Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы деятельности саморегулируемых аудиторских объединений
1.1. Сущность саморегулируемых организаций и их нормативное регулирование
1.2. Анализ российского и зарубежного опыта становления негосударственного регулирования аудиторской деятельности
1.3. Организационные и методические аспекты в деятельности саморегулируемых аудиторских объединений
Глава 2. Развитие методики контроля качества аудита саморегулируемыми аудиторскими объединениями
2.1. Основные направления внешнего контроля качества аудиторской деятельности
2.2. Методические подходы к контролю качества аудита саморегулируемыми аудиторскими объединениями
2.3. Взаимодействие саморегулируемых аудиторских объединений и их региональных подразделений при контроле качества аудита
Глава 3. Совершенствование внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений
3.1. Международные и национальные стандарты аудита как основа для разработки внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений
3.2. Систематизация внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений
3.3. Разработка саморегулируемыми аудиторскими объединениями методического обеспечения оказания аудиторских услуг
Заключение 158
Библиографический список169
Приложения 189
- Сущность саморегулируемых организаций и их нормативное регулирование
- Основные направления внешнего контроля качества аудиторской деятельности
- Международные и национальные стандарты аудита как основа для разработки внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость создания института саморегулирования аудиторской деятельности обусловлена самим процессом развития аудита в нашей стране, который характеризуется постоянным расширением рынка аудиторских услуг при относительно невысоком уровне требований к аудиторам; незавершенностью формирования законодательной базы и недостаточным уровнем развития стандартизации и системы контроля качества аудиторских услуг.
В процессе развития аудита в России сформировался ряд профессиональных аудиторских объединений, однако целью их деятельности было в основном представление интересов определенной части профессионального сообщества. В последние годы возникла насущная потребность в организациях, созданных по мировому стандарту функционирования организаций саморегулирования в области аудита.
Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ [8] введен институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые значительно повысили роль общественного регулирования в процессе аудиторской деятельности и контроля качества аудиторских услуг. В России сегодня наблюдается постепенный процесс укрупнения профессиональных аудиторских объединений. В настоящее время нарастает тенденции перераспределения регулирующих функций в пользу аудиторского сообщества.
Обязательным условием возникновения доверия между участниками рынка аудиторских услуг является формализация аудиторского сообщества в рамках саморегулируемых организаций. Сильные саморегулируемые организации имеют ресурсы для выведения рынка аудиторских услуг на новый уровень качества, начиная с системы подготовки специалистов в этой области и
4 заканчивая рекомендациями по совершенствованию правовой базы аудита. Государство заинтересовано в предоставлении таким объединениям максимального объема полномочий в сфере развития аудиторского рынка через разработку и применение аудиторских стандартов, обучение и повышение квалификации специалистов и последующего контроля качества, а также имеет стимул к учету интересов такой организации при принятии важнейших решений. Таким образом, оптимальным способом достижения гарантированно высокого качества аудита на данном этапе развития рынка аудиторских услуг является формирование действительно саморегулируемых организаций аудиторов.
Согласно Федеральному закону «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ [14] содержанием деятельности по саморегулированию субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности являются разработка и установление стандартов и правил деятельности, а также контроль за соблюдением требований установленных стандартов и правил. Данные активные процессы ставят перед саморегулируемыми аудиторскими объединениями не просто задачи по регулированию аудиторской профессии, но требует ответственного всестороннего подхода к их решению посредством детальной проработки прежде всего методических аспектов их деятельности.
Вместе с тем, в нормативных актах и в научной литературе не рассматриваются вопросы по составу и структуре методического обеспечения деятельности саморегулируемых аудиторских объединений, которое на практике функционирует наряду с методическим обеспечением на федеральном и внутрифирменном уровне - как в области стандартизации аудиторской деятельности, так и в области контроля качества аудита.
В этой связи особую актуальность приобретает необходимость поиска и выработки единых методических подходов к стандартизации и контролю качества в рамках саморегулируемых аудиторских объединений.
Степень разработанности проблемы. Проблемам функционирования саморегулируемых объединений в аудиторской среде посвящены работы Данилевского Ю.А., Крикунова А.В., Крючковой П.В., Лабынцева Н.Т., Островского О.М., Руфа А.Л. и других авторов.
Значительный вклад в разработку теоретических и практических положений по стандартизации аудита внесли такие отечественные ученые, как Богатая И.Н., Гутцайт Е.М., Ендовицкий Д.А., Ковалева О.В., Мельник М.В., Ремизов Н.А., Скобара В.В., Сотникова Л.В., Суворова СП., Табалина СА. и другие. Вопросы контроля качества аудита достаточно полно освещены в работах Бычковой СМ., Подольского В.И., Соколова Б.Н., Хахоновой Н.Н. и других.
Различные аспекты саморегулирования и стандартизации аудита нашли свое отражение в трудах зарубежных ученых: Аренса А., Робертсона Дж., Кэйна П., Лоббека Дж., Гедона М. и других.
Анализ научной литературы показывает, что в настоящее время акценты в основном делаются на необходимости развития института саморегулирования аудиторской деятельности в России и его правовых аспектах. Проблемы стандартизации аудиторской деятельности большинством авторов исследуются на уровне международных, федеральных или внутрифирменных стандартов аудита. В то же время, по мнению автора, сегодня нуждаются в углубленном изучении прежде всего вопросы разработки и внедрения внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений, а также развитие методики осуществления контроля качества аудиторскими объединениями.
Недостаточная теоретическая разработанность и практическая необходимость совершенствования методических аспектов деятельности
профессиональных аудиторских объединений в условиях перехода аудита на принципы саморегулирования обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и совершенствовании методического обеспечения саморегулируемых аудиторских объединений с учетом их специфики и в соответствии с требованиями стандартов аудита.
Для достижения цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
теоретически обосновать значение методических аспектов в деятельности саморегулируемых аудиторских объединений;
систематизировать состав и структуру внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений и определить их место в системе правил (стандартов) аудиторской деятельности;
разработать для саморегулируемых аудиторских объединений рабочую документацию по предварительному планированию аудита, а также методику по аудиту отдельного сегмента как составной части системы внутренних стандартов проведения аудита по сегментам;
разработать внутренний стандарт саморегулируемого аудиторского объединения по сопутствующим аудиту услугам;
дополнить методику контроля качества аудита, применяемую саморегулируемыми аудиторскими объединениями, в части отчетности их региональных подразделений.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационно-экономических отношений, связанных со стандартизацией и контролем качества аудиторской деятельности на уровне саморегулируемых аудиторских объединений.
Объектом исследования выступает деятельность саморегулируемых аудиторских объединений, функционирующих в условиях усиления саморегулирования на рынке аудиторских услуг, в том числе на региональном уровне.
Теоретико-методологическую основу диссертационного исследования составляют фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по исследуемой проблеме, материалы научных конференций, методические материалы саморегулируемых аудиторских объединений.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита», 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок».
Инструментарно-методический аппарат работы. В качестве инструментария исследования при обработке и анализе информации использовались наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, диалектический метод, логический, сравнительный и причинно-следственный анализ. Применение этих методов обеспечило аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. В процессе исследования применялось современное программное обеспечение общего назначения, табличные и графические приемы визуализации информации.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации, материалов исследований, информационных ресурсов сети INTERNET, научных публикаций российских и зарубежных ученых по методическому обеспечению аудиторской деятельности. В процессе исследования использовались данные саморегулируемых аудиторских объединений и их
8 региональных подразделений, характеризующие методические аспекты их деятельности.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что развитие рынка аудита в условиях усиления саморегулирования аудиторской деятельности диктует необходимость совершенствования методического обеспечения деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны саморегулируемых аудиторских организаций, что позволит достичь гарантированно высокого уровня аудита в нашей стране.
Положения, выносимые на защиту:
В России, в отличие от большинства стран мирового сообщества с продолжительной историей аудита, действует не одно, а пять профессиональных объединений. В настоящее время при выборе аудиторского объединения все больший интерес у аудиторов вызывает направление его деятельности, связанное со стандартизацией и контролем качества аудита. Повышение требований к качественному выполнению функций саморегулирования требует от профессиональных аудиторских объединений развития методического обеспечения их деятельности. Действующее методическое обеспечение на уровне различных саморегулируемых аудиторских объединений не систематизировано, а представляет собой набор документов (стандартов, методик, программ, рабочих документов, отчетов и др.). Систематизация методического обеспечения позволяет предложить пути его совершенствования на уровне саморегулируемых аудиторских объединений как в области контроля качества, так и в области стандартизации аудита.
Аудиторское сообщество обладает высоким кадровым потенциалом, но в силу отсутствия четкой и детальной проработки методики контроля качества саморегулируемыми аудиторскими объединениями, проводимого, как правило, региональными контролерами качества, не имеет возможности в полной мере реализовать этот потенциал. Недостаточная координация контрольной
9 деятельности в сфере аудита тормозит процесс полного перехода контроля его качества на принципы саморегулирования. Решению данной проблемы может способствовать повышение статуса методических материалов по контролю качества аудита, действующих в различных саморегулируемых аудиторских объединениях, до уровня внутреннего стандарта. Это, в свою очередь, требует разработки и унификации методической документации саморегулируемых аудиторских объединений, отражающей процесс планирования, проведения проверок качества аудита и обобщения их результатов.
Внедрение аудиторских стандартов на уровне саморегулируемых аудиторских объединений протекает недостаточно системно. Разработка внутренних стандартов и методик саморегулируемых аудиторских объединений требует упорядочивания, они должны стать реальным подспорьем при разработке внутрифирменных стандартов, которые, в свою очередь, являются базой для контроля качества аудита. В основу внутренних стандартов должны быть положены основополагающие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение). Систематизация разработки методического обеспечения может происходить в рамках отдельных модулей, объединяющих различные стандарты с учетом особенностей деятельности саморегулируемых аудиторских объединений и классификации видов аудиторских услуг.
Сравнительная характеристика внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений и внутрифирменных стандартов аудиторских фирм показывает, что, несмотря на общую цель, имеются различия в порядке их разработки и утверждения, структуре, степени детализации и области использования. Большинство действующих внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений в значительной степени повторяют положения федеральных правил (стандартов) и не содержат
10 комплект конкретных рабочих документов, макетов, классификаций, форм таблиц и расчетов, готовых к использованию в ходе аудиторских проверок. В связи с этим, разработанные методические документы по планированию аудита и по аудиту основных средств будут способствовать повышению качества аудита в силу своей логичности, научной обоснованности и наглядности. На их основе могут быть разработаны стандарты по всем сегментам аудита.
5. Наибольший интерес для развивающегося рынка аудиторских услуг представляют внутренние стандарты и методики саморегулируемых аудиторских объединений, регламентирующие процесс оказания сопутствующих аудиту услуг. Поэтому целесообразно по услугам, регламентируемым федеральными правилами (стандартами), - обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляции финансовой информации -разрабатывать соответствующие внутренние стандарты, по прочим сопутствующим услугам - методики. Внутренние стандарты саморегулируемого аудиторского объединения по сопутствующим аудиту услугам должны не только содержать положения, соответствующие международным и федеральным стандартам, но и включать готовые для использования аудиторами рабочие документы по планированию, проведению и оформлению результатов сопутствующих аудиту услуг.
Научная новизна диссертационной работы заключается в обосновании теоретических положений и разработке рекомендаций по формированию методического обеспечения саморегулируемых аудиторских объединений с целью повышения качества услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями - членами данных объединений.
В работе получены следующие научные результаты:
1. Обоснован авторский подход к формированию состава и структуры методического обеспечения саморегулируемых аудиторских объединений, сгруппированного по направлениям их деятельности (стандартизация и
контроль качества аудита), которое включает стандарты, методики, концепции, положения, программы, анкеты и другие документы, что позволяет в рамках внутренних стандартов и методик использовать наиболее совершенные формы методического обеспечения.
Разработаны модули по методическому обеспечению саморегулируемых аудиторских объединений, включающие «Организационные стандарты», «Стандарты и методики проведения аудиторской проверки», «Стандарты и методики оказания сопутствующих аудиту услуг», «Стандарты контроля качества». Внедрение предложенного модульного принципа разработки внутренних стандартов обеспечит методологическое и организационное единство подходов саморегулируемых аудиторских объединений к проведению аудиторской проверки, оказанию сопутствующих аудиту услуг и проведению внешнего контроля качества.
Дополнена методика контроля качества аудита, проводимая саморегулируемыми аудиторскими объединениями, путем разработки рабочего документа «Отчет по результатам работы регионального подразделения саморегулируемого аудиторского объединения по контролю качества аудита своих членов», в развитие методического обеспечения контроля качества, как составной части внутреннего стандарта «Внешний контроль качества аудита», что делает возможным оперативно управлять процессом внешнего контроля качества и своевременно принимать меры по результатам региональных проверок.
Предложен, в дополнение разработанного модуля «Стандарты и методики проведения аудиторской проверки» методический подход к предварительному планированию аудиторской проверки, а также к аудиту основных средств как одному из сегментов аудита, включающий информационную базу, рабочие документы по оценке системы внутреннего контроля, перечни источников и аудиторских процедур, программу аудита,
12 вспомогательные таблицы и рабочие документы. Их применение будет способствовать ускорению процесса планирования в результате сокращения затрат времени на анализ платежеспособности, рентабельности, динамичности, эффективности управления, анализа возможности банкротства и т.д., кроме того, обеспечит единые подходы к проведению аудита основных средств и на основании предложенных рабочих документов позволит усовершенствовать методику проверки других сегментов аудита.
5. Разработан внутренний стандарт саморегулируемого аудиторского объединения «Согласованные процедуры в отношении финансовой информации», входящий в модуль «Стандарты и методики оказания сопутствующих аудиту услуг», позволяющий выработать единые подходы для всех членов саморегулируемого аудиторского объединения в отношении принципов, этапов, порядка выполнения согласованных процедур, а также рабочих документов по планированию, проведению и оформлению результатов согласованных процедур.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в обобщении методических аспектов функционирования саморегулируемых объединений в процессе осуществления ими функций регулирования аудиторской деятельности, выдвижении конкретных предложений по развитию стандартизации и методики контроля качества аудита на уровне саморегулируемых аудиторских объединений. Полученные результаты могут быть полностью или частично использованы саморегулируемыми аудиторскими объединениями, их региональными подразделениями и аудиторскими организациями.
Практическая значимость исследования определена тем, что разработанные в нем рекомендации и предложения позволяют повысить научный и практический уровень методического обеспечения деятельности
13 саморегулируемых аудиторских объединений. К таким рекомендациям можно отнести:
классификацию системы методического обеспечения саморегулируемых аудиторских объединений, построенную по модульному принципу;
рабочую документацию к внутреннему стандарту саморегулируемого аудиторского объединения «Планирование аудита»;
методику саморегулируемого аудиторского объединения по аудиту основных средств;
внутренний стандарт саморегулируемого аудиторского объединения по сопутствующим аудиту услугам «Согласованные процедуры в отношении финансовой информации».
Апробация результатов исследования. Результаты и положения, предложенные в диссертационном исследовании, обсуждались на Юбилейной Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики», г. Ростов-на-Дону, IV и V международных научно-практических конференциях «Проблемы регионального управления, экономики, права и инновационных процессов в образовании», г. Таганрог.
Отдельные решения предложенного методического обеспечения взаимодействия саморегулируемого аудиторского объединения и регионального подразделения использованы Некоммерческим партнерством «Донская Палата аудиторов», г. Ростов-на-Дону. Разработанные стандарт «Согласованные процедуры в отношении финансовой информации», методика предварительного планирования аудиторской проверки и методика аудита основных средств применяются аудиторскими фирмами: ООО «А.У.Д.И.», ООО «Альфа-Аудит», 000 «Проф Элит Аудит», г. Ростов-на-Дону.
Положения диссертационного исследования используются в учебном
14 процессе Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» при чтении курсов «Основы аудита» и «Аудит». Кроме того, в процессе подготовки претендентов для получения квалификационного аттестата профессионального аудитора, а также при повышении квалификации аттестованных аудиторов.
По теме диссертационного исследования опубликовано семь работ общим объемом 3,61 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация включает в себя введение, три главы, которые содержат девять параграфов, заключение, библиографический список (157 наименований), 9 приложений. Работа изложена на 168 страницах машинописного текста и содержит 14 таблиц и 12 рисунков.
Сущность саморегулируемых организаций и их нормативное регулирование
Саморегулируемые организации, как свидетельствует их название, образуются самостоятельно профессионалами в той или иной сфере деятельности для решения вопросов их сообщества. В свободной энциклопедии, размещенной в сети Интернет, дано следующее определение саморегулируемой организации (англ. self-regulating organizations): организация, которая осуществляет некоторую степень регулирующей власти над определенной сферой деятельности [128].
Первая саморегулируемая организация возникла еще в США в 1889 г., когда Конгрессом была создана межштатная торговая комиссия. Позднее идея нашла применение в Европе. В Великобритании неправительственные исполнительные органы получили наименование «кванго». В официальный перечень включены: агентства, которым министерства делегировали свои исполнительные функции; консультативные органы, оказывающие научно-техническое содействие министерствам; и другие [119, с. 61].
В законодательстве Франции независимые органы административной власти появились в 1978 г. Они создавались в областях, «чувствительных» для прав граждан, - борьба против бюрократии, информация и коммуникации. К этим органам относятся банковская комиссия, совет по конкуренции, комиссия по биржевым операциям, комиссия по налоговым нарушениям, комиссия по безопасности потребителей, Высший совет агентства ФрансПресс [156, с. 29]. В экономической практике саморегулирование понимается как коллективное регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, без вмешательства государства. Согласно Федеральному закону «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил. Саморегулирование осуществляется на условиях объединения субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемые организации [14].
Некоторые авторы трактуют саморегулирование как определенный набор правил, источником которых не является государство. Так, довольно широко используемое определение саморегулирования заключается в следующем: «... установленный и общепризнанный набор правил, не обязательно зафиксированных в письменной форме, в соответствии с которыми регулируется деятельность» [155, с. 11]. Иногда саморегулирование определяется через набор функций организаций саморегулирования [154, с. 15]. В этот набор функций включается: установление стандартов деятельности, мониторинг соблюдения стандартов и наложение санкций, внесудебное разрешение споров между членами организации и между членами организации и аутсайдерами. Наличие или отсутствие определенных функций является достаточно четким критерием, позволяющим отнести ту или иную организацию к организациям саморегулирования. Еще одна группа определений рассматривает саморегулирование как разновидность регулирования в широком смысле. Например, как «набор коллективных ограничений, отличных от впрямую накладываемых государством и направленных на получение результата, который не может быть достигнут рынком самим по себе» [155, с. 16].
Европейским Союзом в рамках реализации проекта ТАСИС «Содействие Министерству экономического развития и торговли -Саморегулирование» предоставлены консультации по вопросам внедрения саморегулирования в Российской Федерации [130]. В Европейском Союзе саморегулируемые организации выполняют большую часть функций регулирования и мониторинга, которые в России все еще возложены на государство. По результатам проекта издан документ, в котором дается анализ различных аспектов развития саморегулирования и, в частности, рассмотрены возможные формы саморегулирования. Информация о формах саморегулирования, изложенная в документе ТАСИС «Содействие Министерству экономического развития и торговли - Саморегулирование» обобщена нами в таблице 1. При этом выделены методы осуществления, способы регулирования и примеры реализации различных форм саморегулирования.
При делегированной форме саморегулирования государство передает власть органу, контролируемому членами группы, которая является объектом управления. Законодательством обычно предусмотрена система лицензирования. Определенные действия невозможно предпринимать, если организация не является членом саморегулируемого объединения и не подчиняется его правилам. Такое саморегулирование распространено в управлении юристами, аудиторами, бухгалтерами, врачами.
Другой формой саморегулирования является такой порядок, при котором ряд организаций изъявляют желание перейти на самоуправление. Представители системы регулирования добровольно берут на себя обязательства поступать согласно установленному порядку. В документе ТАСИС «Содействие Министерству экономического развития и торговли -Саморегулирование» такая форма саморегулирования называется добровольной. Обязательства представителей данной формы регулирования выходят за рамки правовых требований или установленных норм в областях, в которых отсутствуют соответствующие законы. Мониторинг за соблюдением добровольно принятых норм, а также применением штрафных санкций в случае их несоблюдения осуществляется соответствующим органом саморегулирования.
Основные направления внешнего контроля качества аудиторской деятельности
Вопросы контроля качества тесно связаны со стандартизацией профессиональной деятельности аудитора, ведь контроль - это гарант использования стандартов в своей деятельности и соблюдения их требований. В соответствии с установленными в Федеральном законе «О саморегулируемых организациях» от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ основными Функциями саморегулируемая организация имеет право осуществлять контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации (ст. 6, п.З Федерального закона «О саморегулируемых организациях») [14]. К Международным документам, содержащим требования к внешнему контролю качества относятся также стандарты Международной федерацией бухгалтеров (IFАС) по контролю качества:
- ISQC 1 - «Контроль качества работы организаций, осуществляющих аудит и обзор финансовой информации за прошлые периоды, а также другие задания по подтверждению достоверности информации и оказанию сопутствующих услуг»;
- ISA 220R «Контроль качества аудиторских проверок финансовой информации за прошлые периоды»;
- Кодекс этики профессиональных бухгалтеров - членов МФБ;
- SMO 1 «Контроль качества» (обязательства профессиональных объединений, входящих в состав IF АС).
До 15 июня 2005 г. действовал стандарт МСА 220 «Контроль качества работы в аудите» [73, с. 10]. В Стандарте ISQC 1 - «Контроль качества работы организаций, осуществляющих аудит и обзор финансовой информации за прошлые периоды, а также другие задания по подтверждению достоверности информации и оказанию сопутствующих услуг» определено, что система внутреннего контроля качества аудиторской организации должна включать принципы и процедуры, охватывающие следующие аспекты:
- обязательства руководства аудиторской организации в отношении обеспечения качества деятельности аудиторской организации;
- этические требования;
- независимость;
- подходы к решению вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним;
- кадровая работа;
- назначение аудиторских групп;
- выполнение задания;
- консультирование;
- расхождения во мнении;
- обзорная проверка качества выполнения задания;
- мониторинг;
- претензии [73, с. 13].
В течение нескольких лет мировое сообщество поступательно продвигалось по пути повышения требовательности к профессии, усиления контроля за качеством аудиторских услуг. За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcom, Parmalat и других, и роль аудиторов в этих скандалах не только получили мировую публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру в мире отношения к саморегулированию аудиторской профессии, к существенному пересмотру нормативной базы, к пониманию необходимости регулирования, его совершенствования в целом и существующих систем надзора в частности.
Серьезное реформирование профессии за последние четыре года осуществляется на уровне как Международной федерации бухгалтеров (IFАС), так и Европейского сообщества. В результате этого внедряются единые нормы, серьезное внимание уделяется вопросам контроля. Международной федерацией бухгалтеров (IFАС) уточнена редакция Кодекса этики с усилением принципов независимости. Впервые данный критерий наряду с критерием по неуплате членских взносов включен в перечень позиций, являющихся основанием для исключения из членов IF АС. Европейским союзом принята 8-я Директива Европейской комиссии (далее -Директива) [157] - правовой акт с положениями из сферы обязательного аудита, носящими не рекомендательный, как в 2000 г., а обязательный характер в вопросах контроля качества работы аудиторов, занятых обязательным аудитом.
Статья 29 Директивы предусматривает проверку всех процедур посредством выборочного контроля, в том числе:
- правильности применения методик аудита;
- соблюдения независимости;
- затрат времени на проведения аудиторской проверки и компетентности сотрудников аудиторской фирмы;
- полученных гонораров.
Директивой предусматривается обязательность проведения проверки системы внутреннего контроля. Устанавливается, что контроль проводится не реже чем раз в 6 лет. Аудиторы должны в установленные сроки выполнять на практике рекомендации, представленные по результатам контроля качества. Если аудитор не выполняет предписания по результатам контроля качества, против него могут быть применены дисциплинарные санкции.
Например, во Франции в качестве дисциплинарных санкций применяется в возрастающем порядке: замечание; выговор; временный запрет на осуществление аудиторской профессии (не более 5 лет); исключение из реестра аудиторов. Первые три меры наказания могут сопровождаться неизбираемостью в органы профессиональных общественных организаций в течение 10 лет.
Надзорная функция отвечает за выполнение следующих задач:
- стратегия в сфере аттестации аудиторов и их регистрации;
- координация работы или утверждение стандартов применительно к профессиональной этике, внутреннему контролю аудиторских компаний и стандартов аудиторской деятельности;
- мониторинг в сфере повышения квалификации, обеспечения качества, судебные расследования и применение санкций.
Во Франции в 2003 г. был принят так называемый закон о финансовой безопасности, в соответствии с которым был создан Высший совет. Совет наделен полномочиями высшего органа, представляющего общественные интересы и осуществляющего контроль за аудиторской профессией. В рамках проведения контроля качества обеспечивается проверка всех основных профессиональных принципов, в том числе профессиональных стандартов аудита, кодекса этики, технических методик проведения аудита.
В Великобритании в рамках реформирования аудиторской профессии создан Совет по финансовой отчетности, имеющий в своей структуре 5 ключевых подразделений, в частности Комитет профессионального надзора за деятельностью независимых бухгалтеров (аудиторов). Данный Комитет имеет также отдел по контролю качества аудита. Совет осуществляет надзор как за профессиональными аудиторскими объединениями (институтами), так и контроль качества аудита общественно значимых компаний.
Международные и национальные стандарты аудита как основа для разработки внутренних стандартов саморегулируемых аудиторских объединений
Происходящая интернационализация обусловливает необходимость унифицирования на международном уровне не только принципов и правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, но и подходов к проведению аудиторских проверок [51, с. 13]. С развитием интеграционных процессов в экономике разных стран стала очевидной потребность в выработке единых профессиональных требований, целесообразность которых подтверждена опытом работы аудиторов в разных странах.
Стандарты аудита позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу достоверности финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Условие единообразия аудиторской деятельности необходимо ввиду большого числа методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.
Стандарты аудиторской деятельности - это система документов, устанавливающих единые требования к проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудитора, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации [55, с. 153].
Стандарты аудиторской деятельности должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Как указывает Лабынцев Н.Т., международные стандарты аудиторской деятельности способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире [92, с. 155]. По мнению Хахоновой Н.Н. [149, с. 22] значение стандартов аудита состоит в том, что они: обеспечивают высокое качество аудиторской проверки; содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений; помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки; обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.
Разработкой стандартов на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров (IFАС). В сотрудничестве со своими 155 действительными и ассоциированными членами в 118 странах мира Международная федерация бухгалтеров (IFАС) защищает общественные интересы, содействуя внедрению высоких стандартов качества в деятельность аудиторов и бухгалтеров во всем мире. Действительные и ассоциированные члены IF АС, являющиеся, главным образом, профессиональными национальными организациями в области аудита и финансовой отчетности, представляют 2,5 миллиона аудиторов и бухгалтеров [156]. Российская Федерация представлена в IF АС действительным членом - Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и ассоциированным - Российской Коллегией аудиторов. - В состав советов и комитетов Международной федерации бухгалтеров (IFАС) входит Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB). Задачами Совета по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) является внедрение качественных стандартов в области аудита, других заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг; сближение международных и национальных стандартов для усиления единообразия и обеспечения качества аудиторских услуг [157]. Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) строго следует установленной процедуре разработки стандартов. При их разработке учитывается мнение Консультативной Совещательной Группы, национальных разработчиков аудиторских стандартов, организаций по членов Международной федерации бухгалтеров (IFАС), а также мнение широкой общественности. Проекты предлагаемых стандартов публикуются на веб-сайте и получают широкое распространение с целью получения общественных отзывов. Представляется, что данная схема разработки стандартов может быть успешно использована при процедуре стандартизации саморегулируемых аудиторских объединений.
Международные стандарты аудита постоянно совершенствуются, изменяются и дополняются. В разных странах подход к применению Международных стандартов аудита может быть различен. Как отмечается в предисловии к Международным стандартам аудита [71, с. 15], их следует применять только к существенным аспектам, а это дает возможность использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит, в каждой отдельной стране. По мнению многих авторов: Подольского В.И., Суворовой СП., Парушиной Н.В., Галкиной Е.В., Ковалевой А.И., [112, с. 10; 133, с. 11] возможны следующие пути использования Международных стандартов аудита:
- использование Международных стандартов аудита в качестве национальных;
- создание национальных стандартов аудита;
- разработка национальных стандартов аудита по основным направлениям и одновременное использование Международных стандартов аудита по общим проблемам аудита.
Как отмечают Миронова О.А. и Азарская М.А. [99, с. 114] в наиболее экономически развитых странах применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые близки к Международным стандартам аудита по содержанию, и в то же время могут значительно отличаться от них по форме. В развивающихся странах в качестве национальных стандартов часто утверждаются Международные стандарты аудита. В России выбран вариант, предусматривающий разработку национальных стандартов аудита.
В процессе стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации можно выделить два этапа:
- первый этап - применение российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ (1996-2002 г.г.);
- второй этап - использование федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 в редакции Постановлений Правительства от 4 июля 2003 г. № 405, от 7 октября 2004 г. № 532, от 16 апреля 2005 г. № 228, от 25 августа 2006 г. № 523. На первом этапе стандартизации аудита в России применялись российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. На данном этапе разработчики российских правил (стандартов) не ставили своей целью подготовить документы, близкие к дословному переводу международных прототипов. Ремизов Н.А. и Золотухина Ю.А. утверждают, что в первую очередь был изменен стиль изложения. От повествовательной формы изложения, принятой для Международных стандартов аудита, составители отечественных стандартов перешли к директивному языку, более характерному для российских регламентирующих документов. Претерпела изменение структура исходного документа: в российском варианте избрали порядок изложения, более удобный для нашего пользователя. Некоторые вопросы, лишь упомянутые в Международных стандартах аудита как очевидные и понятные, в российских стандартах рассмотрены более подробно [122, с. 6].
