Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности бухгалтерского учета нефти добывающими организациями стр. 7
1.1. Документальное оформление движения нефти стр. 7
1.2. Оценка нефти в системе бухгалтерского учета нефтедобывающей организации стр. 13
Глава 2. Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета нефти стр. 32
2.1. Бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов стр. 32
2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на освоение месторождения нефти стр. 68
2.3. Бухгалтерский и налоговый учет разведанных запасов нефти стр. 91
Глава 3. Определение цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли стр. 106
3.1. Проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли стр. 106
3.2. Применение метода обратного счета при определении цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли стр. 113
Заключение стр. 134
Список литературы стр. 150
Приложения стр. 165
- Документальное оформление движения нефти
- Бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов
- Проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Добыча и переработка нефти относится к числу стратегически важных отраслей отечественной экономики. По итогам 2005 года Россия заняла второе место в мире по добыче нефти (см. Приложение 1). В течение многих лет нефтегазовый комплекс России является основой энергоснабжения страны. Нефтяная отрасль является одной из основополагающих для российской экономики, обеспечивающий ее рост и поступление налогов. На долю нефтегазового комплекса приходится 40 % доходов федерального бюджета и более 20 % консолидированного бюджета. Функционирование нефтяных компаний в условиях экономических и правовых реалий влечет за собой возникновение проблем в области бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти. К проблемным вопросам бухгалтерского и налогового учета в этой области следует отнести: 1) осуществление лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов; 2) признание расходов на освоение месторождения нефти; 3) отражение разведанных запасов нефти; 4) определение цены сделки в нефтяной отрасли. Различные решения указанных выше проблемных вопросов по разному влияют на формирование величины финансового результата нефтедобывающих организаций.
Интерес к данной тематике имеет место как в научной среде, так и в области бухгалтерской практики. Примером здесь могут служить публикации как отечественных авторов (Ф.И. Алдашкин, Л.Г. Алиева, А.С. Бакаев, В.В. Качалин, Л.З. Шнейдман и др.), так и зарубежных (X. Брок, Р. Галлан, Ш. Райт и др.).
Важность данной тематики в бухгалтерском учете показывает и интерес к ней в работах, составляющих золотой фонд истории бухгалтерской мысли: Н.В. Абрамян, Л.Ф. Грауман, П.Э. Мирза, А.И. Тер-Каспаров и др.
Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка теоретических и методологических аспектов формирования
4 достоверной и полной информации в системе бухгалтерского учета о фактах хозяйственной жизни, связанных с бухгалтерским учетом добычи и продажи нефти. Исходя из поставленной цели в диссертационной работе решены следующие задачи:
рассмотрены особенности документального оформления движения готовой продукции в нефтегазодобывающей организации;
исследованы правила оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности нефтегазодобывающей организации;
- разработаны варианты бухгалтерского и налогового учета
лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с
ними расходов, а также расходов на освоение месторождения нефти и
рассмотрено влияние их на формирование финансового результата;
определены границы отражения разведанных запасов нефти в бухгалтерском учете;
раскрыты проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли;
- обоснован метод обратного счета при определении цены сделки для
целей налогообложения в нефтяной отрасли.
Предмет и объект исследования. Объективная необходимость и практическая потребность организации бухгалтерского учета нефти добывающими организациями, а также недостаточная разработанность методологических аспектов предопределили выбор предмета исследования.
Предметом исследования являются факты хозяйственной жизни, возникающие в операционной деятельности нефтяных компаний. Объектом исследования стали теоретические и практические аспекты бухгалтерского и налогового учета нефти, оказывающие влияние на формирование финансового результата деятельности нефтедобывающей организации.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды российских и зарубежных ученых в области теоретической экономики, финансового менеджмента, бухгалтерского учета,
5 аудита и юриспруденции. В работе также исследованы методические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие деятельность нефтедобывающих организаций. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение и другие.
Научная новизна исследования состоит в разработке решений в области методологии бухгалтерского учета, позволяющих обеспечить большую достоверность финансовых результатов нефтедобывающих организаций.
В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
обоснована нецелесообразность отражения в составе готовой продукции «мертвых» и технологических остатков нефти;
предложено включить в состав выручки поступления от продаж нефти, переданной для транспортировки в систему магистральных нефтепроводов и неоформленной маршрутными поручениями;
показана необходимость капитализации затрат на реконструкцию нефтепроводов;
разработаны варианты отражения в системе бухгалтерского и налогового учета расходов на освоение месторождения нефти, лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов;
- выявлены основания к началу списания стоимости лицензии на право
пользования недрами на текущие расходы в момент начала коммерческой
эксплуатации месторождения нефти;
- раскрыта неэффективность налогового контроля цены сделки в
нефтяной отрасли и обосновано применение метода обратного счета при ее
определении для целей налогообложения.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке теоретически обоснованной методологии бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти, предназначенной для использования в нефтяных компаниях.
Апробация результатов исследования состоит в применении разработанных методик бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти в ОАО «Варьеганнефть». По теме диссертационного исследования автором опубликовано пять работ в журнале «Бухгалтерский учет», в том числе три индивидуальных, общим авторским объемом 2,6 п.л.
Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и список литературы из 206 наименований. Работа содержит 12 рисунков, 14 таблиц и 4 приложения.
Во введении к диссертационной работе обоснована актуальность выбранной темы, сформулированы цели и задачи исследования, предмет и объект, методика исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определена структура исследования.
В первой главе «Особенности бухгалтерского учета нефти добывающими организациями» рассмотрены особенности документального оформления движения нефти и принципы оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и отчетности нефтегазодобывающей организации.
Во второй главе «Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета нефти» рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, расходов на освоение месторождения нефти, разведанных запасов нефти.
В третьей главе «Определение цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли» рассмотрены проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли и предложено применение метода обратного счета при определении цены сделки для целей налогообложения в нефтедобывающих компаниях.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения.
Документальное оформление движения нефти
Добытая из скважины нефть непригодна для дальнейшей переработки. К данной субстанции уместно применять термин углеводородное сырье. Для того чтобы из сырой нефти (углеводородного сырья) получить конечный продукт (товарную нефть) необходимо выполнить ряд технологических процедур (обезвоживание, обессоливание, стабилизация).
Для нефтедобывающих организаций добытая из скважины нефть и прошедшая все этапы технологической подготовки является готовой продукцией. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации (оборотных активов), предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, прошедшая все стадии технологического процесса, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством (п.З ПБУ 5/01). В нефтяной отрасли соответствие качества готовой продукции требованиям стандарта или техническим условиям должно быть подтверждено паспортом анализа нефти.
Цель деятельности предприятий нефтяной отрасли - не только добывать и продавать нефть, но и осуществлять поиск и разведку углеводородного сырья с целью увеличения основного источника получения готового продукта. Очевидно, что очень важны процедуры, используемые для учета продукции, включая измерение количества добываемой продукции, а также подсчет запасов на лицензионном участке на основе его геологического изучения.
Нефть из скважин поступает по коллекторам (нефтепроводам) в участковые (промежуточные) сборные нефтехранилища (обычно вертикальные цилиндрические металлические резервуары) или, при отсутствии последних, непосредственно в емкости общепромыслового (центрального) сборного пункта. В сборных резервуарах производятся предварительный (частичный) отстой нефти и спуск воды и грязи. Окончательное обезвоживание (дегидролизация), а также обессоливание и стабилизация нефти с целью доведения ее до стандартного качества производятся на специальных установках подготовки нефти (УПН). С этих установок нефть поступает в товарные резервуары, а из них - покупателю. Часть добытой нефти (менее 2 %, см. Приложение 4) может расходоваться на собственные внутрипроизводственные нужды: на топливо, промывку скважин и т.п. Основой для получения количественных данных о наличии, добычи, сдаче и расходовании нефти, т.е. о ее движении, служат результаты замеров нефтехранилищ (резервуаров), расчеты по вместимости нефтепроводов согласно технологической схемы, данные актов передачи и возврата на проведение технологических мероприятий, приема-сдачи нефти Управлению магистральных нефтепроводов, паспорта качества проб, которые регистрируются в реестре актов и паспортов узла учета нефти.
Акт приема-сдачи нефти служит для записей почасовых результатов сдачи нефти Управлению магистральных нефтепроводов на приборах узла учета нефти. В паспорте анализов качества нефти регистрируют: пункт сдачи нефти; дата и время отбора проб; температуру и давление сдаваемой нефти; плотность; массовую долю воды, механических примесей и серы, концентрацию хлористых солей и суммарное содержание балласта (в процентах); давление насыщенных паров; обозначение нефти по ГОСТу; фамилии операторов сдающей и принимающей стороны и лаборанта, производившего анализ пробы. При работе с преобразователем плотности температура, давление и плотность рассчитываются оператором.
Массовое количество нефти в резервуаре рассчитывают умножением высоты взлива нефти (в см) на массовую вместимость 1 см. по воде и на погружение (плотность при температуре замера) определяют массу брутто нефти в резервуаре. Массовая вместимость 1 см. по воде - масса воды в резервуаре при высоте взлива (наполнения) в 1 см. - определяется по калибровочным таблицам резервуаров. По процентному содержанию определяют массу воды и механических примесей, которые исключают из массы нефти брутто. Разница между массой нефти брутто и массой воды и механических примесей дает чистую массу нефти - массу нетто.
Разница между массами нетто по первому замеру (до откачки) и по второму замеру (после откачки) показывает количество нефти, откаченной из резервуара. Суммирование данных по всем резервуарам дает итоговые сведения о наличии нефти в нефтепарке к концу отчетных суток и суточной сдаче.
Акт инвентаризации нефтехранилищ составляет ежемесячно специальная комиссия, назначаемая генеральным директором нефтегазодобывающего предприятия; он служит для контроля за остатками добытой нефти на первое число месяца следующим за отчетным. Данные акта переносят в товарный отчет по движению нефти, газа и нефтепродуктов.
Сдачу нефти покупателям оформляют накладной на сдачу нефти (актом приема-передачи), в которой указывают следующие реквизиты: а) наименование продавца и покупателя; б) номер и дату накладной (акта приема-передачи); в) место передачи товара; г) наименование товара; д) производителя; е) количество сданной нефти в тоннах; ж) цену за единицу измерения в рублях с НДС; з) номер и дату маршрутного поручения. Накладную (акт приема-передачи) составляют на основании данных маршрутного поручения.
К накладной (акту приема-передачи) прилагают паспорт лабораторного анализа на сдаваемую нефть, являющийся документом, удостоверяющим качество сдаваемой нефти.
При отпуске нефти на промывку скважин и другие внутрипромысловые нужды составляют акт о расходе нефти на собственные нужды промысла. Акт подписывают начальник нефтепромысла, геолог, мастер подземного ремонта скважин; утверждает его главный инженер нефтегазового предприятия.
Учет наличия, поступления (добычи), сдачи и расхода нефти ведут в книге учета движения нефти. В этой книге остаток нефти на первое число текущего месяца указывается на основании актов замера нефтехранилищ, а на каждое последующее число - по данным учета движения нефти в нефтепарке, при наличии акта замеров нефтехранилищ - по данным последнего. Расход нефти для промывки скважин и других целей вносят в книгу на основании актов о расходе нефти на собственные нужды; сдачу нефти потребителям - на основании накладных на сдачу (актов приема-передачи); потери при подготовке - на основании утвержденного норматива.
Суточную добычу нефти определяют по данным измерительных приборов с учетом обезвоживания и обессоливания и количества нормативных потерь. Только потери нефти вследствие разрыва нефтепровода, взрыва резервуара или других аварий отражаются в учете как расход с последующим отражением в уменьшение финансового результата.
Итоговым документом за месяц по подтверждению остатков и движению нефти, газа и нефтепродуктов на предприятии является исполнительный баланс и товарный отчет, утверждаемый главным инженером.
Товарный отчет по движению нефти включает следующие показатели:
- остаток на начало месяца, в том числе на предприятии, подтвержденные актами инвентаризации, и в системе АК «Транснефти» в соответствии с актом сверки;
- добыча нефти, определенная расчетным путем;
- сдача нефти с учетом нормативных потерь внешнего транспорта по группам;
- передача в переработку;
- возврат из переработки;
- отпуск покупателям, по данным актов приема-сдачи и выставленных счетов-фактур и на собственные нужды;
-технологические потери;
- остаток на конец месяца на предприятии с распределением по нефтепроводам, резервуарам и оборудованию и в системе АК «Транснефти».
Бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов
Лицензия на право пользования недрами является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора. Для получения лицензии на пользование недрами проводится конкурс или аукцион.
Основными критериями для выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр являются научно-технический уровень программ геологического изучения и использования участков недр, полнота извлечения полезных ископаемых, вклад в социально-экономическое развитие территории, сроки реализации соответствующих программ, эффективность мероприятий по охране недр и окружающей среды, учет интересов национальной безопасности Российской Федерации.
Основным критерием для выявления победителя при проведении аукциона на право пользования участком недр является предложенный компанией-участником конкурса максимальный размер разового платежа за право пользования участком недр. В случае, если объявленный конкурс на право пользования участком недр признан не состоявшимся в связи с поступлением заявки только от одного участника, лицензия на пользование участком недр может быть выдана этому участнику на условиях объявленного конкурса.
Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.
Лицензия на право пользования недрами должна содержать: 1) данные о пользователе недр, получившем лицензию, и органах, предоставивших лицензию, а также основание предоставления лицензии; 2) данные о целевом назначении работ, связанных с пользованием недрами; 3) указание пространственных границ участка недр, предоставляемого в пользование; 4) указание границ земельного отвода или акватории, выделенных для ведения работ, связанных с пользованием недрами; 5) сроки действия лицензии и сроки начала работ (подготовки технического проекта, выхода на проектную мощность, представления геологической информации на государственную экспертизу); 6) условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами, земельными участками, акваториями; 7) согласованный уровень добычи минерального сырья, право собственности на добытое минеральное сырье; 8) соглашение о праве собственности на геологическую информацию, получаемую в процессе пользования недрами; 9) условия выполнения установленных законодательством, стандартами (нормами, правилами) требований по охране недр и окружающей природной среды, безопасному ведению работ; 10) порядок и сроки подготовки проектов ликвидации или консервации горных выработок и рекультивации земель. Лицензия на пользование недрами может дополняться и иными условиями.
Участки недр предоставляются в пользование для добычи полезных ископаемых на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр.
К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:
расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
расходы на приобретение геологической и иной информации;
расходы на оплату участия в конкурсе;
стоимость лицензии.
В бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть» расходы на приобретение лицензии на право пользования недрами представляют собой капитализируемые текущие расходы, относящиеся к будущим периодам. Данные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов». В аналитическом учете расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
Важным требованием, выдвигаемым пользователями к бухгалтерской отчетности организации является прогнозируемость результатов ее финансово-хозяйственной деятельности. Колебание финансовых показателей хозяйствующего субъекта за ряд смежных отчетных периодов, их снижение и внезапный рост вызывает у финансовых аналитиков и других пользователей бухгалтерской отчетности настороженность. При прочих равных условиях предпочтение для инвестирования капиталов будет, как правило, отдано компании, демонстрирующей стабильное поступательное движение в сторону генерирования финансовой мощи, по сравнению с компанией с нестабильным наращением (или в определенные отчетные периоды даже с потерей) финансового результата. Для равномерного распределения между смежными отчетными периодами расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам и недопущения списания расходов, относящихся к будущим периодам на текущие расходы, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли
Действующим налоговым законодательством в Российской Федерации предусмотрен порядок, регламентирующий последовательность определения цены реализованной продукции для целей налогообложения. Статья 40 Налогового кодекса РФ определяет, что в целях налогообложения применяется установленная сторонами цена товаров (работ, услуг), пока не доказано ее несоответствие уровню рыночных цен идентичных (однородных) товаров с учетом сопоставимости условий.
Практика реализации предлагаемого ст. 40 НК РФ механизма определения цены товаров (работ, услуг) неоднозначна. С одной стороны, процесс демократизации этой сферы налоговых отношений в направлении создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщика, способствующий проведению более гибкой политики продвижения своей продукции на рынке, принес положительные результаты. Это, в частности, относится к конкурентным рынкам, на которых цены формируются при взаимодействии спроса и предложения. Сопоставление деятельности значительного количества хозяйствующих субъектов позволяет налоговым органам провести сравнение и доказать несоответствие применяемых цен рыночным. Для этих целей в качестве базовой цены для сравнения можно выбрать средневзвешенную рыночную цену за отчетный период.
С другой стороны, наличие большого количества оценочных категорий и практически полное отсутствие информационной базы, обеспечивающей определение рыночной цены и отбор сопоставимых сделок, затрудняют налоговым органам проведение эффективного контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами. Более сложные и запутанные отношения, складывающиеся на рынке между хозяйствующими субъектами, делают прописанными в ст.40 НК РФ нормы неэффективными. Данные обстоятельства приобретают особую актуальность в нефтяной отрасли, где трансфертная политика нефтяных компаний, их монопольное положение на региональных рынках приводят к выпадению значительных доходов консолидированного бюджета за счет искусственного занижения цены сырой нефти на стадии ее реализации (передачи) нефтегазодобывающими структурами нефтяных компаний нефтеперерабатывающим, либо на экспорт, как правило, через значительное число посредников.
Централизация товарных и финансовых потоков в вертикально интегрированных нефтяных компаниях, объединяющих всю воспроизводственную цепочку, позволяет более эффективно управлять производственной и коммерческой деятельностью. Однако перераспределение финансового результата дочерних добывающих обществ, создающих основную добавленную стоимость компании, в пользу головной организации через трансфертное ценообразование ущемляет интересы государства, по крайней мере в том варианте, как это реализуется на практике. В условиях, когда общий уровень налоговой нагрузки на добывающий сектор экономики выше, чем на этапах последующего использования нефти, перераспределение налоговой базы в другие регионы и другие сферы деятельности (реализация нефти на экспорт, переработка и продажа нефтепродуктов, посреднические операции и др.) не компенсирует налоговые потери и ущерб государства как собственника недр.
Кроме того, нарушается баланс межрегионального распределения налоговых доходов бюджетов. Перераспределение налоговой базы на сбытовые дочерние структуры, как правило, пользующиеся льготами, не компенсирует выпадающих доходов. Подобный механизм нарушает нормальные воспроизводственные отношения в отрасли и искажает стоимостные пропорции распределения созданной стоимости между предприятиями по его переработке и получению товарных нефтепродуктов.
Монопольное положение нефтяных компаний в отдельных регионах, согласованная трансфертная политика создают ситуацию, при которой почти вся добытая нефть передается по ценам, едва превышающим себестоимость ее добычи, а то и ниже.
Контроль налоговых органов за полнотой исчисления налогов, предусмотренный ст. 40 НК РФ, подразумевает выполнение определенной последовательности действий. Для вынесения мотивированного решения о доначислении налога и пени налоговым органам требуется определить цену конкретной подконтрольной сделки и провести сравнение с рыночной ценой идентичных или однородных товаров.
В идеальной модели уровень рыночных цен определяется на основе большого количества индивидуальных сделок между продавцами и покупателями сырой нефти, в том числе заключаемых через биржу. Отсутствие рынка нефти в условиях российской действительности (практически все объемы добытой нефти передаются внутри холдингов) свидетельствует, на первый взгляд, об отсутствии рыночной цены на сырую нефть либо отсутствии возможности ее определения.
Однако в условиях, когда Российская Федерация является крупным экспортером сырой нефти (реализация осуществляется по мировым ценам нефти), когда около двух третей добываемой нефти поступает на российские перерабатывающие предприятия, выпускающие широкий спектр нефтепродуктов, говорить об отсутствии возможности справедливой оценки сырой нефти для налоговых целей на стадии ее реализации добывающими предприятиями нельзя. Рассмотрим возможные варианты определения цены нефти в месте ее добычи и определим наиболее приемлемый из них вариант для целей налогообложения.
В настоящее время экспортные цены определяются на основе мировых котировок с учетом скидок, поэтому можно предположить, что реальной ценой реализации сырой нефти в месте добычи может приниматься цена экспортных контрактов нефтяных компаний, скорректированная на таможенные пошлины и платежи, транспортные расходы. Однако очевидное различие механизмов внутреннего и внешнего ценообразования на нефть, различная конъюнктура формирования цен не позволяют приравнять эти цены. В условиях благоприятной мировой конъюнктуры разница цен настолько велика, что применение экспортных цен для внутренних расчетов налогов еще больше усилит диспропорции развития как нефтеперерабатывающей промышленности, так и всех отраслей экономики в целом. Считаю нецелесообразным принимать во внимание порядок образования цен на экспортную нефть и использовать его при определении налоговой цены нефти в месте ее добычи.
