Содержание к диссертации
Введение
1. Организация научного исследования в аудите
1.1. Условия формирования научной концепции развития аудита
1.2. Аналитические процедуры как предмет научного исследования в аудите
2. Аналитический процесс в аудите.
2.1. Сущность аналитического процесса
2.2. Функциональное значение анализа как аудиторской процедуры его роль в формировании инструментов аудита.
3. Использование элементов экономического анализа в аудите
3.1. Оценка допущения непрерывности деятельности организации
3.2. Применение аналитических процедур для определения уровня существенности и проведения аудиторской выборки
Заключение
Список литературы
- Условия формирования научной концепции развития аудита
- Сущность аналитического процесса
- Оценка допущения непрерывности деятельности организации
Введение к работе
Переход нашей страны к рыночной экономике оказал существенное влияние на систему финансового контроля. Необходимость всесторонней оценки результатов деятельности экономических субъектов обусловила появление и развитие аудиторской деятельности. Ее существование на основе принципа независимости позволило удовлетворить потребность пользователей экономической информации в определении достоверности показателей отчетности.
Развитие российского аудита в последние годы осуществляется стремительными темпами. Тому есть несколько причин. Во-первых, это связано с законодательным закреплением условий обязательного аудита, что определило объективную необходимость существования аудиторов и аудиторских фирм. Во-вторых, требования российского законодательства к формированию отчетности сложны и переменчивы. В результате, консультативная помощь аудиторов стала реальной потребностью для экономических субъектов. В-третьих, аудиторская деятельность является обязательным элементом функционирования рыночной экономики. Гармонизация российских правил учета и аудита с международной практикой является важным источником их развития. При этом формирование методической базы аудита осуществляется значительно медленнее. Специфика применения в аудите выборки, анализа, информационных технологий и т.п. описана в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Но их положения носят общий характер и должны быть детализированы во внутренних стандартах аудиторских фирм. При этом современный подход к развитию аудиторской деятельности требует разработки методических аспектов аудита на базе научно обоснованной концепции. Исследование отдельных элементов аудита является в свою очередь начальным этапом для ее формирования. Методический потенциал анализа весьма значителен. Это
определило актуальность проблемы исследования его возможностей как аудиторской процедуры на более высоком научном уровне.
Изучение теоретических и практических вопросов применения экономического анализа в практике проверок аудиторских фирм и служб внутреннего аудита предприятий различных отраслей показало, что несмотря на большое внимание, уделяемое данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе, многие аспекты нуждаются в дальнейшем теоретическом обосновании и определении условий практического использования применительно к особенностям развития отечественного аудита. К таким аспектам можно отнести выделение роли анализа на всех этапах аудита. Его использование в качестве аудиторской процедуры должно отвечать информационным требованиям аудита, повышать его эффективность и расширять возможности контроля за работой аудиторов.
Важное значение при этом имеет научное обоснование решения поставленной проблемы для внутрифирменной стандартизации. Расширение масштабов деятельности внешнего аудита и необходимость укрепления системы внутреннего контроля предприятий требуют закрепления в положениях внутренних стандартов аргументированного использования анализа в практике проверок и расширения его возможностей.
Основной целью исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по определению условий использования анализа и изучение его возможностей в рамках аудиторской проверки для повышения ее эффективности.
Для достижения указанной цели в диссертации были поставлены следующие основные задачи:
рассмотрение роли и значения аудита в системе финансового контроля и условий его дальнейшего развития,
оценка современного уровня организации научных исследований в области применения экономического анализа в аудите,
изучение аналитических процедур как элемента аудита, установление его связи с другими аспектами аудиторской деятельности,
изучение особенностей аналитического процесса применительно к отдельным аспектам аудита,
оценка состояния стандартизации применения аналитических процедур на разных уровнях регулирования аудиторской деятельности,
изучение возможности применения методов экономического анализа для расчета уровня существенности, формирования и оценки аудиторской выборки,
разработка структуры и содержания документации для отражения процесса и результатов применения аналитических процедур.
В качестве объекта исследования был выбран аудит предприятий различных отраслей экономики.
Предметом исследования является процесс функционирования анализа как аудиторской процедуры.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области экономического анализа и аудита.
В процессе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности экономических субъектов, методические разработки аудиторских фирм, статистические данные, инструктивные материалы. Были применены методы системного подхода, статистические и расчетно-аналитические методы с применением информационных технологий.
Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении научно-практических и методических вопросов, связанных с совершенствованием применения экономического анализа в системе аудита. В процессе исследования получены следующие научные результаты:
определены необходимые условия развития аудита как элемента системы финансового контроля, разработаны временная и функциональная модели аудита, которые позволяют определить условия его развития,
выделены характерные стороны развития аудита с позиций познавательного процесса, что позволило определить уровень научного обоснования доказательств в аудите и необходимые условия для формирования теоретического знания в этой области,
обоснован конструктивный характер аналитических процедур как элемента и средства познания в системе аудита, что обуславливает необходимость их выделения в качестве предмета познания,
выделены и обоснованы этапы аналитико-синтетического процесса, определены особенности их осуществления на различных стадиях аудита, а также применительно к формированию оценки, установлению уровня существенности и проведению аудиторской выборки,
обоснована необходимость единства методических подходов при статистическом наблюдении и аудиторской проверке, что позволяет расширить использование статистических методов при аналитической оценке аудиторской выборки,
предложен комплексный подход к определению уровня существенности и проведению аудиторской выборки, основанный на применении аналитических процедур,
рекомендованы к применению методы определения прогноза для оценки допущения непрерывности деятельности, основанные на элементах теории временных рядов,
разработаны рекомендации по внутренней стандартизации применения аналитических процедур для аудиторских фирм и служб внутреннего аудита, разработаны формы рабочей документации для отражения результатов проведения аналитических процедур.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что изложенные в нем теоретические и практические положения могут служить методологической основой для создания концепции функционирования анализа в системе аудита и его использования в качестве аудиторской процедуры, а также методики преподавания аудита.
Практическое значение имеет предложенная автором методика применения аналитических процедур для установления уровня существенности, формирования аудиторской выборки и оценок, выполняемых в процессе аудиторской проверки, а также разработанные формы рабочей документации по использованию аналитических процедур, позволяющие контролировать качество их применения.
Отдельные предложения по внутрифирменной стандартизации аналитических процедур, использованию форм рабочей документации рекомендованы и используются в практической деятельности аудиторских фирм и на предприятиях, имеющих службу внутреннего аудита.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно практических конференциях и нашли свое отражение в статьях и тезисах, опубликованных в 2000-2002 годах.
Условия формирования научной концепции развития аудита
Развитие экономических отношений обуславливает совершенствование функций управления во всех областях общественной жизни. Осуществление контроля, как функционирование одного из элементов управления, подчинёно решению задач, стоящих перед управляющей системой. Поэтому, назначение контроля соответствует целям управления, которые определяются закономерностями развития общества.
Контролирующая функция управления характеризуется разнообразием и многовариантностью проявления. Это обусловлено, прежде всего, необходимостью повышения эффективности контроля, расширением возможностей применения его результатов, а также углублением взаимоотношений между субъектом и объектом контроля.
Одним из ярких проявлений контролирующей функции государственного управления является финансовый контроль. Он осуществляется «в процессе образования, распределения и использования денежных средств во всех звеньях финансовой системы». [84, с.298]. Согласно этому определению, финансовый контроль должен охватывать процесс движения денежных средств во всех областях хозяйственной деятельности. Иначе говоря, структура финансового контроля отражает отношения между управляющей системой и хозяйствующими экономическими субъектами.
Поворот российской экономики в сторону рыночных отношений не мог не затронуть систему финансового контроля. Изменения в ней произошли значительные по масштабам и важные - по сути. Эта система схематично представлена на рисунке (приложение 1).
До перехода к рыночным отношениям, она действовала только в пределах государственной собственности. В этих условиях трех, основных функционирующих элементов в системе было достаточно, так как это отвечало основному назначению финансового контроля - «обеспечение сохранности социалистической собственности» [84, с.299].
Рыночные условия хозяйствования расширили систему финансового контроля. Государственная форма собственности перестала быть доминирующей в экономике. В этих условиях, совокупность целей функционирования органов финансового контроля стала более полноценной. В то время как государственные контрольно-ревизионные органы продолжают проверять полноту поступления и законность использования бюджетных средств, отраслевые и ведомственные контрольные службы действуют в своих интересах. Контроль с их стороны имеет целью укрепление финансового положения отрасли или ведомства. Внутрихозяйственный финансовый контроль не только продолжает существовать, но принимает новые формы в виде службы внутреннего аудита. В новых условиях, задачи отраслевого и внутрихозяйственного контроля связаны не столько с использованием средств, сколько с повышением эффективности их использования.
В то же время, новые условия хозяйствования определили необходимость появления в составе субъектов финансового контроля аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов. Проникновение в российскую экономику иностранного капитала, акционирование предприятий, появление новых форм собственности - все это условия возникновения потребности в независимой оценке результатов хозяйственной деятельности и эффективности использования вложенных средств. Такая потребность удовлетворяется аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами. Этот элемент системы финансового контроля принципиально отличается от остальных. Во-первых, отношения между аудитором и экономическим субъектом строятся на договорной основе, что обеспечивает соблюдение принципа независимости при осуществлении аудита. Во-вторых, аудит имеет иную задачу, она состоит в независимой оценке правильности отражения деятельности экономического субъекта в учете и отчетности. В-третьих, договорная основа отноше?шй позволяет оказать содействие экономическим субъектам в удовлетворении требований контролирующих органов.
Другое принципиальное отличие аудита от других элементов системы можно сформулировать, рассматривая источники их финансирования. Государственные, отраслевые и внутрихозяйственные органы контроля финансируются теми, в чьих интересах они существуют. Доходы аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов формируются за счет оплаты оказываемых ими услуг, величина которой определяется договором.
Сущность аналитического процесса
На наш взгляд, эта система должна быть дополнена еще одним элементом, который связан с функционированием внутреннего аудита. Он представляет собой организованную экономическим субъектом, действующую в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированную внутренними документами систему контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Удовлетворение этих условий возможно лишь в том случае, если он будет функционировать на уровне основных служб предприятия и подчиняться непосредственно руководству.
Отечественная система стандартизации аудита основана на Международных стандартах. Поэтому многие подходы, положения и понятия в международных и отечественных правилах аналогичны. Среди них применение в аудите аналитических процедур. Это означает, что использование анализа в аудиторской деятельности имеет важное значение. Специфика аналитических процедур состоит в том, что они применяются на каждом этапе аудиторской проверки. Это обуславливает зависимость результатов аудита от эффективности их использования.
Сравнение отдельных аспектов аналитических процедур в стандартах разных стран позволит определить различия и однородность подходов в формулировании понятий, а также использовать положительный опыт в процессе стандартизации. Для сравнения приведены международный [59, с.44], российский стандарт «Аналитические процедуры», одноименный стандарт, применяемый аудиторами США [52, с. 15,135] и положения инструкции «Анализ», которая носит характер стандарта и используется аудиторами Великобритании. Сравнение положений стандартов по отдельным аспектам представлено в приложении 3.
Анализируя представленные данные, необходимо учесть, что российские стандарты аудита (РСА) созданы на основе международных. Поэтому при сравнении видно, что они почти одинаково раскрывают содержание рассматриваемых аспектов. Стандарты США и Великобритании являются национальными. Это означает, что аудиторы этих стран принимают международные стандарты аудита (МСА) к сведению. Этим объясняется не всегда одинаковая трактовка рассматриваемых сторон аналитических процедур и наличие дополнительных аспектов.
В рассматриваемых стандартах, определение аналитических процедур объединяет основа их осуществления, которой является взаимосвязь между данными. Но каждый стандарт с разной степенью точности определяет границы этой взаимосвязи. Наиболее широко они устанавливаются в стандарте Великобритании — «взаимосвязь между отдельными данными. Это означает, что для формирования аудиторских доказательств может быть использована практически любая информация, независимо от степени ее существенности и принадлежности (финансовая или нефинансовая информация). В этом случае рамки поиска взаимосвязей значительно расширены и ограничены только профессионализмом аудитора. МСА сужает определение взаимосвязей существенными показателями и тенденциями. Для МСА это обусловлено их статусом, который должен учитывать наиболее общие принципы и подходы. Понятие «существенности» является одним из важнейших в аудиторской деятельности, поэтому именно оно использовано в определении объема поиска взаимосвязей между показателями. В несколько разных направлениях пошли разработчики стандарта США и РСА. Первые ограничивают определение аналитических процедур оценкой финансовой информации и отношений между финансовой и нефинансовой информацией. В данном случае из поля зрения аудитора выпадают взаимосвязи внутри нефинансовой информации, что может являться значительным ограничением для формирования аудиторских доказательств. РСА включает в определение лишь финансово-экономические показатели. Однако, в тексте стандарта указано, что аудитор яри необходимости для подтверждения надежности результатов аналитических процедур использовать небухгалтерскую информацию (п.4.5, п.п. «г»).
Оценка допущения непрерывности деятельности организации
Проведенные и задокументированные аудиторские процедуры первых трех этапов аналитико-синтетического процесса, проводимые в рамках составления общего плана аудита, не имеют конкретной связи с результатом этапа диалектического синтеза. Отсутствие критериев такой связи подтверждает наличие субъективного фактора при проведении заключительного этапа аналитико-синтетического процесса. Поэтому сложно дать однозначный ответ, что движет аудиторской фирмой при выборе клиента. Опрос аудиторских фирм города Казани показал, что основными критериями являются имидж клиента, его платежеспособность и отраслевая принадлежность. В этих условиях, определение критериев выбора позволит аудиторским фирмам лучше ориентироваться на рынке услуг.
Детализация положений общего плана аудита происходит при составлении программы аудита. Это означает, что разрабатывается более подробный перечень аудиторских процедур для практической реализации плана аудита.
Наличие перечня процедур свидетельствует о том, что произошло разделение на части очередного массива информации, то есть имеет место первый этап очередного аналитико-синтетического процесса. Его осуществление в рамках составления программы аудита имеет важную особенность. Суть ее заключается в том, что последняя стадия планирования совпадает с первым этапом аналитико-синтетического процесса. При подготовке и составлении программы аудита остальные этапы этого процесса выполняются в рамках следующей стадии аудиторской проверки. Это связано с тем, что задачи планирования окончательно решены, в результате чего созданы организационные условия необходимые для практического осуществления аудиторской проверки. Эти действия связаны с аудиторскими процедурами по существу, которые проводятся на стадии непосредственного сбора аудиторских доказательств.
Общая схема взаимодействия этапов аудиторской поверки и аналитико-синтетического процесса представлена в приложении 8.
Другой вид оценок широко применяемый в аудите связан с изучением функционирования систем внутреннего контроля путем тестирования. Один из вариантов такого теста приведен в приложении 9.
Используемые в тестах вопросы означают проведение сравнения изучаемого явления по определенными критериями. В качестве критериев в аудите как правило выбираются соблюдение установленных требований, наличие негативных событий, различные характеристики явления. Результат сравнения выражается в виде конкретного ответа. Фиксирующий характер его выбора является отражением результата сравнения. Таким образом, тест представляет собой изучение какого либо явления с целью его оценки. Сущность процедуры оценки позволяет определить применение тестирования как аналитическую процедуру аудита.
Формирование вопросов теста основывается на определенных принципах, в отношении которых будет изучаться явление. Совокупность вопросов теста должна раскрывать соблюдение этих принципов. Иными словами, один или несколько вопросов теста должны соответствовать определенному критерию. Это означает, что начальным этапом тестирования является установление принципов функционирования изучаемого явления. Завершающий этап этой процедуры является суждением аудитора. Для его однозначности необходимо применять количественные критерии для каждого вопроса теста.
Таким образом, рассмотрение процедуры тестирования позволяет расположить ее в рамках аналитико-синтетического процесса. Первым его этапом является распределение функционирования изучаемого явления в соответствии с определенными принципами. На этапе собственно анализа применяются вопросы, формулировка которых позволяет выявить соответствие отдельных сторон явления выделенным принципам. Документальный синтез при тестировании отражается в фиксировании ответов на поставленный вопрос с учетом установленных критериев. Здесь желательно количественное их выражение. Это позволит дать однозначную оценку изучаемому явлению на этапе диалектического синтеза. То есть выявить соответствие его функционирования установленным на первом этапе принципам.
Процесс формирования оценок в аудите, рассмотренный ранее, отражает проведение этой аудиторской процедуры в общем виде. Особенности ее проведения, возможные нюансы могут быть выявлены применительно к конкретным предприятиям.
Одной из значительных оценок, осуществляемых в виде аудиторской процедуры по существу, которая должна быть проведена в рамках аудита отчетности, является допущение непрерывности деятельности клиента в обозримом будущем.
Для иллюстрации проведения этой процедуры использованы данные ОАО «Татинком-Т». Основным источником информации для определения возможности возникновения проблем с продолжением функционирования в течение следующих 12 месяцев является бухгалтерская отчетность. По ней определены следующие значения ранее предложенных для анализа показателей.
