Содержание к диссертации
Введение
1. Концептуальные основы применения профессионального суждения бухгалтера в условиях реформирования бухгалтерского учета в России и перехода к Международным стандартам финансовой отчетности 11
1.1. Необходимость формирования профессионального бухгалтерского суждения для целей представления пользователям достоверной финансовой информации 11
1.2. Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения .24
1.3. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности 35
2. Профессиональное суждение при формировании бухгалтерской информации 47
2.1. Профессиональное суждение в условиях выбора альтернативных вариантов ведения бухгалтерского учета, регламентируемых нормативными актами 47
2.2. Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов .59
2.3. Формирование профессионального суждения, ориентированного на международные стандарты финансовой отчетности 82
3. Влияние профессионального суждения бухгалтера на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности и принятие экономических решений ее пользователями 101
3.1. Формирование профессионального бухгалтерского суждения в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности 101
3.2. Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности .111
3.3. Влияние профессионального суждения на финансовые показатели деятельности организации 131
Заключение 146
Список литературы
- Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения
- Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности
- Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов
- Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности
Понятие профессионального суждения бухгалтера и сфера его применения
Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органически влиться в мировую политическую и экономическую систему ведут к необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности передового мирового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности.
Системы бухгалтерского учета и отчетности в мировой практике формировались в течение длительного периода времени и развивались, прежде всего, как совокупность национальных учетных систем.
Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах. В приложении 1 представлены основные принципы бухгалтерского учета за рубежом, анализ которых позволяет определить, что на содержание бухгалтерского учета как системы влияет многообразие факторов: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, общая экономическая ситуация в стране, внешнеэкономические отношения и иные факторы.
По мнению Л.А. Макаровой, наиболее значимым фактором воздействия на уровень развития бухгалтерского учета, является правовая система [106]. Так, в зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни Л.А. Макаровой выделены такие модели бухгалтерского учета, как континентальная и англо-саксонская. Однако, Миславская Н.А. отмечает, что выделение двух моделей сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения является весьма условным [110].
Рассматривая исторический аспект формирования моделей бухгалтерского учета следует отметить, что возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и налогообложения произошло относительно независимо друг от друга. Причиной возникновения этих систем явились различные экономико-политические реалии. Если причиной возникновения бухгалтерского учета была хозяйственная деятельность, то причиной возникновения налогового учета стала возрастающая роль государства в жизни общества.
Континентальная модель бухгалтерского учета и налогообложения возникла в конце XIX в. в Пруссии, где было введено следующее правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Главный принцип этой концепции основан на том, что любой финансовый отчет должен быть составлен в интересах государства. При континентальной модели бухгалтерского учета законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера. Большинство стран выводит в ранг закона и учетные стандарты. Эта концепция близка к российской практике взаимодействия двух систем, просуществовавшей вплоть до конца 90-х годов XX столетия.
Англо-американская (англо-саксонская) концепция возникла в Великобритании. Ее ведущий принцип основывается на том, что балансовая прибыль принципиально отлична от прибыли, рассчитанной в целях налогообложения. Различие в понимании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли вызвано, прежде всего, ориентацией бухгалтерской (финансовой) отчетности на интересы широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг, а также отсутствием жесткого законодательного регулирования правил финансового учета.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информацией финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. В этой связи справедливо замечание Захарьина В.Р. о том, что система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации [88].
Как правило, большая часть пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями.
Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы.
Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.
Таким образом, континентальная и англо- саксонская модели предполагают две параллельные не связанные между собой линии развития в бухгалтерском учете, что наглядно продемонстрировано в приложении 2.
Кардинальные общественные изменения, произошедшие в середине XX века (расширение и интеграция международных финансовых рынков) вывели мировую экономику на качественно новый уровень - глобализацию. В сфере формирования финансовой отчетности вследствие специфики ее объектов процессы глобализации также нашли отражение.
Динамичность отношений, предполагающая постоянные изменения внешней и внутренней среды, привела к тому, что жесткая регламентация учетных процедур, присущая континентальной модели бухгалтерского учета, была не в состоянии учесть всевозможного разнообразия хозяйственных операций и обеспечить пользователей необходимой и адекватной информацией.
Так, профессором С.Ф. Легенчуком на основе изучения мировых особенностей развития систем бухгалтерского учета и отчетности была сформирована современная матрица тенденций развития бухгалтерского учета, представленная на рисунке 1.1.1 [102].
Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера и качества финансовой отчетности
Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета и разработки федеральных и отраслевых стандартов является применение международных стандартов (п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных Положений по бухгалтерского учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности» [9].
Кроме того, в условиях отсутствия положений учетных стандартов при выработке профессионального суждения важно правильно сформировать и раскрыть предпосылки, используемые для его вынесения. Для подтверждения профессионального суждения нужно предоставить формализованное описание процесса сбора информации, необходимой для вынесения суждения, и предпосылок, что существенно облегчит аудиторам его независимую проверку при подтверждении достоверности показателей финансовой отчетности.
Формирование профессионального суждения необходимо бухгалтеру при отражении в учете приобретаемых основных средств, в отношении которых условия принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) не выполняются. Так, если организация покупает земельный участок вместе со зданием, которое предполагает сразу снести, стоимость этого здания целесообразно включить в стоимость земельного участка.
Применение профессионального суждения бухгалтера требует операция приобретения, к примеру, картины импрессионистов в целях поднятия престижа компании. Бухгалтеру предстоит, опираясь на свое профессиональное суждение, выработать самостоятельно подход к отражению и раскрытию в финансовой отчетности информации о приобретении картины, руководствуясь
Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку российским законодательством не урегулирован данный вопрос [56].
Во-первых, следует определить, повлекла ли данная операция к возникновению актива, т.е. необходимо проверить выполнение критериев его признания. Для этого следует вынести суждение о том, существует ли вероятность того, что будущие экономические выгоды, заключенные в картине, могут быть получены: насколько устойчив рост цен на полотна импрессионистов. В случае выполнения критериев признания актива картина должна быть отражена в качестве актива компании.
Во-вторых, следует решить, каким образом классифицировать столь необычный актив в финансовой отчетности. Данный объект не может быть отнесен к основным средствам в силу того, что не удовлетворяет критериям признания, более того, объект имеет неограниченный срок службы. Нельзя квалифицировать картину и как инвестиционную недвижимость, так как согласно положениям МСФО 40 «Инвестиционная собственность» инвестиционной недвижимостью является земля и (или) здания.
Таким образом, бухгалтеру необходимо проанализировать намерения руководства относительно данного объекта. Опираясь на то обстоятельство, что картина рассматривается руководством как инвестирование денежных средств и имеет денежную оценку, а также отсутствие предположения ее продажи в обозримом будущем, картину уместно признать в качестве внеоборотного актива и учитывать по справедливой стоимости, предусмотренной МСФО 40. В случае, если руководство организации имеет намерения продать картину в обозримом будущем и ищет покупателя, то к учету картины, возможно применение МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Стоит обратить внимание на п. 17 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», согласно которому «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов» [22]. Данная норма Положения ориентирована на Международные стандарты финансовой отчетности, где определено понятие активного рынка, однако на сегодняшний день оно не имеет определения в отечественных нормативных документах, в связи с чем его определение относится к юрисдикции профессионального суждения.
В связи с этим целесообразно обратиться к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы», которые устанавливают, что наличие активного рынка нематериальных активов представляет собой редкое, но, тем не мене, возможное явление. В МСФО 38 приводятся примеры существования активного рынка для отдельных видов нематериальных активов. Соглашаясь с позицией профессора Куликовой Л.И, отметим, что, активный рынок существует для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты [99]. Вместе с тем, не существует активного рынка для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, так как эти активы являются уникальными.
В ПБУ 14/2007 не дано прямого указания на то, могут ли в состав нематериальных активов включаться такие объекты, как лицензии на осуществление перевозок пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, хотя перечень нематериальных активов и является открытым. А учитывая положения МСФО 38 , вряд ли по таким нематериальным активам, обозначенным в ПБУ 14/2007, как произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки, знаки обслуживания в настоящее время существует активный рынок, поскольку они являются уникальными. В МСФО 38 оговаривается, что если для переоцененного актива активный рынок более не существует, то это является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования на предмет обесценения. Таким образом, по мнению профессора Л.И. Куликовой, анализ положений ПБУ14/2007 в отношении практической реализации переоценки нематериальных активов показал, что учетная политика в отношении переоценки нематериальных активов в современных условия вряд ли возможна [99, с. 77]
Применение профессионального суждения в условиях неопределенности законодательства и нормативных актов
Однако, несмотря на значительную важность раскрытия информации о рисках, с точки зрения повышения качества бухгалтерской финансовой отчетности, проведенный анализ бухгалтерской отчетности крупнейших российских предприятий России показал, что большинство из них весьма формально относится к раскрытию информации о рисках. Так, ОАО «Лукойл» представляет лишь информацию о кредитном риске, выраженном в использовании эквивалентов денежных средств, внебиржевых производных контрактов и торговой задолженности. ОАО «Ростелеком» в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. не раскрывает информацию о содержании и количественной оценке рисков, а представляет лишь их группировку. ОАО «Газпром» при раскрытии информации указывает лишь на то, что Общество осуществляет управление рисками в рамках единой корпоративной системы. Недостатком такого порядка раскрытия информации, на наш взгляд, является отсутствие сведений как о величинах рисков, так и о последствиях их влияния на деятельность организации.
Не раскрыта информация о рисках в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2013 г. ОАО «АК «Транснефть», ОАО «НК «Роснефть». Данные обстоятельства не позволяют пользователям финансовой отчетности принимать экономические решения перспективного характера с учетом риска развития предприятий в будущем, что существенно снижает качество представляемой бухгалтерской отчетности.
Весьма подробный анализ рисков с их количественной оценкой и динамикой изменения представлен ОАО «Казаньоргсинтез», что соответствует не только требованиям законодательства в области бухгалтерского учета, но и повышает привлекательность отчетности со стороны заинтересованных пользователей, представляя ее как наиболее достоверную, отражающую интегральную картину рисков.
В связи с отсутствием распространенной практики раскрытия информации о рисках, влияющих на деятельность организации, среди российских предприятий нами разработан формат представления информации о финансовых рисках. Предложенный формат раскрытия предполагает количественный анализ рыночных рисков, который необходим для оценки влияния наиболее значимых рисковых факторов. Рекомендуемый формат раскрытия реализуется посредством анализа влияния отдельных факторов - анализа чувствительности, который заключается в изменении значений критических параметров и расчете показателей при каждом таком изменении. Анализ чувствительности можно реализовать с помощью как специализированных программных пакетов (Project Expert, «Альт-Инвест»), так и программы Excel (с помощью встроенного анализа «что–если»).
Раскрытие информации по предложенному формату произведено для целей представления в бухгалтерской отчетности ООО «Эвергрин» и проиллюстрировано в Приложениях 28 и 29. ООО «Эвергин» осуществляет деятельность в области международных перевозок. На основе проведенного комплексного анализа внешних и внутренних рисков Общества, нами выявлено, что ООО «Эвергрин» в наибольшей степени подвержено рыночному риску. В свою очередь, данный вид риска связан с неустойчивостью курса рубля по отношению к иностранным валютам, что весьма существенно ввиду осуществления расчетов с иностранными поставщиками. Кроме того, существенное влияние на деятельность организации оказывает риск роста цен на топливо. Влияние риска изменения процентной ставки на развитие ООО «Эвергирн» не существенно, в связи с привлечением кредитных ресурсов под 125 фиксированные процентные ставки.
Кроме того, ООО «Эвергрин» подвержено кредитному риску, а именно риску того, что его контрагенты не смогут исполнить свои обязательства перед ним. Так, подверженность кредитному риску обусловлена оказанием услуг ряду контрагентов на условиях отсрочки платежа. В целях минимизации данного риска рекомендуется оказывать услуги на условиях предварительной оплаты, а отсрочку платежка предоставлять только при банковской гарантии или использовании факторинга. Высокий кредитный риск возникает у предприятия и при расчетах с поставщиками, поскольку большинство из них работает на условиях предоплаты.
На основе анализе обязательств ООО «Эвергрин» по срокам погашения, представленного в Приложении 29, можно заметить, что предприятие подвержено риску ликвидности в связи с ежедневной необходимостью использования имеющихся денежных средств. Портфель ликвидности состоит из денежных средств. В целях повышения ликвидности рекомендуется размещение свободных средств на депозитных счетах, использование такого инструмента как депозиты «overnight»1.
Исследование показало, что определение чувствительности организации к изменению экономических условий, способствует формированию наиболее оптимальной стратегии развития и принятию наиболее рациональных экономических решений. Так, предлагаемый формат представления информации 0 рисках позволяет не только продемонстрировать подверженность предприятия тем или иным рискам, но и оценить их влияние на показатели деятельности организации, что, в свою очередь, способствует формирования полного представления о финансовых перспективах развития организации.
Организации, которые подвержены иным видам риска, могут подробно раскрывать дополнительную информацию о влиянии данных рисков на будущие экономические доходы в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, предприятиям, занятым поиском природных ресурсов, нами рекомендуется раскрывать информацию о рисках неполучения дохода от поисковых активов. В качестве инструмента прогнозирования будущих доходов с учетом оценки рисков может быть использован метод Монте – Карло (Monte-Carlo Simulation), который заключается в проведении имитационного эксперимента. Основой построения модели по данному методу является принцип случайности. В результате применения данного метода определяются вероятности реализации вариантов этих значений. Имитационное моделирование по методу Монте-Карло (Monte-Carlo Simulation) позволяет построить математическую модель для проекта с неопределенными значениями параметров, и, зная вероятностные распределения параметров, а также связь между изменениями параметров (корреляцию) получить распределение будущих доходов [104]. Для использования метода Монте-Карло необходимо применять специальный математический аппарат. Блок-схема, представленная на рисунке 3.2.3, отражает алгоритм рассматриваемого метода.
Раскрытие информации о рисках организации, влияющих на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности
По результатам исследования требований норм Положений по бухгалтерскому учету к раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности нами был проведен анализ пояснений к отчетности ОАО «Казаньоргсинтез», ОАО «Татнефть», ОАО «Казаньцентрстрой», ЗАО «Энергоцентр «Майский», ООО «Эвергрин» на предмет соблюдения требований законодательства. В результате было определено, что большинство предприятий не раскрывает информацию в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в части выбранных способов учета, принятых допущений. На наш взгляд данная проблема связана с тем, что при подготовке пояснений большинство предприятий руководствуется табличными форматами представления раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, представленных в Приложении № 3 к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Однако, проведенный нами анализ показал, что рекомендуемые Министерством финансов РФ формы представления пояснений не содержат исчерпывающего перечня информации, необходимого пользователям отчетности для принятий экономических решений. Исходя из этого, нами была разработана форма представления информации в части раскрытия элементов учетной политики.
Рекомендуемая форма раскрытия информации была апробирована ОАО «Казаньцентрстрой». Предложенный формат раскрытия информации позволит пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать более рациональные экономические решения ввиду повышения прозрачности информации в отчетности для формирования полного представления о финансовом положении и результатах деятельности организации.
В диссертационном исследовании определено, что профессиональное суждение отношении определения источников рисков, имеющихся на момент подготовки отчетности, их существенности и вероятности наступления. Однако, несмотря на значительную важность раскрытия информации о рисках с точки зрения повышения качества бухгалтерской финансовой отчетности, проведенный анализ бухгалтерской отчетности крупнейших российских предприятий России показал, что большинство из них весьма формально относится к раскрытию информации о рисках.
Предложен формат раскрытия информации о финансовых рисках в бухгалтерской отчетности, который позволяет не только продемонстрировать подверженность предприятия тем или иным рискам, но и оценить их влияние на показатели деятельности организации, что способствует благодаря повышению прогнозных характеристик бухгалтерской (финансовой) отчетности формированию полного представления о финансовых перспективах развития организации. Предложенный формат раскрытия информации о рыночном риске в виде определения чувствительности прибыли до налогообложения к изменению курса иностранных валют и цен на основное сырье способствует формированию наиболее оптимальной стратегии развития и принятию наиболее рациональных экономических решений.
Разработаны рекомендации и апробирована методика оценки и раскрытия информации о рисках неполучения дохода от поисковых активов предприятиями, занятыми поиском природных ресурсов, и влиянии данных рисков на будущие экономические доходы в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В качестве инструмента прогнозирования будущих доходов с учетом оценки рисков предложена модель Монте – Карло, которая заключается в проведении имитационного эксперимента. Основой построения модели по данному методу является принцип случайности. В результате применения данного метода определяются вероятности реализации вариантов этих значений.
В современных условиях построение комплексной учетно-аналитической системы позволяет осуществлять полномасштабное эффективное управление предприятием, создавая единую информационную платформу, поддерживающую процесс принятия рациональных экономических решений. В связи с этим нами проведено исследование взаимосвязи основных положений учетной и базовых показателей финансового состояния предприятия. Так, прямое воздействие осуществляется путем формирования оценочных обязательств. Косвенное - путем использования различных способов начисления амортизации внеоборотных активов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства, группировки и списания затрат на производство.
В ходе исследования было определено, что состав инструментов и методов финансового анализа изменяется с развитием компании и ее переходом от одной фазы развития к другой. Это объясняется тем, что на разных фазах роста обычно используются различные методы привлечения капитала и управления финансами, следовательно, меняются и риски, с которыми сталкивается компания. Поэтому значение различных отдельно взятых финансовых коэффициентов при оценке финансового состояния предприятия также неодинаково на разных этапах развития.
Проведенный нами анализ взаимосвязи учетной политики и показателей финансового состояния крупнейших российских компаний (ОАО «Газпром», ОАО «Роснефть», ОАО «Лукойл», ОАО «АК «Транснефть», ОАО «Ростелеком», ОАО «Татнефть», ОАО «Казаньоргсинтез», ОАО «Казаньцентрстрой», ОАО «Нижнекамскнефтехим») позволил выявить тенденции изменения базовых показателей финансового состояния организаций в зависимости от профессионального бухгалтерского суждения, формируемого в процессе выработки учетной политики. В результате нами были составлены аналитические таблицы, отражающие направления изменения показателей финансового состояния при различных способах учетной политики.
При формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности к профессиональному бухгалтерскому суждению относится выбор наиболее оптимальных способов учета, влияющих на показатели финансового состояния организации. Выбор способа учета в данном контексте должен базироваться на прогнозировании элементов финансовой отчетности, например, при помощи структурного анализа. В свою очередь, анализ должен быть основан на концептуальных аспектах и использовании расчетных инструментов, обеспечивающих достоверность прогнозных оценок и всесторонность процесса прогнозирования.
В результате проведенных исследований было определено, что ЗАО «Энергоцентр «Майский» наиболее оптимально использовать при отпуске материально-производственных запасов в производство способ по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО), начислять амортизацию пропорционально объему продукции, а также скорректировать отражение расходов на регулярное осуществление ремонтных работ по восстановлению объектов основных средств, что существенно улучшит финансовые показатели деятельности организации.
Резюмируя все вышеизложенное, следует подчеркнуть, что профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в реализации его главной цели – формирование полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации, выступая движущей силой, провоцирующей дальнейшее развитие законодательства по бухгалтерскому учету и учетной методологии.
