Содержание к диссертации
Введение
1. Учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений в корпорациях и их структурных подразделениях 10
1.1. Проблемы корпоративного управления и особенности его учетно-аналитического обеспечения 10
1.2. Учетные и калькуляционные подсистемы затрат на производство структурных подразделений корпорации 41
2. Методологические особенности организации управленческого учета затрат в нефтегазовых корпорациях 57
2.1. Принципы управленческого учета в корпорациях 57
2.2. Методические особенности управленческого учета затрат нефтегазовой корпорации и ее структурных подразделений 75
3. Внутренний контроль затрат на оказание услуг структурных подразделений нефтегазовой корпорации в системе управленческого учета 97
3.1. Отражение затрат на оказание внутренних услуг структурными подразделениями нефтегазовой корпорации как основа трансфертного ценообразования 97
3.2. Система внутреннего контроля деятельности структурных подразделений корпорации, основанная на процессном подходе 113
Заключение 129
Литература 141
Список приложений 157
- Проблемы корпоративного управления и особенности его учетно-аналитического обеспечения
- Принципы управленческого учета в корпорациях
- Методические особенности управленческого учета затрат нефтегазовой корпорации и ее структурных подразделений
- Система внутреннего контроля деятельности структурных подразделений корпорации, основанная на процессном подходе
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Управление структурными подразделениями крупных корпораций в настоящее время является важнейшей проблемой науки и практики, которая рассматривается в плоскости стратегического развития и текущих задач бизнеса. Структурные подразделения вертикально- интегрированных корпораций, осуществляющих свою деятельность в сфере добычи нефти и газа, являются, во-первых, многочисленными, во-вторых, разно- отраслевыми, комплексно обслуживающими объекты добычи нефти и газа, и кроме этого, занимающиеся строительством, реконструкцией, ремонтом объектов, жилищно-коммунальными, социально-культурными и другими услугами, оказываемыми, в том числе, и на сторону. Деятельность одного структурного подразделения можно рассматривать как деятельность целого предприятия с той лишь разницей, что у него нет юридического статуса, самостоятельного баланса, подразделение не является налогоплательщиком, а вся организация его деятельности подчинена общей стратегии бизнеса и учетной политике корпорации.
Большое количество структурных подразделений в нефтегазовых корпорациях является фактором, определяющим сложность управленческого процесса из-за несвоевременной и, порой недостоверной, информации о происходящих ежедневно операциях (сделках) в структурных подразделениях. Принцип "котлового" учета не изжит в большинстве производственных организаций, включая крупные. Поэтому какие бы затраты не осуществляли структурные подразделения корпорации, неизбежно перераспределение этих затрат, связанное с взаимным оказанием услуг структурными подразделениями друг другу и на сторону, формированием себестоимости основных видов продукции, продажу которых осуществляет сама корпорация и др. Это перераспределение не исключено и в тех случаях, когда учет затрат в структурных подразделениях осуществляется на специально выделенных счетах управленческого учета, а сводом занимаются централизованные бухгалтерии корпорации.
В этих условиях проблемными являются не только вопросы учета и контроля затрат структурных подразделений, но и вопросы формирования трансфертных цен, используемых для предъявления выполненных работ, оказанных услуг структурными подразделениями друг другу. Глубокая аналитика учета, использование многочисленных процедур: признания, учета, оценки, распределения и перераспределения затрат структурных подразделений должны быть основаны на использовании единых методологических подходов всеми структурными подразделениями корпорации. Это требует научно обоснованного методического обеспечения учета и контроля затрат, которое позволит принимать своевременные и эффективные управленческие решения.
Учитывая, что нормативно-правовая база бухгалтерского учета не содержит специальных методик по организации бухгалтерского и управленческого учета, либо их интегрированного варианта, чтобы можно было на практике решить проблему управленческого контроля за затратами, то выбранная тема исследования видится нам своевременной и значимой для практики.
Степень изученности проблемы. Вопросы развития корпоративных структур на протяжении нескольких десятилетий привлекают внимание отечественных и зарубежных исследователей, среди которых: Абалкин Л.И., Брейли Р., Майерс С. и другие.
Вопросы совершенствования бухгалтерской и управленческой отчетности, ее анализа и аудита отражены в работах Бакаева А.С., Безруких П.С., Вахруши- ной М.А., Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Мизиковского Е.А., Мироновой О.А., Кутера М.И., Курочкиной И.П., Никифоровой Е.В., Новодвор- ского Е.А., Палия В.Ф., Петровой В.И., Соколова Я.В., Суглобова А.Е., Ткача В.И., Хорина А.Н., Чернова В.А., Шеремета А.Д., Шиловой Л.Ф, Шнейдмана Л.З. и других.
В зарубежной литературе разнообразные теоретические и практические аспекты управленческого (производственного) учета и отчетности нашли свое отражение в работах: А. Апчерча, Л. Берстайна, Дж. Ван Хорна, Б. Нид- лза, Т. Скоуна и других.
Проблемы внутреннего контроля и аудита, их развитие на основе систем бухгалтерского, управленческого учета и отчетности раскрывали в своих работах российские ученые М.А. Азарская, Н.Т. Белуха, Ю.А. Данилевский, В. А. Ерофеева, А.Н. Кизилов, Л.М. Крамаровский, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабын- цев, М.В. Мельник, Л.Н. Растамханова, Т.М. Садыкова, А.М. Сонин, Л.В. Сотникова, А. А. Ситнов и многие другие.
Однако, несмотря на большой интерес к исследованию проблем учета, формирование достоверной информации о затратах корпораций, в целом, и затратах структурных подразделений корпорации, в частности, остается недостаточно изученным.
Актуальность и недостаточная изученность проблемы определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является решение важной научной задачи развития управленческого учета затрат структурных подразделений нефтегазовых корпораций на основе интеграции информации разных учетных систем с элементами управленческого контроля.
Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:
выделить особенности формирования учетно-аналитической информации, уточнить критерии ее классификации и выявить причины, влияющие на ее достоверность и качество, необходимые для управления корпоративным бизнесом и деятельностью структурных подразделений корпорации;
уточнить содержание и раскрыть взаимосвязь учетных и калькуляционных подсистем затрат на производство структурных подразделений корпорации;
уточнить понятие "управленческий учет" применительно к деятельности структурных подразделений корпорации, выделить систему принципов управленческого учета, применение которых обеспечивает процесс принятия решений необходимой информацией;
разработать модель интегрированного учета затрат нефтегазовой корпорации и ее структурных подразделений, обосновать взаимосвязь ее элементов с позиции процессно-ориентированного управления;
разработать универсальный алгоритм формирования трансфертного ценообразования на основе существующего порядка отражения затрат на оказание услуг структурными подразделениями нефтегазовой корпорации;
дать методические рекомендации по организации системы внутреннего контроля деятельности структурных подразделений корпорации с позиции процессного подхода.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика" в части пунктов: 1.3 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета"; 1.11 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции"; 3.8 "Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии".
Объектом исследования явились теоретические и методологические вопросы учета затрат структурных подразделений корпораций, стандарты управленческой отчетности, зарубежный и отечественный опыт управленческого учета, бюджетирования и контроля.
Предметом исследования является методический инструментарий управленческого учета затрат на основе интегрированной информации о деятельности и затратах структурных подразделений российских нефтегазовых корпораций.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой исследования послужили труды российских и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета и отчетности, управленческого учета, международные стандарты учета, аудита.
Информационная база исследования. В процессе исследования использовались статистические и отчетные данные крупных акционерных обществ и их структурных подразделений, осуществляющих свою деятельность в сфере неф- те- и газодобычи Тюменской области, внутренние стандарты, учетная политика, отчетность корпораций и их структурных подразделений.
Научная новизна исследования состоит в решении важной проблемы, заключающейся в научном обосновании и разработке методических подходов и инструментария формирования корпоративной отчетности, отвечающие требованиям управления.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, характеризующиеся научной новизной и практической значимостью:
выделены особенности формирования учетно-аналитической информации в корпорации, связанные с задачами управления корпорацией в целом и ее подразделениями; раскрыты процедуры преобразования информации в системе управления и выявлены причины, обуславливающие ее качественные характеристики: достаточность, единые правила формирования, адекватность внешней среде и внутренним требованиям управления;
уточнено содержание управленческого учета, в основе которого могут использоваться учетные системы, ориентированные на методологию функционального моделирования и компьютерные технологии управления; выделены направления развития учетных и калькуляционных подсистем, отражающих затраты на производство нефтегазодобывающих корпораций и их структурных подразделений;
систематизированы общеизвестные принципы учета, дана их логическая проекция на информационную систему управленческого учета, ориентированного на информационное обеспечение поэтапного процесса принятия управленческих решений, что позволило обосновать систему принципов управленческого учета затрат на производство применительно к корпорациям и их структурным подразделениям;
обоснована модель интегрированного учета затрат нефтегазовой корпорации и ее структурных подразделений, обоснована взаимосвязь ее основных элементов: управленческий учет, производственный учет, стратегический учет, внутренняя отчетность, процессно-ориентированное бюджетирование;
разработан универсальный алгоритм формирования трансфертного ценообразования для всех подразделений нефтегазовой корпорации на основе существующего порядка отражения затрат на взаимное оказание услуг структурными подразделениями нефтегазовой корпорации;
разработаны методические рекомендации по организации и стандартизации внутреннего контроля деятельности корпорации и ее структурных подразделений, в основу которых принято выделение в деятельности подразделений основных и обеспечивающих бизнес-процессов; разработаны принципы кодификации бизнес-процессов для нефтегазодобывающих управлений, учитывающие направления деятельности, технологию производства и выполняемые операции; предложено составление таблиц с описанием бизнес-процессов деятельности подразделений, на основе которых формируются бизнес-процессы внутреннего контроля.
Теоретическое значение проведенного исследования состоит в развитии теоретических основ и методических подходов к формированию управленческого учета и контроля затрат структурных подразделений корпораций. Предлагаемые автором методические рекомендации по учету, калькулированию, трансфертному ценообразованию затрат структурных подразделений способствуют повышению информативности управленческих решений российских корпораций.
Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития теоретического и методического обеспечения управления затратами корпораций и их структурных подразделений.
Самостоятельно практическое значение могут иметь:
методические рекомендации по применению интегрированной информации о затратах структурного подразделения в системе управленческого учета корпорации;
методические рекомендации по формированию и использованию структурными подразделениями корпорации трансфертных цен;
формирование бизнес-процессов контроля затрат структурного подразделения корпорации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения работы докладывались и получили положительную оценку на международной научной конференции "Интеграция бухгалтерского учета с экономическими науками" в городе Йошкар-Оле (2009 год), межвузовских научных конференциях в городах Сургута (2012 году) и Йошкар-Оле (2011 год).
Результаты исследования нашли практическое применение в структурных подразделениях ОАО "Сургутнефтегаз" и аудиторской компании ООО "РАС- ТАМ-Аудит" (г. Тюмень). Научные разработки и методики используются в учебном процессе Сургутского государственного университета для методического обеспечения занятий по дисциплинам: "Бухгалтерский управленческий учет", читаемым студентам экономических специальностей.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 7 работ общим объемом 3,7 п.л., из них 2 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:
Проблемы корпоративного управления и особенности его учетно-аналитического обеспечения
Вопросам учетно-аналитического обеспечения управления организаций уделяется большое внимание российскими учеными и практиками. От содержания такого обеспечения зависит эффективность принимаемых управленческих решений. Под учетно-аналитическим обеспечением мы понимаем систему информации, формируемой бухгалтерским финансовым и управленческим учетом, всеми видами отчетности. Большое значение для принимаемых решений имеет информация об.уплачиваемых организацией налогах и налоговой нагрузки. Поэтому информацию налогового учета также включают в состав учетно-аналитического обеспечения. Термин "аналитическое обеспечение" касается, в первую очередь, той информации, которая формируется в бухгалтерском аналитическом учете, с помощью которой специалисты могут делать расшифровки показателей отчетности, объяснять причины отклонения сформированной в системе счетов информации от ее планово-нормативных величин. В ряде случаев под термином "аналитическое обеспечение" понимается информация, полученная в результате проведения экономического, либо финансового анализа, позволяющего интерпретировать учетные показатели для целей пользователей, к которым принято относить к равной степени менеджеров и собственников организаций. Безусловно, потребности разных пользователей будут отличаться так же, как будет отличаться уровень решаемых ими задачи и принимаемых решений.
Корпоративные формы управления еще не получили достаточно четкого закрепления в российском законодательстве, их чаще всего соотносят с открытыми акционерными обществами, занимающими серьезные рыночные ниши в той или иной отрасли производства.
Основные признаки и элементы российского корпоративного управления имеют непродолжительную историю. Становление корпоративного управления обусловлено необходимостью быстро адаптироваться в условиях приватизации и акционирования.
Первые акционерные общества создавались в России, как и за рубежом, в тех отраслях экономики, где требовались значительные капиталовложения. В начале XIX века осуществляло свою деятельность пять акционерных компаний: Водолазная компания (1755-1822 гг.), Санкт-Петербургская акционерная компания для строения кораблей (1782-1805 гг.); Российско-Американская Компания (1799-1868 гг.); Беломорская торговая компания (1803 г.); Одесская страховая контора (1806 г.). В первой половине XIX века были учреждены еще около двух десятков крупных акционерных компаний. Развитие торговых отношений и принятие общего акционерного закона в 1836 году создали условия для появления многих других акционерных компаний. Начиная с 1864 году в России стали появляться частные кредитные общества, первым из которых считается Петербургский частный акционерный коммерческий банк.
Начало XX века было связано с процессом концентрации банковского капитала. В это время активно объединяются промышленный и финансовый капиталы, образуя крупные финансово-промышленные группы. Примером является монопольное объединение "Продамет" (1902 г.), в состав которого вошел Азовско-гДонской банк, контролирующий посредством значительных пакетов акций крупные металлургические общества.
Корпоративизм понимается как особый вид взаимодействия между разными группами интересов и государством, при котором его участники вырабатывают согласованные рекомендации и решения, и участвуют в их реализации.
Корпорация, в лице ее высшего менеджмента (а в условиях России -сами собственники), делает выбор в пользу постепенного включения работников в систему деловых взаимоотношений в сфере собственности. Это является важным шагом в развитии корпоративных отношений, что особенно важно в условиях глобализации и экономических кризисов, часто требующих осуществления программ реформирования бизнеса.
Правильно организованная система корпоративного управления, обеспечивающая соблюдение законов, стандартов, правил, прав и обязанностей всех заинтересованных сторон, дает возможность избежать судебных разбирательств, в том числе затрат, связанных с исками акционеров и другими спорами, возникающими в результате неправомерного поведения, конфликтов интересов, коррупции и взяточничества, а также сделок инсайдеров. Кроме того, эффективная система корпоративного управления способствует урегулированию корпоративных конфликтов между миноритарными и контролирующими акционерами, между менеджерами и акционерами, а также между акционерами и заинтересованными лицами. Должностные лица компаний при этом имеют возможность свести к минимуму риск личной ответственности.
Признаки современной корпорации с экономической и юридической точек зрения отражены в следующих положениях:
- корпорации это сложный имущественный комплекс;
- собственность корпорации определяется долями участников в собственном капитале;
- собственники вкладывают свои средства (деньги, имущество или право пользования имуществом), формируя при этом уставный капитал; получают дивиденды, пропорциональные их долям в акционерном капитале, избирают директоров и имеют право голоса по важнейшим вопросам управления корпораций. При этом акционеры гигантских корпораций лишены такого контроля, т.к. они слишком рассредоточены, чтобы влиять на решения управляющих;
- управляющие директора в корпорациях обладают юридическим правом принятия решений. Акционеры владеют корпорацией, но руководят ею управляющие и директора. Корпорации, по сравнению с другими формами организации предпринимательской деятельности, имеют следующие преимущества:
- преимущество для участия корпораций в государственных инвестиционных программах, основанное на правительственной поддержке и получении кредитов;
- финансирование через продажу акций и облигаций;
- использование возможностей фондового рынка для привлечения инвесторов;
- ограниченная размером пакета акций ответственность владельцев;
- лучшие возможности для применения современных эффективных технологий, менеджмента, диверсификации, открывающих возможность позиционирования на товарных рынках;
- более эффективная организация инвестиционной, финансовой, производственной деятельности;
- более широкие возможности организации и проведения научно-технических исследований и разработки новых видов продуктов.
- большие объемы капиталов, позволяющие использовать более высокий уровень образования и разнообразие специализаций трудовых ресурсов в управлении;
- широкомасштабная деятельность, кооперация и синергия позволяют корпорациям экономить издержки производства;
- "вечность" корпораций, которая обеспечивается тем, что передача собственности корпораций посредством продажи акций не подрывает ее целостности.
Корпоративные формы управления являются наиболее привлекательными для инвесторов, которые, вкладывая свои средства (иногда в несколько корпораций) уменьшают и распределяют риск инвестирования, обеспечивая тем самым приток собственного капитала.
Организации корпоративной формы хозяйствования обеспечивают от 80% продаж и до 90% прибыли в рыночной экономике, хотя удельный вес их в общем количестве субъектов предпринимательства составляет всего 10% [2,28].
В экономической литературе нашли освещение принципы корпоративного управления, опубликованные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 1999 году:
- справедливость. Система корпоративного управления должна защищать права акционеров и обеспечивать равное отношение ко всем акционерам, в том числе миноритарным и иностранным. Все акционеры должны иметь доступ к эффективным средствам защиты в случае нарушения их прав;
- ответственность. Система корпоративного управления должна признавать предусмотренные законом права заинтересованных лиц и способствовать активному сотрудничеству между акционерными обществами и заинтересованными лицами в целях создания благосостояния, рабочих мест и обеспечения устойчивости здоровых с финансовой точки зрения предприятий;
- прозрачность. Система корпоративного управления должна обеспечивать своевременное раскрытие достоверной информации по всем существенным вопросам, касающимся акционерного общества, в том числе о его финансовом положении, результатах деятельности, структуре собственности и управления;
- подотчетность. Система корпоративного управления должна обеспечивать стратегическое руководство обществом, эффективный контроль за управляющими со стороны совета директоров, а также подотчетность совета директоров обществу и его акционерам.
Принципы управленческого учета в корпорациях
Изучение монографической и специальной литературы об управленческом и производственном учете, среди которой следует выделить работы отечественных авторов: Бороненковой С.А., Бахрушиной М.А., Врублевско-го Н.Д., Ефремовой А.В., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Ковалева В.В., Ку-тера М.И., Ивашкевича В.Б., Мельник М.В., Мизиковского Е.А., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Поповой Л.В., Соколова Я.В., Чумаченко Н.Г., Шевченко И.Г. и других, - позволило определить подходы к роли информации управленческого учета о производственной деятельности корпораций. Большое значение для развития отечественной науки имеют работы зарубежных авторов, таких как: Апчерч А., Друри К., Стоун Т., Хонгрен Ч.Т., Фостер Дж., Шим Д.К., Джоэл С. и многих других, посвященных названной проблеме.
К.Друри [52] считает, что предоставление информации лицам в самой организации является задачей управленческого учета. Информация управленческого учета позволяет пользователям обоснованно принимать решения, повышать эффективность и производительность текущих операций. Управленческий учет К.Друри считает внутренним (производственным), а финансовый, представляющий информацию внешним структурам и пользователям, - формирующим внешнюю отчетность.
В этой связи, К.Друри выводит пять основных различий между указанными видами учета:
- правовые требования. Многие открытые акционерные компании с ограниченной ответственностью обязаны по законам разных стран предоставлять финансовые отчеты независимо от того, считают ли руководители компании эту информацию полезной для себя или нет. Управленческая отчетность готовится только в том случае, если руководство видит от нее выгоду;
- сфокусированность на отдельных составляющих или сегментах бизнеса. Финансовая отчетность отражает деятельность бизнеса в целом, а управленческая - отдельные показатели работы организации, например, затраты и рентабельность выпускаемых видов продукции, предоставляемых услуг и т.д. Информация по управленческому учету позволяет измерять экономические показатели структур организации: подразделений, цехов, отделов;
- общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовые отчеты должны быть подготовлены в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета. Такие принципы в настоящее время устанавливает Совет по стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Для внешних пользователей это означает единообразие и неизменность объема предоставляемой информации в финансовых отчетах. Управленческие отчеты предоставляют только управленческую информацию и предназначены для внутреннего пользования. Основной критерий содержащейся в них информации - полезность;
- временные рамки. Финансовые отчеты отражают информацию об уже свершившихся в отчетном периоде операциях. Управленческие отчеты могут включать информацию не только о прошлых событиях, но и информацию, имеющую отношение к будущему: ожидаемые затраты, поступления и т.д.;
- частота подачи отчетных документов. Финансовые отчеты публикуются один раз в год (или раз в шесть месяцев). Управленческие отчеты по различным видам и направлениям деятельности могут формироваться ежедневно, еженедельно, ежемесячно и т.д. [52, с. 4].
Отметим, что классификацию счетов управленческого учета многие авторы рекомендуют строить с вьщелением счетов в сфере производства, обращения, распределения, потребления. В этой связи имеют значимость центры финансовой ответственности, бизнес-процессы, сегменты деятельности, калькуляционные системы и т.п. Отличием счетов издержек или затрат в управленческом учете является их предназначение для обобщения информации о расходах, перегруппированных в интересах управления. В финансовом учете эти же расходы классифицируются и детализируются в разрезе статей калькуляции. Финансовые результаты, отраженные в системе бухгалтерского финансового и управленческого учета не обязательно должны быть равнозначными, поскольку по-разному детализируются и интерпретируются. Именно этот подход повышает ценность самостоятельной информации управленческого учета.
Известно, что управленческий учет признается частью более широкой, интегрированной управленческой информационной системы. Эта система нацелена на реализацию управленческих решений, процесс принятия которого у К.Друри представлен моделью (рис. 8).
Прежде чем принять правильное и эффективное решение, следует определить цель, оценить предпочтительность одного из нескольких (или двух) вариантов действий. Поэтому К.Друри первым этапом процесса принятия решения определяет этап формирования целей или постановки задач. Для учета процесса производства определение задач сопровождается поиском критериев, способствующих сделать информацию полезной. Поэтому важными следует отметить критерии:
- классификация информации по иерархическому признаку: стратегическая —» тактическая — оперативная (критерий Энтони);
- определение границ между финансовой и нефинансовой, количественной и качественной информацией;
- сложность предоставляемой информации в зависимости от целей и задач управления;
- выявление потенциальных пользователей учетной информации;
- определение задач учета производства в плане управленческой деятельности;
- установление основных характеристик полезной информации наряду со значимостью критерия "затраты-выгоды";
- разработка таких аспектов учета, как ведение счетов, детализация аналитической информации, привлечение оперативных данных для интерпретации информации;
- выявление потенциальных проблем информационного обеспечения учета производства.
Утверждение, что единственной целью организации является максимизация прибыли, явно устарело. В связи с новым подходом считать предметом и главным объектом учета - оборот капитала, в системе учета производства возникает необходимость формировать новые цели: 1 - обеспечить сохранение и поддержание капитала, 2 - формировать информацию в системе учета производства о движении капитала по его стадиям; 3 - максимизировать прибыль в результате участия и оборота капитала в процессе производства для оценки возможности организации продолжить свою деятельность в будущем (принцип непрерывности деятельности). Три указанные цели включают в себя совокупность задач, которую организация формирует в соответствии со стратегией своего развития, спецификой и технологией производства, отраслевой направленностью и миссией, которую организация выполняет в том или ином сегменте рынка.
Вторым этапом процесса принятия решений является поиск возможных вариантов действий, т.е. стратегий, при помощи которых организация добивается поставленной цели. В классической литературе рассматривается как минимум три варианта стратегий: 1 - разработка новых видов продукции для продажи на уже имеющихся рынках; 2 - разработка новых видов продукции для продажи на новых рынках; 3 - разработка новых рынков для уже имеющихся видов продукции.
Учет производства имеет свою стратегическую составляющую, которая направлена на выявление потенциальных возможностей и угроз, возникающих в окружающей среде, и влияющих на поступления денежных средств и возможность их генерировать в достаточном для развития производства.
Методические особенности управленческого учета затрат нефтегазовой корпорации и ее структурных подразделений
Учет затрат в структурных подразделениях зависит от организационных особенностей самих структурных подразделений ОАО "Сургутнефтегаз", от вида (видов) выполняемых работ, от количества обслуживаемых подразделением скважин и других моментах. Общий перечень структурных подразделений, осуществляющих все виды деятельности, приведен в приложении № 3. Каждое структурное подразделение первого уровня является сложноорганизованным и имеет цеховую структуру, т.е. включает в себя структурные подразделения второго уровня. ОАО «Сургунефтегаз» в составе 59 структурных подразделений первого уровня имеет семь нефтегазодобывающих управлений (НГДУ), которые осуществляют добычу нефти и газа и обслуживание скважин. На примере НГДУ «Сургутнефть» показана структура этого подразделения, включающая семь цехов добычи нефти и газа и двенадцать подготовительных и обслуживающих цехов, лабораторий и управлений транспорта (структурных подразделений второго уровня) (рис. 10).
По представленной структуре можно судить о том, что вертикальная интегрированность управления, имеющая много уровней, требует от менеджмента корпорации серьезного подхода к формированию учетной политики с тем, чтобы обеспечить методологическое единство учета показателей в структурных подразделениях первого и второго уровня.
Заметим, что по отношению к основному виду деятельности (добыча нефти и газа, обеспечение условий добычи нефти и газа, содержание оборудования в рабочем состоянии) в исследуемой организации ОАО «Сургунеф-тегаз» выделены структурные подразделения обслуживающих производств, строительные и подразделения непроизводственной сферы деятельности общества. Структурные подразделения обслуживающих производств реализуют свою деятельность в жилищно-коммунальной, социально-культурной сфере, осуществляют обслуживание и эксплуатацию объектов этой сферы, числящихся на балансовом учете в корпорации. Строительные структурные подразделения осуществляют инвестиционную деятельность - строительство объектов. К структурным подразделениям не основного вида деятельности относятся подразделения торговли и печати. Что касается структурных подразделений, относящихся к непроизводственной сфере деятельности корпорации, то их расходы включаются в составу прочих расходов и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Всю ответственность всех структурных подразделений несет корпорация. Сами же структурные подразделения в своей работе выступают от имени и по поручению корпорации в пределах полномочий, отведенных им Положением о структурных подразделениях, обладают закрепленным имуществом, принадлежащим корпорации
Поскольку одной из главных задач учета является задача повышения оперативности бухгалтерской информации о доходах и расходах корпорации в разрезе видов деятельности и структурных подразделений, то для достижения этой задачи установлен ряд основных правил, безоговорочно принимаемых общей учетной политикой корпорации. К таким правилам относятся следующие:
- учет финансового результата (прибыли или убытка) от хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса за отчетный период осуществляются в централизованном порядке бухгалтерией головной организации корпорации - ОАО «Сургунефтегаз»;
- себестоимость валовой и товарной продукции - нефти и газа - добытых структурными подразделениями корпорации, нефтепродуктов, выработанных из нефти, поставленной на давальческой основе, определяется централизовано;
- внутрипроизводственные обороты между структурными подразделениями, имеющими и не имеющими расчетные счета, при составлении баланса в целом по корпорации, не отражаются;
- определение величины текущего налога на прибыль производится на основе данных, сформированных в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отражаемого в налоговой декларации.
Перечисленные правила свидетельствуют о том, что структурные подразделения не могут формировать законченного баланса, поскольку учет финансовых результатов, расчет налогов и формирование себестоимости продукции самостоятельно не определяют. Система учета структурного подразделения ОАО «Сургунефтегаз» и аналогичных подразделений других нефтегазовых организаций может завершаться каждый отчетный период сальдовой оборотной ведомостью, а в качестве отчетности структурные подразделения могут представлять систему бюджетов, формируемую и детализированную по видам и статьям затрат, источникам доходов и финансирования деятельности, в разрезе видов деятельности: основной, финансовой и инвестиционной, и т.д. При таком подходе для структурных подразделений нефтегазовых организаций наиболее эффективной системой учета может служить - управленческий (производственный) учет, формирование информации в котором можно осуществлять как с использованием второго круга счетов, так и без него - на основе расчетно-аналитических ведомостей (таблиц). В ОАО «Сургунефтегаз» используется круг счетов, предназначенный для ведения производственного учета. Формирование себестоимости, выполненных работ и оказанных услуг сторонним организациям и физическим лицам, осуществляется на счете 32, структурированного по видам производств. Формирование затрат, выполняемых одними структурными подразделениями другим, осуществляется на счете 33. Необходимость глубокой детализации счетов связана с большим количеством подразделений, разнообразием видов работ, многочисленными заказами, которыми оформляются эти работы. Поэтому в корпорации применяются десятизначные шифры счетов, например:
- 3201010000 «Сырье и материалы»;
- 3201010001 «Сырье и материалы собственного производства»;
- 3201020100 «Комплектующие изделия, конструкции, детали»; и т.д.
Для структурных подразделений корпорации, осуществляющих нефтегазодобычу МВЗ могут кодифицироваться следующим образом: 0601 2001 01 где: первые две цифры означают код структурного подразделения (НГДУ); третьи четыре цифры (2001) означают вид производства; последние две цифры (01) означают номер месторождения нефти и газа. Принцип, который принят в основу ведения счетов производственного учета, является сугубо бухгалтерским, поскольку записи осуществляются на основе первичной бухгалтерской и расчетной документации. Поэтому счета 30-39 легко вписываются в систему бухгалтерских счетов, дополняют рабочий план счетов корпорации и используются как транзитные. Схема бухгалтерских проводок, выполняемых структурными подразделениями ОАО «Сургутнефтегаз», приведена в приложении № 4. Мы не ставим целью описание действующей в структурных подразделениях корпорации бухгалтерии, поскольку представленные в приложении записи: об учете произведенных работ (услуг); оказанных услуг физическим лицам; безвозмездном выполнении работ; оказанных услугах по неосновной деятельности; об учете потребленных работ, услуг корпорации и ее внутренними подразделениями и др., - свидетельствуют об интегрированной системе бухгалтерского и управленческого (производственного) учетов, в которой производственный учет слабо отвечает требованиям оперативности информации, не содержит информацию о бизнес процессах, выполняемых по разным видам деятельности структурными подразделениями и имеет традиционный набор недостатков, когда весь учет направлен на выявление результатов деятельности по прошлым отчетным периодам. Составленные на основании такого учета бюджет — отчеты и выявленные план-фактные отклонения за прошедшие (текущие) месяца не могут способствовать эффективности принимаемых управленческих решений. Такой учет хорошо представляет динамику показателей деятельности корпорации и ее подразделений в прошедших периодах. При научно-методическом обеспечении информация о динамике может составить основу для расчета стратегических показателей, если, конечно, при этом менеджеры будут учитывать возможные изменения условий деятельности корпорации, политику и динамику цен на нефть и газ, состав постоянных поставщиков и потребителей, и другие моменты, связанные с рисками деятельности.
Система внутреннего контроля деятельности структурных подразделений корпорации, основанная на процессном подходе
В корпорациях служба внутреннего контроля может иметь различные конфигурации в зависимости от структуры управления, наличия обособленных подразделений и т.д. В любом случае система внутреннего контроля (СВК) является неотъемлемой частью системы управления корпорации по следующим основным причинам:
1. Для публичных компаний наличие СВК предусмотрено "Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг", утвер жденным приказом ФСФР от 15.12.2004 г. № 04-1245/пз-н. В этом документе содержится требование для публичных компаний, бумаги которых котируются на рынке ценных бумаг, сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту; утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента.
Контроль над соблюдением этих процедур необходимо осуществлять отдельному структурному подразделению, которое представляет результаты о выявленных недостатках Комитету по аудиту.
2. Наличие эффективно работающих СВК для компаний, нуждающихся в международных инвестициях и кредитах, является определенной гарантией прозрачности и достоверности их финансовой отчетности и отсутствием в ней существенных ошибок, что весьма важно для международных кредитных организаций и инвесторов.
3. Деятельность квалифицированных внутренних аудиторов и контролеров, работающих в рамках СВК, способна, как показывает международная практика, активизировать в организации работу по внедрению МСФО, без применения которых невозможно участие организации в фондовых рынках и в зарубежных рынках капитала.
Анализ тенденций развития СВК в российских организациях позволяет сделать вывод, что собственниками и высшим руководством корпораций в России четко осознается положительное влияние СВК на современном этапе формирования рыночных отношений. Создание СВК является достойным ответом на обострение конкурентной борьбы и рост требований к повышению качества управления и достоверности отчетности, что особенно важно с учетом предстоящего вступления России во Всемирную торговую организацию [139, с. 3].
Обобщение теории и практики работы СВК в нефтегазовых организациях позволяет рассматривать ее как систему контроля, организованную в интересах собственников и (или) руководителей организации и регламентируемую внутренними документами. Иными словами, являясь функцией управления, контроль исторически выступает средством обратной связи между объектом управления, информируя о действительном положении управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения.
Учитывая многообразие определений и критериев классификации контроля, которое предлагают в свои работах ученые, мы опираемся в своем исследовании на категорию внутреннего контроля, который является одним из важнейших элементов управления.
Ученые трактуют внутренний контроль по-разному (табл. 7).
Проанализировав понимание внутреннего контроля многими учеными, уточним это понятие с точки зрения корпоративного управления. Система внутреннего контроля это процесс, организованный и осуществляемый собственниками, советом директоров, руководством для обеспечения достаточной уверенности в достижении целей компании:
1) достоверности надежности корпоративной отчетности;
2) стратегических целей компании;
3) рациональное использование ресурсов;
4) сохранности активов;
5) соответствие законодательству, внутренним нормативам и процедурам;
6) управление рисками;
7) предотвращение мошенничества;
8) корпоративного управления, основанного на сбалансированности.
Система внутреннего контроля, как было ранее отмечено, включает в себя три составляющие: 1 - учетная система, 2 - процедуры контроля, 3 -среда контроля. Во всех случаях подразумевается наличие правил, методик, положений и документации, разработанных для достижения целей системы внутреннего контроля.
Учетная система - совокупность процедур по сбору, регистрации, обработке и представлению данных.
Концептуально система учета стоит отдельно от процедур контроля. Но на практике трудно разделить вклад каждого элемента в достижение целей контроля. Поэтому, приемлемость процедур контроля во многом зависит от состояния системы бухгалтерского учета (выбранной учетной политики, применяемых средств обработки данных, уровня совершенства учетных компьютерных программ, объема хозяйственных операций).
Процедуры контроля - это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что: все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно; все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных по ним обнаруживаются максимально быстро; целостность данных обеспечена учетными регистрами или файлами компьютера; доступ к активам и связанным с ними документам органичен. Процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля будут достигнуты и будет выдана надежная финансовая информация [86, с. 50].
Среда контроля — действия, мероприятия и процедуры которые показывают общее отношение администрации и собственников организации к контролю, степень его значимости. Основной целью является формирование коллектива, обладающего достаточными знаниями и опытом. Поэтому целесообразно разработать мероприятия и программы, позволяющие контролировать и оценивать деятельность работников, стимулировать и обучать их.
Более десяти лет назад The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission - Комитет спонсорских организаций Комиссии Тред-вея (COSO) выпустил документ "Концептуальные основы контроля" для помощи компаниям в проведении оценки и совершенствовании их систем внутреннего контроля. Многие зарубежные и отечественные компании приняли и использовали эту концепцию при составлении своих политик, правил и процедур, чтобы повысить качество внутреннего контроля в ходе достижения поставленных ими целей.
