность затрат);
3 - затраты должны быть вероятными или гарантировать расходы (ожида ние затрат);
4 - размер расходов или момент их возникновения должны быть неопреде ленными (неуверенность затрат). Условие 1 означает требование "списания затрат", которое имеет целью соблюдение принципа объективности. Резервы должны быть по плану включены в затраты, так как очевидно предположение конкретных будущих затрат (которые в общем станут расходами). Кроме того, в названной книге упоминается условие о необходимости формирования резервов. Требование обязательного списания затрат должно предотвращать самовольное формирование резервов предприятия. Условие 2 означает право формирования резервов, которое должно согласовываться с вопросом списания постоянные затраты на будущие или текущие доходы. Здесь акцент сделан на экономический подход.
Условие 3 рассматривает предположения, обозначенные в законе, относительно вероятности и гарантированности затрат на отчетную дату, которые интерпретируются в экономической литературе как "достаточно вероятные". Не каждая ничтожная вероятность может стать основанием для формирования резервов. Для отражения резервов в бухгалтерском учете требуется представить причины, по которым было решено формировать резервы.
Условие 4 указывает, что неопределенность размера или момента возникновения расхода - это типичное условие формирования резервов. Если согласно договору существует определенность относительно размера и момента возникновения затрат, то недопустимо формирование резервов. Проблемой является вопрос о формировании резервов по обязательствам, возникшим из еще несостоявшихся сделок.
Низкая степень конкретизации вопросов, связанных с формированием резервов на покрытие затрат, обусловлена конфликтом между принципами объективности и неравенства. В экономической литературе это обозначено как принцип причинности. Если по принципу объективности требуется согласованность расходов с доходами и отсутствие субъективности при составлении баланса, то принцип причинности предполагает взаимосвязь только между производственными затратами и расходами [191].
Принципы формирования и оценка резервов
Резервы как элемент бухгалтерского учета в случае их возникновения подлежат учету и, соответственно, отражению в отчетности, при этом должны соблюдаться определенные принципы. В.В.Нарежный выделяет следующие принципы формирования и использования резервов [112]:
1) предоставление экономическому субъекту права самостоятельно решать вопрос о необходимости создания того или иного резерва - организаци может не создавать какой-либо из резервов, а единовременно, в случае возникновения того или иного расхода или убытка, отнести на затраты производства или на финансовые результаты величину понесенных расходов;
2) в случае принятия решения о создании тех или иных видов резервов, такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации это вызвано не только требованиями налоговых органов, которые, как показывает практика, отказываются принимать для целей налогообложения, отчисления в резервы, не упомянутые в приказе об учетной политике, но и необходимостью последовательного применения требования осмотрительности, призывающего бухгалтера не допускать создания скрытых резервов. При этом в учетной политике должны быть закреплены не только сами факты создания определенных резервов, но и методы их формирования;
3) срочность создания и использования резервов — как правило, резервы создаются сроком на один год. В таком случае неиспользованные в от # четном году остатки этих резервов относятся на финансовые результаты организации. В то же время по отдельным видам резервов допускаются переходящие остатки на следующие годы;
4) равномерность включения расходов на формирование резервов в затраты производства - одной из целей создания резервов является достижение организацией стабильных финансовых результатов, поэтому именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) включение сумм, отчисляемых в резервы, в расходы организации позволяет добиться относительной стабильности;
5) соответствие величины начисляемой суммы резерва величине запланированного (прогнозируемого) расхода - значительный недостаток зарезервированных средств ведет к тому, что организации все равно придется привлекать ресурсы из других источников для осуществления непокрытых величиной резерва расходов. В то же время излишнее резервирование также неблагоприятно отражается на финансовых результатах деятельности организации, поскольку происходит необоснованное отвлечение оборотных средств. Следовательно, организация должна разработать порядок определения величины начисляемого резерва таким образом, чтобы обеспечить соответствие суммы созданного резерва величине ожидаемого расхода.
С нашей точки зрения, подобный перечень принципов учета резервов имеет некоторые недостатки. Во-первых, два первых принципа отражают одну мысль - самостоятельность выбора организации в отношении возможности использовать резервы и перечня резервов. В этом аспекте мы находим повторение в указании принципа учета, который уже был указан Я.В.Соколовым в его труде "Основы теории бухгалтерского учета". Во-вторых, нам кажется ошибочным мнение В.В.Нарежного относительно необходимости формировать все резервы равномерно, так как не все резервы по своей сути можно формировать постепенно равными долями. В отношении оценочных резервов и регулятивов, например, равномерность нецелесообразна потому, что значение этих резервов состоит в своевременном регулировании стоимости объектов бухгалтерского учета, для которых они создава 51 лись. В-третьих, срочность создания и использования резервов необходимо
рассматривать в ином контексте: - создание и использование резерва зависит от характеристик объекта бухгалтерского учета, для которого резерв создается. В-четвертых, приведенный перечень принципов учета резервов неполно, по нашему мнению, отражает природу резерва, упуская основные особенности учета этой категории активов и обязательств организации.
Безусловно, принципы учета, изложенные Я.В.Соколовым [153] могут применяться в отношении любого объекта бухгалтерского учета. Поэтому они будут справедливы и в отношении учета резервов:
- принцип целостности предполагает, что учетные данные представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами;
- принцип самостоятельности указывает на самостоятельность экономического субъекта при принятии решения относительно качественных или количественных характеристик резервной системы; при этом может быть также обоснован отказ предприятия от резервов;
- принцип регистрации предполагает документирование факта хозяйственной жизни; в отношении резервов отсутствует какой-либо первичный документ, отражающий факт создания или использования резерва; однако регистрация подобных хозяйственных операций может осуществляться на основании других документов: смет предстоящих расходов, справой расчетов и т.п.;
- принцип непрерывности - учет резервов должен осуществляться непрерывно с момента их создания до момента использования;
Формирование информационной базы анализа резервов
Экономический анализ деятельности хозяйствующих субъектов является логическим продолжением бухгалтерского учета, поскольку контрольная функция бухгалтерского учета не может быть реализована в полной мере без анализа его данных. С одной стороны, именно в бухгалтерии всегда есть данные в стоимостной оценке об активах и обязательствах предприятия. С другой стороны техника бухгалтерского учета не вполне очевидна для рядового пользователя, поэтому, несмотря на обилие цифрового материала, имеется необходимость в составлении некоторых аналитических группировок и расчете показателей, не предусмотренных системой двойной записи, но весьма полезных для формирования суждения об имущественном и финансовом положении предприятия.
Глубина анализа, достоверность и объективность аналитических выводов обеспечиваются привлечением и аналитической обработкой различных источников информации. Состав, содержание и качество информации, которая привлекается к анализу, играют определяющую роль в обеспечении действенности проводимых расчетов. Анализ не ограничивается только экономическими данными, а широко использует техническую, технологическую и другую информацию. Все источники данных для проведения анализа делятся на плановые, учетные и внеучетные.
К плановым источникам относятся все типы планов, которые разрабатываются на предприятии (перспективные, текущие, оперативные), например, бюджеты (в частности, бюджет резервной системы), а также нормативные материалы, сметы, ценники, проектные задания и т.п.
Источники информации учетного характера - это все данные, которые содержат документы бухгалтерского, статистического и оперативного учета, а также все виды отчетности и первичная учетная документация.
Не единственной, но главной, информационной базой экономического анализа является бухгалтерский учет и, прежде всего, наивысшая форма обобщения его данных - финансовая отчетность, где наиболее полно отражаются хозяйственные явления, процессы и их результаты.
Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, приложений к ним и пояснительной записки.
Отражение в отчетности показателей оценочных резервов и регуляти-вов, резервов предстоящих расходов и платежей, резервного капитала и аналогичных резервов, добавочного капитала осуществляется следующим образом.
1. Оценочные резервы и регулятивы:
- при составлении бухгалтерского баланса за отчетный год значения строк, в которых отражены товарно-материальные ценности (счет 10 — сырье и материалы, счет 20 - незавершенное производство, счет 43 - готовая продукция, счет 41 - товары), корректируются на величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
- величина дебиторской задолженности, по которой был создан резерв сомнительных долгов, отражается в бухгалтерском балансе в нетто-оценке, т.е. за вычетом образованного резерва;
- стоимость финансовых вложений формируется в бухгалтерском балансе по расчетной стоимости, которая формируется из первоначальной стоимости за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений;
- амортизация отражается в бухгалтерском балансе в составе остаточной стоимости внеоборотных активов, формируя ее путем корректировки первоначальной (восстановительной) стоимости объектов;
- торговая наценка влияет на отражение в бухгалтерском балансе стоимости товаров в розничной торговле - стоимость товаров формируется за минусом торговой наценки.
2. Резервы предстоящих расходов в соответствии с ПБУ 4/99 отражаются в бухгалтерском балансе в разделе V "Краткосрочные обязательства". Однако информацию о состоянии резервов предстоящих расходов мы предлагаем дополнительно формировать следующим образом:
- в соответствии с классификацией, предложенной нами в первой главе диссертационного исследования, резервы предстоящих расходов долгосрочного характера (т.е. резервы предстоящих расходов, формирование которых предполагается осуществлять более 12 месяцев) необходимо отражать отдельно в разделе IV "Долгосрочные обязательства". Для этого можно предусмотреть выделение строки 530 "Долгосрочные резервы предстоящих расходов";
- во второй главе нами предложено использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов" как активно-пассивный, по аналогии со счетами учета доходов и расходов. Однако сальдо по счету 96 не списывается так же как по счету 90 или 91, а отражает величину сформированного резерва или ее дефицит. При этом дефицит резерва мы рекомендуем отражать в активе баланса по строке "Прочие оборотные активы".
При отражении в отчетности резерва по прекращаемой деятельности организация в соответствии с ПБУ 8/01 должна показать сумму резерва на начало и конец отчетного периода; сумму резерва, списанную в отчетном периоде в связи с наступлением факта хозяйственной деятельности, ранее признанного условным; неиспользованную (излишне начисленную) сумму резерва, отнесенную в отчетном периоде на внереализационные доходы [ПБУ 8/01, п. 20].
Связь между бухгалтерским учетом и анализом очевидна: анализ перерабатывает информацию, главным поставщиком которой является бухгалтерский учет. С важнейшей формой финансовой отчетности - бухгалтерским балансом - связано формирование экономического анализа различных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта как самостоятельной отрасли экономической науки.
