Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие существенности и достоверности
1.1. Понятие достоверности 9-11
1.2. Понятие существенности и достоверности в бухгалтерском учете 12-32
1.3. Понятие существенности и достоверности в аудите 32-57
Глава 2. Уровень существенности: методики расчета и применение для определения объема выборки
2.1. Методики расчета уровня существенности 58-85
2.2. Применение уровня существенности для определения объема выборки 85-103
Глава 3. Аудит достоверности бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности
3.1. Методика аудита сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности 104-108
3.2. Программа аудита достоверности значимых статей бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий 108-177
3.3. Оценка результатов аудита. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности СХПК «Этигел» за 2005 г. во всех существенных отношениях 177-181
Заключение 182-185
Список использованной литературы 186-194
Приложение 1 195-197
- Понятие достоверности
- Методики расчета уровня существенности
- Методика аудита сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности
Введение к работе
В настоящее время аудиторская деятельность стремительно развивается. За последние годы проведена большая работа по созданию системы независимого аудита, подготовке аудиторских кадров и лицензированию аудиторской деятельности, регламентации прав, обязанностей и ответственности аудиторов в соответствии с принятыми законодательными и нормативными документами.
Проблемы развития и становления аудита изучены достаточно глубоко многими учеными-экономистами. Однако вопросы методики и техники проведения аудита бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий освещены недостаточно широко.
Аудит достоверности бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий должен учитывать ряд особенностей, отражающих специфику отрасли.
Категория «существенность» является основополагающей в аудите. Ведь именно от нее зависит эффективность и количество процедур, которые применяют аудиторы в процессе проверки, а также формулировка аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия. Проблема количественной оценки существенности в аудите является актуальной. Аудитор должен исходить из того, насколько допущенные в учете ошибки искажают суждение пользователя бухгалтерской отчетности о представившем эту отчетность экономическом субъекте.
Объектами аудита являются бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность. Считается, что бухгалтерская отчетность имеет существенные искажения, если содержит ошибки, влияние которых является достаточным, чтобы признать такую отчетность недостоверной. Достаточность информации определяется ее количеством. В этом смысле существенность заложена в понятие достоверности для целей аудита. Под достоверностью в данном случае понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, позволяющая пользователям этой отчетности на ее основании делать правильные выводы о результатах деятельности предприятия, его финансовом и имущественном положении и принимать обоснованные экономические решения. Другими словами, аудиторы не обязаны гарантировать абсолютную достоверность бухгалтерской отчетности. Они должны выразить мнение о ее достоверности во всех существенных отношениях.
Актуальность вопросов применения существенности для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях развития аудиторской деятельности обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач.
Целью настоящего исследования является обоснование теоретических положений и разработка методических рекомендаций по применению категории «существенность в аудите» для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий.
Для достижения поставленной цели в диссертации решаются следующие задачи:
? исследовать теоретические аспекты применения категории «существенность» в аудите для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности предприятий;
? выявить зависимость между категорией «существенность в аудите», уровнем достоверности бухгалтерской отчетности и аудиторским риском;
? рассмотреть методики расчета уровня существенности и апробировать методику определения уровня существенности при проведении аудита бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий для прибыльных и убыточных предприятий;
? предложить методику определения объема выборки, основанную на уровне существенности и предполагаемом уровне ожидаемой ошибки. Данная методика позволит сократить объем проверки и одновременно уменьшить уровень риска невыявления существенных ошибок;
? разработать программу проведения аудита бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности, объема выборки и уровня риска.
Предметом диссертационного исследования является совокупность, теоретических, методологических и практических вопросов по применению категории «существенность в аудите» для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности предприятий.
Объектом исследования являются сельскохозяйственные предприятия Республики Бурятия. В качестве исходной информации при проведении исследования были использованы данные бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий Республики Бурятия за 2003-2005 гг.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и аудита, законодательные и нормативные документы по предмету исследования.
В диссертации применены общенаучные методы и приемы: научная абстракция, анализ и синтез, группировка, балансовое обобщение, сравнение, экономико-статистические методы и др.
Научная новизна исследования заключается в разработке практических рекомендаций по применению категории «существенность в аудите» для расчета объема аудиторской проверки и подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности. Основные положения могут быть сведены к:
? определению качественных характеристик, которыми должна обладать отчетная информация, чтобы считаться достоверной;
? уточнению понятия «существенность в аудите» как категории, определяющей насколько достаточными и эффективными должны быть аудиторские процедуры, чтобы обнаружить ошибку, превышающую сумму, рассматриваемую как существенную для бухгалтерской отчетности;
? разработке методики определения объема выборки на основе уровня существенности, установленного для каждой статьи отчетности;
? предложению методики проведения аудита бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности, разработке тестов проверки значимых статей баланса. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
В первой главе «Понятие существенности и достоверности» изучены термины «существенность» и «достоверность» в бухгалтерском учете и аудите, применяемые как в зарубежной, так и в отечественной теории и практике. На основе анализа существующих требований, предъявляемых к отчетной информации, построена схема качественных характеристик отчетной информации, оказывающих влияние на решения, принимаемые пользователями.
Во второй главе «Уровень существенности: методики расчета и применение для определения объема выборки» рассмотрены различные способы определения уровня существенности на примере данных бухгалтерской отчетности сельскохозяйственного предприятия за 2003-2005 гг. Предложена методика расчета объема выборки с учетом уровня существенности.
В третьей главе «Аудит достоверности бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности» разработана методика аудита значимых статей отчетности сельскохозяйственных предприятий с применением уровня существенности. Дана оценка результатов проведенного аудита.
В заключении приведены основные теоретические и практические результаты исследования по вопросам применения категории «существенность в аудите» для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий.
Понятие достоверности
Поиск истины (установление достоверности) с давних пор волновал человечество. В настоящее время во многих сферах деятельности также существует проблема в решении вопроса, где истина, а где заблуждения. В повседневной жизни многим очень часто приходится сталкиваться с необходимостью установления достоверности тех или иных сведений (фактов, событий). Достоверность - характеристика того, насколько те или иные факты могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Термин «достоверность» применяется в теории вероятностей, логике, гносеологии и праве. В теории вероятностей достоверность как степень вероятности наступления того или иного события [111, с. 115]. В философских и логико-методологических исследованиях употребляется в качестве характеристики знания как обоснованного, доказательного, бесспорного и как синоним истины [58]. Согласно диалектико-материалистической концепции истина понимается «как знание, соответствующее действительности, причем характер и степень этого соответствия изменяются в определенных пределах» [91, с.285]. Отличительными характеристиками достоверности являются объективность, конкретность, абсолютность и относительность [91, с.266]. Объективность истины означает обязательное наличие в знании такого содержания, которое не зависит от субъекта. Это содержание полностью определяется свойствами познавательного объекта. Конкретность истины означает зависимость ее от конкретных обстоятельств: места, времени, условий и т.п. Абсолютная достоверность - полное исчерпывающее знание о действительности. Этого невозможно достигнуть, но такой «гносеологический идеал» направляет реальный познавательный процесс. Субъект, нацеленный на постижение истины, должен стремиться достичь ее целиком и полностью. В этом залог успеха. При этом элементы знаний устанавливаются раз и навсегда, и не могут быть опровергнуты никогда. Однако стремление к абсолютной достоверности предполагает наличие идеального образа в сознании субъекта. С философской точки зрения никто не может точно провести границу, какое событие достоверно, а какое нет. Для оценки достоверности события обычно применяют определенную меру. В теории вероятностей существует понятие «вероятностная мера» - количественное измерение неопределенности появления событий и их комбинаций [111, с.115]. Следовательно, чем ниже неопределенность появления события, тем выше достоверность его наступления. Оценке достоверности того или иного события присущ субъективизм, поскольку достоверность не существует как данность, ее необходимо доказать. Существует вероятность того, что субъект может ошибаться в отношении оценки достоверности события. Другими словами, абсолютной достоверности (истины) невозможно достигнуть, но к ней необходимо стремиться. Из этого следует, что элементы абсолютной истины входят в состав реальных относительных истин. Относительная достоверность — неполное, незавершенное знание об объекте; при этом имеется возможность его углубления и уточнения по мере развития практики и познания. Поэтому неверные вычисления, ошибочные теории и предположения могут способствовать прогрессу познания. В этом смысле можно предположить, что любая относительная истина содержит элементы заблуждения, но обязательно содержит элементы абсолютной достоверности. При этом количество ошибок и заблуждений должно быть в допустимых пределах, определенных исследователем. Только в этом случае субъект может сформулировать достоверные утверждения об изучаемом объекте, опираясь на определенные критерии. При этом субъект должен снижать до приемлемого уровня неопределенность (риск) ошибочных выводов в отношении достоверности наступления того или иного события. Существуют так называемые «критерии истины», с помощью которых можно определить, где истина, а где заблуждения. Одним из главных критериев истины является практика, которая носит относительный характер. Относительность практики как критерия истины в объективном отношении означает, что она может не располагать средствами для проверки определенных знаний, а в субъективном отношении это ее свойство может стать основой для всякого рода подтасовок, подгонок под нужный ответ [91, с.268]. Поэтому важно, чтобы критерии истины применялись в реальном познавательном процессе в отношении конкретного изучаемого объекта. Итак, знание об объекте имеет относительно истинный характер. При этом оно требует подтверждения, проверки, новых гипотез и теорий со стороны субъекта. Объект как фрагмент действительности бесконечно многообразен, сложен и непредсказуем. Он является целью и предпосылкой познания. Но именно субъект определит, что будет объектом познания, как предстанет реальный мир, какова будет степень его открытости и доступности. Поэтому абсолютная достоверность невозможна. Чаще всего достоверность трактуется как степень уверенности субъекта в правильности своей оценки вероятности наступления того или иного события. С этой точки зрения исследователь должен применять такой критерий, который бы являлся основой для оценки существенности того или иного события.
Методики расчета уровня существенности
Наиболее часто аудиторы выбирают в качестве базы для расчета уровня существенности сумму товарооборота или сумму прибыли до налогообложения, если речь идет о проверке показателей отчета о прибылях и убытках. При проверке статей баланса аудиторы чаще всего используют в качестве базового показателя общую сумму используемых средств (валюту баланса). Обычно аудиторы определяют значение уровня существенности, которого они будут придерживаться при оценке вероятных ошибок, отклонений или ложных заявлений, на этапе планирования аудита.
При принятии решения о том, какой показатель будет являться базовым для расчета уровня существенности, аудитор должен учитывать различные аспекты деятельности клиента. Кроме того, выбирается тот показатель, на который пользователь отчетности обращает внимание в первую очередь. Например, для акционеров открытого общества таким показателем, скорее всего, будет прибыль организации. В закрытом акционерном обществе, в товариществе в зависимости от ситуации таким показателем может быть ликвидность. Поэтому для ОАО аудитор выберет прибыль предприятия, а для ЗАО - сумму его оборотных средств. Некоторые отрасли деятельности являются капиталоемкими, поэтому для таких предприятий целесообразно использовать в качестве базовых показателей сумму активов в нетто-оценке, сумму оборотного капитала или валюту баланса. Другие организации являются трудоемкими. Следовательно, использование в качестве базы вышеперечисленных показателей приведет к установлению очень низкого уровня существенности. Как следствие, объем проверки будет неоправданно большим.
SAS № 47 не требует выражать предварительную оценку существенности в количественных показателях. [76, с. 49]Однако может оказаться целесообразным дать оценку какой-либо единичной сумме, которая должна использоваться при проверке. Например, многие аудиторы обуславливающим, менее подвержена конъюнктурным изменениям, рискам отраслевого и общеэкономического характера [101, с.51].
Наиболее часто аудиторы выбирают в качестве базы для расчета уровня существенности сумму товарооборота или сумму прибыли до налогообложения, если речь идет о проверке показателей отчета о прибылях и убытках. При проверке статей баланса аудиторы чаще всего используют в качестве базового показателя общую сумму используемых средств (валюту баланса). Обычно аудиторы определяют значение уровня существенности, которого они будут придерживаться при оценке вероятных ошибок, отклонений или ложных заявлений, на этапе планирования аудита.
При принятии решения о том, какой показатель будет являться базовым для расчета уровня существенности, аудитор должен учитывать различные аспекты деятельности клиента. Кроме того, выбирается тот показатель, на который пользователь отчетности обращает внимание в первую очередь. Например, для акционеров открытого общества таким показателем, скорее всего, будет прибыль организации. В закрытом акционерном обществе, в товариществе в зависимости от ситуации таким показателем может быть ликвидность. Поэтому для ОАО аудитор выберет прибыль предприятия, а для ЗАО - сумму его оборотных средств. Некоторые отрасли деятельности являются капиталоемкими, поэтому для таких предприятий целесообразно использовать в качестве базовых показателей сумму активов в нетто-оценке, сумму оборотного капитала или валюту баланса. Другие организации являются трудоемкими. Следовательно, использование в качестве базы вышеперечисленных показателей приведет к установлению очень низкого уровня существенности. Как следствие, объем проверки будет неоправданно большим.
SAS № 47 не требует выражать предварительную оценку существенности в количественных показателях. [76, с. 49]Однако может оказаться целесообразным дать оценку какой-либо единичной сумме, которая должна использоваться при проверке. Например, многие аудиторы используют 5-10% прибыли до или после налогообложения, 0,5-1% валюты баланса.
Если в ходе аудиторской проверки ожидаются значительные корректировки учетных данных, представленных клиентом, то аудитор может взять средний результат из предыдущей отчетности. При использовании данных предыдущих лет аудитору следует сверить их с нестандартными статьями, повлиявшими на предыдущую отчетность, и с любыми известными изменениями, которые могут влиять на текущую отчетность.
Аудитор выражает мнение о состоянии бухгалтерской отчетности в целом, а не в отношении отдельных форм отчетности. Поэтому обычно необходим единственный базовый показатель. Кроме того, многие ошибки и искажения влияют как на отчет о прибылях и убытках, так и на бухгалтерский баланс.
Методика аудита сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности
Деятельности сельскохозяйственных организаций присущи многочисленные специфические особенности: территориальное размещение объектов и средств, использование специфических средств производства -земли, биологических особенностей растений и животных, цикличности и сезонности производства, специфики ряда видов продукции, при хранении которой происходят процессы качественного и количественного изменения и т.п. Эти и другие особенности существенно влияют на организацию производства, труда, управления и проведение хозяйственных операций, а также на систему учета.
Аудитору необходимо учитывать особенности бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях и вытекающие из этого проблемы и задачи [61, с. 20]:
главным средством производства в сельском хозяйстве является земля, поэтому возникает задача проверки точности учета земельных угодий и вложений. При этом в натуральных показателях (гектарах) учитываются земельные угодия, в денежном выражении -дополнительные (в качестве капитальных) вложений и покупные земли;
аграрный сектор экономики использует различные виды сельскохозяйственной техники. Следовательно, аудитор проверяет достоверность учета всех мобильных машин и механизмов;
бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях имеет специфические особенности, вызванные различной природой отраслей хозяйства (растениеводство, животноводство и т.д.) и соответственно происходящими в них изменениями (посев, оприходование урожая, прирост живой массы, приплод и т.п.);
по отдельным сельскохозяйственным культурам затраты производятся в отчетном году, а продукция выпускается в следующем отчетном году. Следовательно, аудитору следует учитывать принцип разграничения затрат по производственным циклам, не совпадающие с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года;
от одной сельскохозяйственной культуры или вида скота получают несколько видов продукции. Это приводит к необходимости разграничения затрат в бухгалтерском учете;
часть продукции собственного производства поступает на внутреннее потребление: продукция растениеводства на семена, корм скоту, в переработку, продукция животноводства - на удобрения в растениеводстве, корм скоту. Аудитор должен проверить правильность учета движения продукции на всех этапах внутреннего потребления;
сезонность производства (особенно в растениеводстве). Аудитору необходимо проверить учет отражения сезонности в работах и затратах (в период уборки и основных сельскохозяйственных работ объем учетных работ возрастает, а в период сезонного снижения работ сокращается).
Бухгалтерский баланс сельскохозяйственных предприятий, как правило, имеет ряд особенностей. Одной из этих особенностей является наличие в активе баланса большой суммы незавершенного производства. Это связано со спецификой сельскохозяйственного производства.
Аудитору необходимо уделять особое внимание значимым статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. Значимыми статьями признаются, как правило, те статьи, доля которых в валюте баланса превышает 1% валюты баланса.
На сельскохозяйственных предприятиях значимыми статьями, как правило, также являются основные средства, материальные запасы, доходы и расходы, все виды расчетов.
Аудитор начинает проверку сельскохозяйственного предприятия с изучения особенностей деятельности данного экономического субъекта.
Методика аудиторской проверки бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных предприятий с учетом уровня существенности заключается в следующем.
Прежде всего, определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности предприятия. Порядок расчета зависит от результатов деятельности за проверяемый период. Если предприятие-клиент убыточно, то уровень существенности рассчитывается с помощью метода для убыточных предприятий. Если аудируемое предприятие прибыльно, то целесообразнее использовать третий способ определения уровня существенности (дедуктивный).
