Содержание к диссертации
Введение
1. Концептуальные основы управленческого учета 8
1.1 Сущность процессного подхода к описанию управления 8
1.2 Исторические предпосылки развития управленческого учета 21
1.3 Применение процессного подхода к описанию управленческого учета коммерческой организации
2. Моделирование бизнес-процесса «управленческий учет коммерческой организации»
2.1 Проблемы становления управленческого учета в коммерческой организации
2.2. Создание модели бизнес-процесса «управленческий учет в коммерческой организации»
2.3 Система внутреннего нормативного регулирования как средство 72
описания бизнес-процесса «управленческий учет в коммерческой организации»
3. Реализация управленческого учета в деятельности коммерческой организации
3.1 Технология формирования финансовой структуры коммерческой организации
3.2 Технология формирования бюджетной модели коммерческой организации
3.3 Создание самостоятельной службы управленческого учета 100
Заключение 107
Библиографический список литературы 118
Приложения
- Сущность процессного подхода к описанию управления
- Проблемы становления управленческого учета в коммерческой организации
- Технология формирования финансовой структуры коммерческой организации
Введение к работе
Изменение конкурентной среды, выразившееся в переходе от массового производства стандартного продукта, к узкой специализации и (или) расширению номенклатуры продукции, породило изменение структуры бизнеса организации.
Идея разделения и специализации труда, эффективно работавшая при массовом производстве типовой продукции, в рамках существующей экономической действительности привела к возникновению ряда функциональных проблем: снижению заинтересованности работников в конечном результате, поскольку система оценки их деятельности оторвана от результативности работы организации в целом; усложнению обмена информацией между функциональными подразделениями, в связи с тем, что большинство процессов организации носит сквозной характер.
В то время как функциональная структура организации представляет собой временной срез распределения ответственности и взаимоотношений по отчетности, структура ее процессов позволяет отражать динамический взгляд на то, как эта организация производит продукцию (выполняет работы, оказывает услуги). Поэтому переход от структурного моделирования к процессному позволяет выстроить несвязанные функции в набор последовательных бизнес-процессов (работ), направленных на достижение поставленных целей.
Сегодня процессный подход служит для целей анализа ситуации, сложившейся в компании, выявления проблем, связанных с существующим распределением функций и полномочий, с организацией взаимодействия между подразделениями, со сложившейся организационной структурой, а также для разработки предложений по решению данных проблем.
При этом управленческий учет, как процесс идентификации, измерения и передачи пользователям экономически значимой информации, необходимой для обоснованных суждений и принятия взвешенных решений, может и
..4
должен рассматриваться через призму процессного подхода, а не как функция управления.
Комплексное решение проблемы предоставления пользователям экономически значимой информации возможно путем создания модели бизнес-процесса «управленческий учет», которая должна основываться на моделировании всех остальных бизнес-процессов организации, так как моделирование управленческого учета: является наиболее практичным средством поиска возможностей улучшения деятельности организации; позволяет проанализировать не только работу организации в целом, но и ее взаимодействие с внешними организациями, заказчиками и поставщиками, а также организацию деятельности отдельно взятого рабочего места.
Именно формирование модели управленческого учета как сквозного бизнес-процесса, на наш взгляд, позволяет решить проблемы функциональной организации бизнеса и обуславливает актуальность избранной темы диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является формирование и реализация модели управленческого учета коммерческой организации при помощи инструментария процессного подхода.
Для реализации данной цели поставлены и решены следующие задачи:
исследованы концептуальные основы управленческого учета с точки зрения анализа основных исторических предпосылок, а также теоретических подходов к определению сущности управленческого учета;
произведена оценка основных проблем, возникающих в процессе реализации управленческого учета в деятельности коммерческой организации;
осуществлено формирование модели бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации»;
сформирована система внутреннего нормативного регулирования как средства описания бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации»
представлена технология реализации управленческого учета в деятельности коммерческой организации.
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих сущность, содержание и организацию функционирования и совершенствования управленческого учета на базе процессного подхода.
Объектом исследования выступает процесс «Управленческий учет в коммерческой организации» с учетом его связей и взаимоотношений.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных ученых:
В области процессного подхода: Е.Г.Ойхмана, Э.В.Попова, В.С.Рапопорта, В.В.Репина, В.Г.Елиферова, Р.Каплана, Д.Нортона и др.
В области теории управленческого учета и моделирования: Э.К.Гильде, Я.В.Соколова, В.Ф.Палия, А.А.Шапошникова, К.Н.Нарибаева, Р.С.Рашитова, А.Ф.Аксененко, В.Б.Ивашкевича, А.Д.Шеремета, С.А.Николаевой, К.Друри, Ч.Т.Хорнгрена, А.-В.Шеера и др.
Достоверность и обоснованность полученных результатов базируется на использовании общенаучных методов (дедукции, сравнения, анализа), как в теоретической, так и в практической частях диссертационной работы.
Научная новизна работы. К результатам, полученным автором и определяющим научную новизну диссертационного исследования, относятся:
уточнение понятия «управленческий учет», как процесса идентификации, измерения и передачи экономически значимой информации пользователям;
определение критериев применения процессного подхода к управленческому учету;
обоснование возможности использования метода моделирования для формирования бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации»;
создание модели бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации» как информационной составляющей модели бизнес-системы организации;
формирование единой системы организационных правил, регулирующих отношения между различными группами бизнеса;
разработка системы стандартов управленческого учета, регламентирующих исполнение организационных правил.
Практическая значимость исследования состоит:
в возможности использования сформированной системы требований внутренних пользователей по составу, структуре и срокам предоставления информации, способствующей повышению достоверности и оперативности принимаемых управленческих решений, для осуществления бизнес-процессов коммерческой организации;
в разработке конкретных правил реализации управленческого учета в деятельности коммерческой организации, на основе системы стандартов.
Апробация и внедрение результатов диссертационной работы. Разработанная модель бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации» прошла апробацию и используется в деятельности ряда коммерческих организаций г.Новосибирска, что подтверждается соответствующими справками о внедрении полученных результатов.
Теоретические и методические положения диссертации используются в учебном процессе Новосибирского Государственного Университета Экономики и управления (НИНХ), при подготовке студентов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Основные результаты исследования обсуждались автором на Научно-практической конференции студентов и молодых ученых РС(Я) «Лавренть-евские чтения» и международной конференции молодых ученых, аспирантов и студентов «Ломоносов-2001», а также отражены в печатных работах. Всего
по теме диссертационного исследования опубликовано 6 научных работ, общим объемом 2,6 п.л.
Работа соответствует пункту 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Структура диссертации
Структура работы отражает логику исследования, которая предопределена взаимосвязью перечисленных выше задач диссертации. Диссертационное исследование структурно включает введение, 3 главы, заключение, библиографический список литературы и приложения.
В первой главе «Концептуальные основы управленческого учета» исследована сущность управленческого учета с точки зрения странового и исторического аспектов, и понимания различными авторами термина «управленческий учет». Кроме того, доказана возможность использования процессного подхода к описанию сложного объекта «управленческий учет».
Вторая глава «Моделирование бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации»» посвящена разработке, описанию и формализации модели бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации» как информационной составляющей бизнес-модели организации. Реализация данной модели произведена через описание системы правил управленческого учета путем создания системы внутреннего нормативного регулирования бизнеса.
Третья глава диссертационного исследования «Реализация управленческого учета в деятельности коммерческой организации» посвящена практическим аспектам реализации модели бизнес-процесса «Управленческий учет в коммерческой организации», в части формализации технологии формирования финансовой структуры коммерческой организации; технологии формирования бюджетной модели коммерческой организации; создания самостоятельной службы управленческого учета.
Сущность процессного подхода к описанию управления
На протяжении последних двух столетий человечество решало задачу организации бизнеса и управления им. Конец 19 - начало 20 века, ознаменовавшиеся усложнением и ростом производства, породили общественную потребность в обобщении и формализации накопленного опыта в данной области.
Исторически при описании управления использовались различные подходы. Одним из наиболее известных является процессный подход, который может рассматриваться как концепция, включающая совокупность методологических принципов решения сложных междисциплинарных проблем.
Существует большое количество определений процессного подхода. Наиболее часто используется следующее: процессный подход — это метод управления организацией на основе системы взаимосвязанных процессов. Внедрить процессный подход - значит организовать управление компанией на основе системы процессов .
Вопросы, связанные с процессным подходом, возникают в следующих случаях:
при анализе и реорганизация бизнеса организации;
при структурировании деятельности, налаживании взаимодействия между подразделениями;
при разработке и внедрении системы стратегического управления;
при внедрении системы менеджмента качества;
при разработке и внедрении корпоративной системы управления проектами;
при разработке и внедрении системы бюджетирования;
при внедрении сбалансированной системы показателей;
при разработке и внедрении мер по сокращению затрат и пр.
Если резюмировать вышесказанное, то получится, что большинству российских компаний требуется комплексное упорядочение деятельности. При этом процессный подход служит для целей анализа ситуации, сложившейся в компании, выявления проблем, связанных с существующим распределением функций и полномочий, с организацией взаимодействия между подразделениями, со сложившейся организационной структурой, а также для разработки комплекса предложений по решению данных проблем.
Таким образом, можно предположить, что процессный подход является некоей немалой составной частью более широкого подхода к описанию управления - комплексного подхода.
Ряд известных российских ученых, таких как В.Н.Садовский, Б.Г.Юдин, Б.З.Мильнер, считают комплексный подход методологическим средством, используемым при решении ряда конкретных задач в сфере науки, техники и управления (практики), т.е. рассматривают комплексный подход как средство описания взаимосвязи науки и практики. Данное описание позволяет применить следующий уровень декомпозиции и выделить в рамках комплексного подхода:
1) объективный (рационалистский) - научный подход;
2) субъективный - практический.
Исторически, подобное деление привело к возникновению ряда направлений (управленческих школ), решающих проблемы управления путем создания математических или бихевиористических моделей. Ни те, ни другие не смогли обеспечить достаточной эффективности управления. Так, В.Г.Афанасьев отмечал: «Субъективизм представляет собой величайшую опасность. Он приводит к волевым, необоснованным решениям, а, следовательно, к заведомому их невыполнению... Абсолютизация объективных условий приводит к фатализму, стихийности, отрицанию возможностей сознательного воздействия на общественные процессы».
Грани между субъективными факторами и объективными условиями подвижны. «Когда рассматриваются не развитие общества в целом, а конкретные общественные процессы, под понятие объективных условий часто подпадает и то, что создается волевыми действиями людей».
По мнению Г.Х.Попова — «... качество практики определяется: состоянием знаний о данной области, возможностью применить эти знания на практике и умением применить эти знания... Наибольший эффект будет достигнут тогда, когда будут неразрывно слиты три одновременно решаемых проблемы: рационализация руководства (практика), подготовка руководителей и формирование теории. Это и есть триединая формула формирования науки».
Таким образом, только единство трех основных направлений позволяет обеспечить эффективность управления, т.е. добиться комплексного подхода.
Обеспечить подобное единство можно при помощи такого инструмента как моделирование.
Описание модели бизнеса порождает на практике необходимость выполнения ряда условий:
Условие 1 Бизнес формируется как отражение интересов и целей субъектов, при этом цели группируются по какому-либо одному или совокупности критериев. Ограничением в данной ситуации является то, что состав субъектов бизнеса очень неоднороден, в силу чего: а) у них могут возникнуть противоположные цели; б) может возникнуть несовпадение в понимании (интерпретации) ключевых показателей, формализующих цели деятельности.
На протяжении последних двух столетий человечество решало задачу организации бизнеса и управления им. Конец 19 - начало 20 века, ознаменовавшиеся усложнением и ростом производства, породили общественную потребность в обобщении и формализации накопленного опыта в данной области.
Исторически при описании управления использовались различные подходы. Одним из наиболее известных является процессный подход, который может рассматриваться как концепция, включающая совокупность методологических принципов решения сложных междисциплинарных проблем.
Существует большое количество определений процессного подхода. Наиболее часто используется следующее: процессный подход — это метод управления организацией на основе системы взаимосвязанных процессов. Внедрить процессный подход - значит организовать управление компанией на основе системы процессов .
Вопросы, связанные с процессным подходом, возникают в следующих случаях:
при анализе и реорганизация бизнеса организации;
при структурировании деятельности, налаживании взаимодействия между подразделениями;
при разработке и внедрении системы стратегического управления;
при внедрении системы менеджмента качества;
при разработке и внедрении корпоративной системы управления проектами;
при разработке и внедрении системы бюджетирования;
при внедрении сбалансированной системы показателей;
при разработке и внедрении мер по сокращению затрат и пр.
Если резюмировать вышесказанное, то получится, что большинству российских компаний требуется комплексное упорядочение деятельности. При этом процессный подход служит для целей анализа ситуации, сложившейся в компании, выявления проблем, связанных с существующим распределением функций и полномочий, с организацией взаимодействия между подразделениями, со сложившейся организационной структурой, а также для разработки комплекса предложений по решению данных проблем.
Таким образом, можно предположить, что процессный подход является некоей немалой составной частью более широкого подхода к описанию управления - комплексного подхода.
Ряд известных российских ученых, таких как В.Н.Садовский, Б.Г.Юдин, Б.З.Мильнер, считают комплексный подход методологическим средством, используемым при решении ряда конкретных задач в сфере науки, техники и управления (практики), т.е. рассматривают комплексный подход как средство описания взаимосвязи науки и практики. Данное описание позволяет применить следующий уровень декомпозиции и выделить в рамках комплексного подхода:
1) объективный (рационалистский) - научный подход;
2) субъективный - практический.
Исторически, подобное деление привело к возникновению ряда направлений (управленческих школ), решающих проблемы управления путем создания математических или бихевиористических моделей. Ни те, ни другие не смогли обеспечить достаточной эффективности управления. Так, В.Г.Афанасьев отмечал: «Субъективизм представляет собой величайшую опасность. Он приводит к волевым, необоснованным решениям, а, следовательно, к заведомому их невыполнению... Абсолютизация объективных условий приводит к фатализму, стихийности, отрицанию возможностей сознательного воздействия на общественные процессы».
Грани между субъективными факторами и объективными условиями подвижны. «Когда рассматриваются не развитие общества в целом, а конкретные общественные процессы, под понятие объективных условий часто подпадает и то, что создается волевыми действиями людей».
По мнению Г.Х.Попова — «... качество практики определяется: состоянием знаний о данной области, возможностью применить эти знания на практике и умением применить эти знания... Наибольший эффект будет достигнут тогда, когда будут неразрывно слиты три одновременно решаемых проблемы: рационализация руководства (практика), подготовка руководителей и формирование теории. Это и есть триединая формула формирования науки».
Таким образом, только единство трех основных направлений позволяет обеспечить эффективность управления, т.е. добиться комплексного подхода.
Обеспечить подобное единство можно при помощи такого инструмента как моделирование.
Описание модели бизнеса порождает на практике необходимость выполнения ряда условий:
Условие 1 Бизнес формируется как отражение интересов и целей субъектов, при этом цели группируются по какому-либо одному или совокупности критериев. Ограничением в данной ситуации является то, что состав субъектов бизнеса очень неоднороден, в силу чего: а) у них могут возникнуть противоположные цели; б) может возникнуть несовпадение в понимании (интерпретации) ключевых показателей, формализующих цели деятельности.
Проблемы становления управленческого учета в коммерческой организации
На настоящий момент в практике российского бизнеса проблем, связанных с постановкой и дальнейшим функционированием управленческого учета коммерческой организации, существует очень много. В данной работе будут приведены только некоторые из них, которые показались нам наиболее значимыми и решение которых может быть предложено в рамках реализации процессного подхода.
Одной из основных проблем является недостаточное понимание сущности и места управленческого учета в организации. Как уже отмечалось выше, достаточно большое количество авторов рассматривает управленческий учет как учет затрат. Действительно, изменив систему учета затрат мы можем определенным образом повлиять на прибыль. Тем не менее, нельзя не отметить, что управление затратами (оптимизация их величины), возможно только до определенной степени, что во многом определяется стадией жизненного цикла организации. На первых этапах жизнедеятельности компании, возможно снижение величины затрат за счет секвестирования их постоянной части. Но только воздействие на ресурсы организации позволяет существенно изменить (оптимизировать) величину затрат. Что возвращает нас к необходимости комплексного подхода к решению проблем управленческого учета.
Кроме того, в условиях современного рынка, управленческий учет должен быть ориентирован на достижение стратегических целей организации, и потому, он должен включать систему сбора информации о конкурентах, покупателях, качеству продукции, методах стимулирования персонала и пр. Именно отсутствие понимания руководством и сотрудниками данного участка работы порождает недостаточное взаимодействие между специалистами и руководством, между специалистами и другими сотрудниками организации.
По нашему мнению, разрыв между стратегической перспективой развития бизнеса и выполнением его тактических задач, на что в настоящий момент в основном и ориентирован управленческий учет большинства организаций, является основной проблемой частого несоответствия степени реализации управленческого учета на практике и развития науки.
Данная проблема порождает возникновение сложности в определении квалификации и подборе специалистов, в чьи обязанности входит постановка и ведение управленческого учета. При этом, если руководство организации принимает решения о привлечении сторонних специалистов для постановки управленческого учета, то это обстоятельство порождает ряд дополнительных трудностей, таких как:
нежелание руководства предоставлять полную (конфиденциальную) информацию;
сопротивление со стороны отдельных сотрудников, видящих в специалистах по управленческому учету контролеров, конкурентов или лиц, мешающих им работать;
игнорирование запросов специалистов по управленческому учету;
изменчивость или неопределенность требований руководства к «выходу» управленческого учета.
Кроме того, возможны противоречия между собственниками и менеджерами организации.
Следующей проблемой можно назвать часто довольно слабый уровень самого бухгалтерского учета, при отсутствии четкой структуры организации, включающей в себя реальную органиграмму, действующие должностные инструкции. Следствием данной проблемы является: необходимость для специалистов по управленческому учету обращаться к большому количеству сотрудников, каждый из которых знает только свой участок, но которые не являются взаимозаменяемыми;
отсутствие знания о том, кто чем занимается и какую информацию может предоставить.
Далеко не последней является и проблема сложности технического обеспечения функционирования управленческого учета, т.е. отсутствия необходимой техники, программного обеспечения. Кроме того, организации часто подменяют систему управленческого учета постановкой системы автоматизации. По данным Andersen Consulting , только 8% крупномасштабных проектов по внедрению подобных информационных технологий завершаются успешно и полностью соответствуют заданным требованиям, только в 16 проектах из 100 соблюдаются стоимостные и временные рамки, а также обеспечивается надлежащее качество, превышение заранее согласованной цены подобного рода проектов составляет от 100% до 200%, а 34% времени затрачивается на исправление ошибок.
Эти проблемы возникают при подходе к управленческому учету как функциональной области деятельности. В целом, они могут быть решены при использовании процессного подхода. Но и в этом случае, внедрение системы управленческого учета не застраховано от ошибок.
Технология формирования финансовой структуры коммерческой организации
Поэтому при формировании бизнес-процесса «управленческий учет», в первую очередь необходимо обратить внимание на формирование финансовой структуры коммерческой организации.
При создании финансовой структуры необходимо выделить основные принципы деятельности центров финансовой ответственности, и распространить их на внутренние отношения, возникающие с связи с функционированием элементов финансовой структуры коммерческой организации.
При построении финансовой структуры необходимо оценить сильные/слабые стороны, возможности/угрозы функционирования ЦФО:
Сильные стороны:
1) Увеличение времени для стратегического планирования и возможность использования 2-х форматов формирования бюджета доходов и расходов:
По функциональному принципу (по бизнес-процессам или направлениям деятельности), когда ответственность за статьи расходов в БДР возлагаются на функциональных менеджеров.
По ресурсному принципу, когда составляется ресурсный бюджет, где отражается общая сумма расходов на потребляемые ресурсы. Финансовая информация группируется и собирается не в разрезе реализуемых функций по ЦФО, а по видам ресурсов.
2) Обеспечение процесса эффективного делегирования полномочий руководителям ЦФО по принятию оперативных управленческих решений.
3) Обеспечение обоснованного выбора базы распределения общеуправленческих расходов по ЦФО.
4) Эффективное применение концепции управления отклонениями.
Слабые стороны:
1) Руководители ЦФО склонны считаться с интересами только своего бизнес-направления, а не организации в целом.
2) Растут затраты на получение дополнительной информации от руководителей ЦФО, увеличиваются потоки документооборота. 3) Размывается ответственность по нескольким руководителям ЦФО, в отношении отдельных статей основного бюджета.
4) Увеличивается время на подготовку, согласование и утверждение бюджета, что вызвано большим количеством участников бюджетного процесса.
5) Часто слабая подготовка руководителей ЦФО в бюджетном процессе.
Возможности:
1) Возможность оценки работы конкретного подразделения, сравнение эффективности деятельности различных подразделений.
2) Возможность привлечения внимания топ-менеджеров к тем областям, где оно необходимо.
3) Возможность децентрализации бизнеса.
4) Возможность улучшения системы мотивации сотрудников ЦФО через выполнение ими запланированных показателей.
5) Возможность использования внутреннего ценообразования.
Угрозы:
1) Затраты на построение и внедрение данной системы в краткосрочной перспективе могут оказаться больше, чем получаемый эффект. Это часто обусловлено отсутствием нормативной документации.
2) Неприятие данной системы функционалами.
3) Угроза появления дублирующих служб и функций у разных подразделений.
Ответственность за разработку финансовой структуры должна лежать на специализированной службе управленческого учета, которая первоначально действует как проектная группа и подготавливает специальное положение «О финансовой структуре» для утверждения первым лицом, под контролем которого (или собственника) и должна происходить вся работа.
Целью разработки данного документа должно являться определение элементов финансовой структуры коммерческой организации, в части:
Центров прибыли;
Центров доходов; Центров затрат а также описания основных принципов их функционирования.
Положение «о финансовой структуре» только тогда будет действовать, когда: 1) будет подтверждено распорядительным документом первого лица; 2) когда будет понятна система оценки центров ответственности.
Таким образом, финансовая структура — внутренняя структура организации, определяющая состав структурных единиц, их взаимодействие и распределение сфер финансовой ответственности.
Структурная единица - это часть деятельности организации, осуществляемая в определенных условиях, в рамках которой реализованы следующие организационные принципы:
1) Наделение полномочиями, т.е. правом использования ресурсов организации при реализации возложенных на него задач.
2) Непосредственная ответственность за последствия принимаемых управленческих решений. Ответственность может быть как персонифицированной (т.е. закрепленной за определенным лицом), так и коллективной (закрепленной за группой лиц).
Центр прибыли (ЦП) - структурная единица в организации, которая несет ответственность за уменьшение до минимума расходов и максимальное увеличение прибыли в своей ограниченной сфере деятельности. Является центром финансовой ответственности 1 уровня, с точки зрения описания как объекта бюджетирования необходима разработка всех 3-х форм бюджетов: Бюджета доходов и расходов; Бюджета движения денежных средств; Бюджета по балансовому листу.
