Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические положения внешнего налогового контроля деятельности хозяйствующих субъектов 10
1.1. Экономическая природа, сущность и понятийный аппарат налогового контроля 10
1.2. Реализация системного похода к становлению и развитию налогового контроля и в России 28
Глава 2. Формирование информационной базы налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности 45
2.1. Анализ типичных способов уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций 45
2.2. Систематизация контрольных процедур и оценка информационных возможностей баз данных налогового контроля внешнеэкономической деятельности 66
Глава 3. Разработка организационно-методических положений налогового контроля внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций 91
3.1. Контроль достоверности и объективности показателей таможенной стоимости на основе данных бухгалтерского учёта 91
3.2. Документальная проверка правильности исчисления налога на добавленную стоимость с использованием учётных и внеучётных источников данных 105
3.3. Разработка программы проверки соблюдения налогового законодательства во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов 121
Заключение 138
Список использованной литературы 150
Приложения 165
- Экономическая природа, сущность и понятийный аппарат налогового контроля
- Анализ типичных способов уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций
- Контроль достоверности и объективности показателей таможенной стоимости на основе данных бухгалтерского учёта
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Качественные преобразования экономики России, характеризующиеся изменениями форм собственности, снижением административных барьеров к выходу на внешний рынок, значительным ростом хозяйственных связей, повлекли за собой целый комплекс проблем, связанных с кардинальной перестройкой взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Активное использование рыночных механизмов для удовлетворения общественных потребностей, уменьшение степени непосредственного государственного регулирования экономикой, сопровождается соответствующим изменением налоговой системы.
В условиях рынка определение стратегии и тактики налоговой политики, а, следовательно, и контроль за их реализацией становятся важнейшими функциями государства. В этой ситуации создание адекватной системы налогового контроля является одним из непременных условий успеха экономических реформ.
Интеграционные процессы, происходящие в мировой экономике, расширение Европейского союза на восток, вступление в обращение единой денежной единицы обуславливают изменение внешнеэкономической политики России. В настоящее время государством предпринимаются шаги, направленные на создание благоприятного инвестиционного климата для иностранного капитала, обеспечение дополнительных гарантий защиты прав собственности, упрощения процедур таможенного оформления и пр. Кроме того, ведутся активные переговоры о возможности вступления нашей страны во Всемирную торговую организацию. В связи с этим, становится очевидной необходимость проведения исследований по адаптации методов, процедур и методик налогового контроля к изменяющимся условиям осуществления внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
В то же время принципиальные изменения, происходящие в налоговом законодательстве, сопровождаются важными нововведениями в системе бухгалтерского учёта и отчётности. В частности переход на новый План счетов, появ
ление новых Положений по бухгалтерскому учёту существенным образом изменяют возможности аккумулирования и раскрытия всей системной информации о финансово-хозяйственном положении участника внешнеэкономической деятельности, динамики и объемах экспортно-импортных операций, схемах осуществления внешнеторговых сделок.
Построение эффективной системы налогового контроля предполагает всестороннее изучение её свойств, возможностей, слабых сторон, организационно-структурного обеспечения. Эти исследования необходимы для формирования стратегии и тактики функционирования контролирующих структур, а также совершенствования форм и технологий проведения налогового контроля.
Одним из основных направлений разработки организационно-методических положений налогового контроля является разработка конкретных методик проведения контрольных мероприятий в отношении сравнительно новых в отечественной практике объектов налогообложения. Наименее исследованной в этом отношении является внешнеэкономическая сфера деятельности хозяйствующих субъектов.
Следует отметить тесную взаимосвязь налогового контроля с государственным финансовым контролем, который затрагивает различные аспекты деятельности государства и хозяйствующих субъектов. В развитие методологических и методических основ организации государственного финансового контроля, значительный вклад внесли такие отечественные исследователи, как В.Д. Андреев, В.И. Бариленко, И.А. Белобжецкий, В.Г. Белолипецкий, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, Э.А. Вознесенский, Н.Г. Гаджиев, Л.Т. Гиляровская, В.В. Гусев, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочергин, А.В. Крикунов, Н.П. Лабынцев, В.А. Мстиславский, А.С. Норинский, В.Ф. Палий, В.Г. Пансков, В.И. Подольский, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, СО. Шохин, а также ученные -экономисты Р. Адаме, Э. Арене, Э. Вулф, К. Друри, Д. Лоббек, Г. Манн, Э. Майер, Т.А. Ли, Д. Хенли, Д. Хитфинд, П. Фридман, М. Эзамел и др.
Однако существует ряд актуальных проблем до настоящего времени не получивших должного внимания со стороны исследователей-экономистов. Реформа системы налогообложения в России требует внесения значительных изменений в научный и методический аппарат налогового контроля. Теоретико
методологические положения налогового контроля как неотъемлемого элемента системы государственного финансового контроля фактически не исследованы. Не определены в достаточной степени сущность и содержание контроля в сфере налогообложения, слабо систематизирован его понятийный аппарат, доказательно не выявлены существенные взаимосвязи этого структурного элемента с другими модулями государственного финансового контроля.
В связи с этим можно утверждать, что существует объективная необходимость в углубленном исследовании таких основополагающих вопросов теории и методики налогового контроля в России как: формирование теоретико-методологических подходов к определению системы налогового контроля с учётом закономерностей развития рыночной экономики в России; определение места налогового контроля в системе государственного финансового контроля; разработка частных и комплексных методик проведения налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности на основе системной (бухгалтерской) информации.
Актуальность, практическая востребованность, а также недостаточная разработанность отдельных организационных положений налогового контроля обусловили выбор темы, цели и задач диссертационной работы.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с научным направлением экономического факультета Воронежского государственного университета «Учёт, финансово-инвестиционный анализ и аудит в управлении хозяйствующими субъектами», утверждённым Советом ВГУ на 1997-2002 гг.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и методических положений налогового контроля внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- оценить экономическую природу, содержание и систематизировать понятийный аппарат налогового контроля хозяйствующих субъектов;
- с использованием системного подхода обосновать этапы становления и развития налогового контроля в России;
- выявить типичные способы уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций;
- систематизировать методы и оценить аналитические возможности источников данных налогового контроля внешнеэкономической деятельности;
- предложить порядок контрольных процедур проверки показателей таможенной стоимости с использованием данных бухгалтерского учёта;
- оценить информационные возможности учётных и внеучётных источников данных при проверке правильности исчисления полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость;
- разработать программу проверки соблюдения налогового законодательства во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических проблем налогового контроля внешнеэкономической деятельности как элемента системы государственного финансового контроля хозяйствующих субъектов, а также организационно-методические вопросы внешнего контроля правильности расчётов по налогу на добавленную стоимость с использованием учётных и внеучётных источников информации. Объектом исследования были выбраны российские и зарубежные организации различных отраслей экономики, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучались фундаментальная и специальная литература (в том числе зарубежная научная литература в оригинале); законодательные и нормативные акты; соответствующие методические документы; материалы научных конференций и семинаров. Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, применялись и такие общенаучные методы и способы познания, как комплексность и системность; наблюдение и сравнение; формализация и моделирование; исторический и логический подходы; ком плекс специальных приёмов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов налогового контроля.
Методика исследования основывается на сборе информации, ее обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике; чётком формулировании целей и задач налогового контроля, определении его системообразующих свойств, информационной базы, особенностей деятельности субъектов; специфических условий применения методов, приёмов и процедур налогового контроля.
Научная новизна проведённого исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности, имеющих существенное значение для обеспечения эффективной контрольно-аналитической работы органов системы государственного финансового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- уточнена экономическая природа, определены наиболее значительные сущностные характеристики налогового контроля по различным классификационным признакам;
- с использованием системного подхода проанализированы основные ис-торико-логические этапы становления и развития налогового контроля в России, обоснованна необходимость выделения в системе государственного финансового контроля внешнего налогового контроля;
- раскрыт механизм уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, проанализированы типичные способы уклонения в различных экономических ситуациях;
- систематизированы методы, учетные и внеучетные источники данных налогового контроля внешнеэкономической деятельности;
- предложены процедуры контроля достоверности и объективности таможенной стоимости через систему взаимосвязанных показателей бухгалтерского учёта и отчётности, раскрыт порядок проведения проверки показателей таможенной стоимости по данным бухгалтерского учёта;
- выделены данные, выступающие в качестве источника доказательств в ходе документальной проверки расчетов по налогу на добавленную стоимость;
- разработаны организационные этапы и программа государственного налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности.
Практическая значимость диссертационного исследования. Реализация представленных в диссертации организационно-методических положений способствует повышению эффективности деятельности органов налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности.
Разработанные в диссертации организационные этапы и программа налогового контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, процедуры контроля и порядок проведения проверки достоверности и объективности показателей таможенной стоимости по данным бухгалтерского учёта, формализованные схемы наиболее типичных способов уклонения от уплаты налогов, используемые правонарушителями при осуществлении экспортно-импортных операций, позволяют с необходимой достоверностью производить выявление хозяйственных операций, при осуществлении которых имеет место нарушения положений валютного, таможенного и налогового законодательства, а также представляют конкретное практическое значение при проведении более целенаправленного отбора участников внешнеэкономической деятельности для последующего проведения контрольных мероприятий.
Апробация результатов исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в деятельность государственных органов контроля: Управления ФСНП РФ и Управления МНС РФ по Воронежской области.
Публикация результатов исследования. Всего опубликовано 5 научных работ. Основные положения диссертационного исследования отражены в публикациях общим объёмом 3,7 п.л.
Объём и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы, включающего 198 наименований, и приложений. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, содержит 5 рисунков и 18 аналитических таблиц.
Экономическая природа, сущность и понятийный аппарат налогового контроля
Качественные преобразования экономики России обуславливают необходимость построения эффективной системы налогового контроля. Реформирование политической системы общества на основе принципа разделения властей, с соответствующим разграничением компетенции законодательных и исполнительных органов власти, построение взаимоотношений между центральными органами власти Российской Федерации и регионами на принципах федерализма, требует совершенствования не только форм и методов контрольно-экономической работы органов контроля за соблюдением налогового законодательства, но и что более важно, принципов построения налоговой системы. Одним из определяющих факторов успеха перевода экономики на рыночные рельсы является совершенствование организационной структуры налоговой системы, которая не отвечает в полной мере ни интересам государства, так как существующие ныне многочисленные способы уклонения от уплаты налогов приводят к неравенству налогоплательщиков и наносят значительный ущерб национальной экономике, ни интересам налогоплательщиков, которые испытывают чрезмерную налоговую нагрузку и сталкиваются с запутанностью и несовершенством налогового законодательства.
Основные направления государственной политики в области налоговой реформы определены в Налоговом кодексе РФ, который предусматривает принятие мер, способствующих построению стабильной налоговой системы, сокращению общего числа налогов, облегчению налогового бремени производителей, сокращению льгот и исключений из общего режима налогообложения. Очевидно, что уменьшение количества взимаемых налогов предполагает повышение уровня их собираемости, поэтому успешное реформирование налоговой системы не представляется возможным без адекватного совершенствования системы налогового контроля. В то же время официальная концепция государственного финансового контроля ещё чётко не сформулирована, а, следовательно, не определена государственная политика в отношении системы налогового контроля, являющегося его составной частью. Проект Закона «О государственном финансовом контроле», внесенный на рассмотрение в Государственную Думу во исполнение Указа Президента РФ от 25.07.96 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», до настоящего времени находится на рассмотрении.
Потребность в разработке организационных и правовых вопросов налогового контроля свидетельствует об актуальности и практической значимости проблем исследования теоретико-методологических аспектов деятельности органов налогового контроля.
Рассмотрим содержание понятия «контроль». Термин «контроль» происходит от французского «contreole», что дословно означает «список, ведущийся в двух экземплярах» и в словаре В. Даля контроль трактуется как учёт, проверка счетов. Иными словами, контроль предполагает сравнение независимых друг от друга источников информации об одном и том же факте или событии. В узком понимании контроль можно рассматривать как одну из стадий процесса управления (планирование, регулирование, контроль), но подобный подход отражает только одну сторону рассматриваемого явления. Так, например, учёный-экономист В.В. Бурцев считает, что «...под контролем в наиболее узком смысле следует понимать совокупность следующих действий: 1) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля); 2) сравнения фактических данных с требуемыми, с базой сравнения, принятой в организации, либо заданной из вне, либо основанной на рациональности; 3) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации; 4) выявление причин данных отклонений...» [41].
Некоторые исследователи предлагают рассматривать контроль как вид деятельности по выполнению принятых решений. Так В.Г. Афанасьев полагает, что «...контроль - это труд по наблюдению и проверки соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам стандартам, правилам приказам, и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути коррегирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оптимального функционирования системы...» [60].
В ряде случаев контроль связывают с организацией обратных связей. Учёный-экономист А.А. Годунов прямо пишет, что место и значение контроля определяется тем, что он является тем способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения [48]. В то же время Е.А. Кочергин справедливо отмечает: «...такой подход, безусловно, правомерен, хотя и не полон. Механизм обратной связи составляет сердцевину контроля» [66].
Другие авторы, например Ю.А. Данилевский, определяют контроль, во-первых, как неотъемлемую часть управленческой деятельности специфического вида, во-вторых, как источник информации, обеспечивающий процесс принятия управленческих решений, в третьих, как систему проверки фактического состояния хозяйствующего субъекта с целью подтверждения правомерности его деятельности и, в-четвёртых, как механизм обратной связи, посредством которого управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта [134].
Анализ типичных способов уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций
В государственных доходах важнейшее место принадлежит налогам и сборам, которые уплачиваются участниками внешнеэкономической деятельности (ВЭД). Как правило, за счет налогов и таможенных платежей формируется более половины федерального бюджета. В настоящее время в России уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет приобрело массовый характер, в том числе и среди хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность во внешнеэкономической сфере. По оценкам специалистов, в бюджет не поступает от 30 до 50 % подлежащих уплате налогов и таможенных платежей (для сравнения в США эта цифра составляет порядка 15%) [189]. Одним из основных способов выведения средств из оборота, вследствие которого происходит уменьшение налогооблагаемой базы, является невозвращение из-за рубежа валютных средств, полученных от экспортно-импортных операций. Так, по данным ГТК России непогашенные поставками платежи за импорт только в 1996 г. составили 4,3 млрд. долл. США. В целом в 1998 г., по данным Центрального Банка РФ, из страны было вывезено порядка 25 млрд. долл. США, преимущественно посредством осуществления различных операций, имеющих отношение к внешней торговле: невозвращение экспортной валютной выручки, непоставка товаров и услуг в счёт погашения авансовых платежей по импорту, занижение таможенной стоимости по импорту, завышение таможенной стоимости по экспорту и других [55]. Известно, что налоговые преступления занимают значительную долю среди всех экономических правонарушений, и, прежде всего, речь идет об умышленной неуплате налогов и других обязательных платежей. В связи с этим обеспечение экономической безопасности государства не представляется возможным без эффективной сиетемы налогового контроля (НК), важнейшей составляющей которой является система контроля налоговых платежей, осуществляемых участниками внешнеэкономической деятельности. Совершенствование методики проведения контрольных мероприятий органами НК предполагает проведение аналитических процедур, направленных на выявление типичных способов уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
С целью незаконного получения льгот по налогу на добавленную стоимость отдельными организациями разрабатываются и используются схемы ухода от уплаты налогов, получившие название «псевдоэкспорт». В результате реализации подобных схем в городе Москве в практической деятельности налоговых органов возникали случаи, когда «суммы возмещаемого НДС были равны, а в некоторых случаях даже превосходили все текущие налоговые сборы отдельно взятой налоговой инспекции» [183]. По данным управления косвенных налогов МНС РФ более 60% предприятий, производящих подакцизные товары, занимаются лжеэкспортом. Центробанком России в первом полугодии 2001 года установлено увеличение экспортных поставок на 4,6 процента, в то время как ГТК РФ зафиксировал рост объёма фактически вывезенных товаров менее чем на 1 процент [119]. Очевидно, имеет место незаконное возмещение НДС вследствие увеличения масштабов лжеэкспорта, что свидетельствует о низкой эффективности НК во внешнеэкономической деятельности. В итоге — государство вынуждено возмещать больше, чем было уплачено в бюджет на стадии производства экспортируемого товара. В связи с повышенной общественной опасностью правонарушений, связанных с осуществлением схем «псевдоэкспорт», считаем целесообразным, остановится более подробно на исследовании наиболее типичных способов уклонения от уплаты налогов. С этой целью проведём анализ нормативно-правового механизма НК ВЭД, регламентирующего порядок предоставления льготы по налогу на добавленную стоимость.
Согласно статьи 56 Налогового Кодекса Российской Федерации (Кодекса) льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством. Статья 151 Кодекса (п. 2) устанавливает, что налог на добавленную стоимость не уплачивается при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Вместе с тем, статья 164 Кодекса указывает на то, что специальная ставка в размере 0% используется в основном в отношении хозяйственных операций по реализации товаров на экспорт, а также выполнения работ и оказания услуг, непосредственно связанных с экспортом. В то же время, в соответствии со статьёй 97 Таможенного Кодекса Российской Федерации (ТК РФ) экспорт товаров — это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об их ввозе на эту территорию. Далее, согласно ст. 165 Кодекса для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счёт налогоплательщика в российском банке;
- грузовую таможенную декларацию (её копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Контроль достоверности и объективности показателей таможенной стоимости на основе данных бухгалтерского учёта
Поскольку механизм ценообразования представляет сложную систему, функционирующую под воздействием многих факторов, эффективность НК достоверности показателей таможенной оценки находится в прямой зависимости от информационной обеспеченности контролирующих её органов. При этом формирование информационной базы, по нашему мнению, не должно осуществляться каким-либо одним органом, так как в этом случае происходит нарушение принципа сопоставимости контролирующей и контролируемой систем.
Тем не менее, на сегодняшний день, деятельность ГТК РФ ограничивается проведением контроля в отношении конкретных объектов, в то время как, по нашему мнению, таможенные органы должны обеспечивать согласованное функционирование всей системы НК ВЭД в целом. В частности, для исследуемого нами случая, целесообразно принятие дополнительных мер, обеспечивающих получение и своевременную актуализацию таможенными органами более точной информации, которая может быть получена сотрудниками налоговых органов в процессе проведения ими документальных проверок. Эта мера представляется целесообразной по следующим причинам: во-первых, потому, что по сравнению с масштабами проведения таможенного контроля - налоговыми проверками охватывается большее количество хозяйствующих субъектов, во-вторых, сотрудники отделов документальных проверок имеют достаточную квалификацию и опыт работы для получения необходимой информации, в-третьих, данные, которые требуются при проверке полноты и своевременности уплаты налогов, используются и при проведении ГТК РФ контрольных процедур с применением методов определения таможенной стоимости 1-6. Мы считаем, что сотрудники МНС РФ, участвующие в документальных проверках участников внешнеэкономической деятельности, должны располагать информацией о том, какие именно данные, указанные в декларации таможенной стоимости (ДТС) конкретного юридического лица, требуют более детальной проверки. Выполнение запросов на получение информации статистического характера, также предполагает её определённую конкретизацию. В связи с этим, мы предлагаем создать в составе информационных систем МНС РФ и ГТК РФ соответствующие структурные подразделения. При этом структурное подразделение налоговых органов должно обрабатывать информацию, получаемую от ГТК РФ, и доводить её до конкретных исполнителей контрольных мероприятий, участвующих в налоговых проверках. В свою очередь подразделение таможенных органов должно направлять в налоговые органы соответствующие запросы и обеспечивать МНС РФ данными, необходимыми для осуществления контроля соответствия цены контракта уровню рыночных цен. В дальнейшем, в случае выявления расхождения данных, указанных в ДТС и данных, полученных в результате налоговых проверок — выясняются причины их возникновения. Проведение проверки информации, представленной в ДТС, которая должна осуществляться органами МНС РФ, предполагает разработку соответствующей программы.
В соответствии сп. 1 ст. 18 Закона РФ от 21.05.93 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» определение таможенной стоимости товаров, ввозимых в Российскую Федерацию, может производиться с использованием следующих шесть методов:
1) по цене сделки с ввозимыми товарами;
2) по цене сделки с идентичными товарами;
3) по цене сделки с однородными товарами;
4) вычитания стоимости;
5) сложением стоимости;
6) резервный метод
Основным методом определения таможенной стоимости для сделок купли-продажи (то есть сделок на стоимостной основе) является оценка по цене сделки с ввозимыми товарами (метод 1). Если основной метод по каким-либо причинам не может быть использован, применяется один из пяти оставшихся методов.
Разработаем порядок осуществления проверки для органов МНС РФ, которая может использоваться ими в случае применения ГТК РФ основного метода таможенной оценки (по цене сделки с ввозимыми товарами).
