Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО - ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ АУДИТА ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 9
1.1. Теоретический анализ понятия «достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации» 9
1.2. Роль аудита в подтверждении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации 21
1.3. Нормативное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации 28
ГЛАВА 2. АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПРИ ПРОВЕРКЕ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ( БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 38
2.1. Организационные аспекты аудиторской проверки 38
2.2. Проблемные вопросы в определении уровня существенности и рисков аудиторской проверки 47
2.3. Обоснования выбора приемов и методов получения аудиторских доказательств. Документирование аудита 70
ГЛАВА 3. РЕЗУЛЬТИРУЮЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ 93
3.1. Аудиторский отчет и заключение: обобщение результатов аудита и оценка доказательств достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации 93
3.2. Специфика аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности организации 101
3.2.1. Учетные аспекты событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности 101
3.2.2. Методика аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности 131
3.3. Оценка достоверности информации о непрерывности деятельности организации 147
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 167
БИБЛИОГРАФИЯ 178
ПРИЛОЖЕНИЯ 193
- Теоретический анализ понятия «достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации»
- Проблемные вопросы в определении уровня существенности и рисков аудиторской проверки
- Аудиторский отчет и заключение: обобщение результатов аудита и оценка доказательств достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рынка информация о финансовом состоянии и результатах деятельности организаций является предметом внимания различных групп пользователей. Организации вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, осуществлению инвестиций. Все участники сделок заинтересованы в том, чтобы получать и использовать достоверную информацию о своих партнерах для принятия обоснованных решений. Наибольший интерес в этом смысле представляет финансовая (бухгалтерская) отчетность.
В отчетности должны найти отражение все значимые события, включая те, которые имели место между отчетной датой и датой подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также факты хозяйственной жизни, имевшие место по состоянию на отчетную дату, но последствия и вероятность возникновения которых в будущем неопределенны, и они могут существенно повлиять на достоверное представление информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая задача решается за счет соблюдения установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В случаях, предусмотренных законодательством, необходимо проведение независимого аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудит призван обеспечить для пользователей определенную уверенность в том, что приведенная в бухгалтерской отчетности информация позволит им реально оценить и проконтролировать эффективность управления организацией, а также принять обоснованные управленческие решения. Весьма важны в этой связи научные разработки в области аудита.
Развитие теории аудита во многом определилось разработками отечественных и зарубежных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского учета и аудита. Зарубежный опыт представлен в трудах таких исследователей как: Э.А. Арене и Д.К. Лоббек, Дж.К. Робертсон, Р. Додж, Р. Адаме, Д.Р. Кармайкл и М. Бенис, Д. Колдуэлл, Р. Монтгомери и др. Проблемы организации и развития российского бухгалтерского учета и аудита
рассмотрены в трудах таких видных ученых и экономистов как А.С. Бакаев, Н.П. Барышников, А.С. Гаджиев, И.Е. Глушков, Ю.А. Данилевский, О.М. Островский, А. Д. Ларионов, Ж. Г. Леонтьева, Н.Н.Кудрявцев, Е.А. Мизиковский, В.В. Нитецкий, В.В. Патров, В.Ф. Палий, Л.З. Шнейдман и др. Необходимо отметить также труды по теории и практике аудита таких авторов как: А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, П.И. Камышанов, В.И. Подольский, В.Д. Чекин, Л.В. Сотникова, А.А. Терехов и др. Однако, несмотря на представительность отечественной литературы по аудиту, методологические аспекты аудиторской проверки отдельных сторон деятельности предприятий освещены недостаточно. Безусловно, конкретные методики проведения аудиторской проверки разрабатывались и применялись отдельными аудиторскими организациями, но широкого распространения они не имели.
Опыт аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой свидетельствует о том что, что деятельность аудиторов должна, как минимум, опираться на две полноценные базы - правовую и методическую. В ходе проводимой реформы аудиторской деятельности в России преобразуются законодательные нормы регулирования, содержащие принципиальные аспекты, а методическое обеспечение пока разработано недостаточно. Переводные издания западной литературы также не уделяют этим вопросам должного внимания. Одна из причин заключается в том, что методики аудита составляют «ноу - хау» аудиторских фирм и не раскрываются в специальной литературе по коммерческим причинам. Вместе с тем, прямое заимствование зарубежных подходов не всегда целесообразно, так как методологию, принятую в зарубежных организациях, можно использовать лишь в ограниченном числе случаев. Разработка методологии аудита остается актуальной теоретической задачей особенно в части подтверждения достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Важное теоретическое и практическое значение дальнейшего становления российского аудита для рыночной экономики с одной стороны, и недостаточная разработка вопросов организации аудита, его методического обеспечения с
другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы. Указанные обстоятельства предопределили актуальность исследования и позволили сформулировать его основную цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является теоретическое обоснование оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты, условных фактов хозяйственной жизни и информации о непрерывности деятельности предприятия, так как именно эти вновь введенные понятия оказывают существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также разработка модели проведения аудита достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Для достижения указанной цели потребовалось решить следующие задачи:
изучить историко-теоретические аспекты аудита, определить его роль при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценить систему нормативного регулирования аудиторской деятельности в России, обеспечивающую подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
выделить организационные элементы и технологические приемы проведения аудиторской проверки, обосновать связи между этапами проведения проверки и аудиторскими процедурами для получения необходимых доказательств;
исследовать возможности применения различных аудиторских процедур для получения надежных доказательств в зависимости от источников поступления информации;
- проанализировать и обосновать необходимую глубину проверки
последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной
даты как объектов бухгалтерского учета и аудиторского контроля
достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
разработать модель проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни на основе общей модели процесса аудита;
6 - рассмотреть порядок отражения информации о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни и их влияние на выбор формы аудиторского заключения.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы теории и практики проведения аудиторской проверки при оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, как в целом, так и отдельных ее участков - событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни.
Объектом исследования являются организации, обязанные, согласно нормам действующего законодательства, проводить аудит.
Методологическая основа исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды и практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.
При решении определенных в диссертационном исследовании задач применены общенаучные и специфические методы исторического, логического и системного анализа и синтеза, научной абстракции, приемы индуктивного и дедуктивного изучения, моделирование.
Информационная база исследования. При рассмотрении проблем диссертационного исследования детально изучен, проанализирован и обобщен объемный информационный блок: Федеральные законы и Постановления Правительства РФ, международные и российские стандарты аудиторской деятельности, Положения по бухгалтерскому учету, отечественные и зарубежные публикации, материалы научно-практических конференций и семинаров, информация, представленная в компьютерной сети «Интернет», другие материалы.
Научная новизна результатов исследования. Новизна результатов проведенного исследования заключается в обосновании подходов к изучению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и формировании
модели аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни. Положения научной новизны сводятся к следующим:
классифицированы принципы формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе сравнительного анализа принципов ведения бухгалтерского учета и предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, предусмотренных международными и отечественными стандартами учета и аудита;
определены направления дальнейшего совершенствования системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в России;
обоснованы и уточнены методологические аспекты организации проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и оценки ее достоверности, исходя из предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, изложенных в нормативных документах по бухгалтерскому учету и аудиту. Предложено методическое обеспечение аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни;
дополнен перечень признаков, по которым может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности; даны рекомендации по выбору основных направлений тестирования и соответствующих аудиторских процедур при проверке последствий условных фактов хозяйственной жизни и событий после отчетной даты.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Автором разработана модель аудиторской проверки событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной жизни, даны рекомендации по оценке аудиторских рисков и уровня существенности, позволяющие определить оптимальный объем необходимых аудиторских доказательств для принятия решения о выборе формы аудиторского заключения и оценке применения допущения непрерывности деятельности предприятия.
Практическое значение настоящего исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в практической деятельности
аудиторских фирм и в образовательном процессе экономических вузов при
подготовке студентов по специальности 06.05.00. - Бухгалтерский учет и аудит.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы
диссертации были апробированы на практике при проведении аудиторских
проверок. Материалы диссертационного исследования используются в
учебном процессе на кафедре аудита и экономического анализа Санкт-
Петербургского торгово-экономического института, а также изложены в двух
учебных пособиях по аудиту, рекомендованных Министерством образования
РФ для студентов высших учебных заведений, обучающихся по
* экономическим специальностям.
Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка из 184 наименований, содержит 177 страниц машинописного текста, 23 таблиц, 7 схем, 12 приложений.
Теоретический анализ понятия «достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности организации»
Финансовая (бухгалтерская) отчетность служит основным источником информации о деятельности организации, по данным которой пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность принимать необходимые решения. Как отмечает П.С. Безруких, надежность выводов, полученных внешними пользователями на основе бухгалтерской отчетности, предопределяется требованиями, предъявляемыми к качеству содержащихся в ней данных деловым миром. Во избежание неправильного информирования пользователей, включаемые в отчеты сведения подвергаются проверке на предмет их соответствия действующим положениям нормативных актов. Эта работа выполняется непосредственно в организации, а также аудиторами [Безруких П.С, с. 482].
Приоритетной учетной информацией для большинства пользователей являются данные финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, получаемые в результате непрерывного информационного отображения финансового состояния хозяйствующих субъектов в заданные моменты времени. Тем не менее, состав и число пользователей финансовой отчетности предприятий остается невыясненным. Это подчеркивают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б., с. 151-153]. Однако наиболее распространено мнение, что среди пользователей на первом месте стоят акционеры, инвесторы и потенциальные инвесторы, которые в отличие от учредителей, не имеют другой возможности получить более подробную и достоверную прогнозную информацию.
Информация о финансовой отчетности, по мнению О.В. Рожновой, призвана показать достоверное финансовое положение организаций. В целях обеспечения этого предполагается достижение определенных качественных характеристик информации финансовой отчетности. Для выполнения этой задачи используются основополагающие принципы учета и правила отражения тех или иных операций и фактов хозяйственной жизни в отчетности. Основополагающие концепции разрабатывались в течение длительного периода - концепции финансовой отчетности формировались несколько десятилетий назад, используемые при этом базовые парадигмы - в течение столетия [Рожнова О.В., с. 50,51].
Отчетность должна составляться с соблюдением ряда требований, благодаря которым отчетная информация становится полезной для принятия решений. В международных стандартах финансовой отчетности отмечено, что качественные характеристики отчетности являются атрибутами, которые делают информацию, содержащуюся в финансовой отчетности, полезной для принятия решений. Перечень качественных характеристик, которым должна удовлетворять финансовая (бухгалтерская) отчетность составили М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера [Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б., с. 197]. В нем содержатся следующие характеристики: релевантность (уместность), существенность, надежность, непредвзятость (нейтральность), сравнимость (последовательность), понятность, приоритет содержания перед формой, полезность для принятия решения, прогнозная ценность, обратная связь, своевременность, проверяемость, репрезентативная достоверность, полнота, объективная точность.
Основные требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете в России впервые были сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, [Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России., 1997, с. 4-7]. Они затем получили свое развитие в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В настоящее время часть этих характеристик сформулирована в законе «О бухгалтерском учете» и в Положениях по бухгалтерскому учету - ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» - как допущения и требования к составлению бухгалтерской отчетности в положениях по бухгалтерскому учету, а часть перечислена как предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской отчетности) в федеральном правиле стандарте аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства».
Применяя требования к ведению бухгалтерского учета, к составлению бухгалтерской отчетности, автор предлагает следующую классификацию принципов учета и отчетности:
1) базовые принципы, которые сформулированы, как допущения — имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
2) принципы - требования: полноты, достоверности, нейтральности, осмотрительности, существенности, непротиворечивости, сопоставимости, своевременности, рациональности, приоритета содержания над формой.
Проблемные вопросы в определении уровня существенности и рисков аудиторской проверки
Автор уже неоднократно отмечал, что главная цель аудиторской проверки - установление достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Важно подчеркнуть, что при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности должен соблюдаться принцип существенности. Уровень существенности определяется с позиций различных пользователей финансовых отчетов.
Понятие существенности в аудите определено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», следующим образом: «Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и / или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения» [Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», п.З].
Определить уровень существенности и рассчитать риски необходимо для того, чтобы подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ и соотнести это с теми затратами, которые потребуются для проведения проверки. Существенность рассматривается как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов и классов операций на разных участках учета, где могут быть получены различные уровни существенности.
Провести проверку с абсолютной уверенностью в точности представленной в отчетности информации невозможно в силу того, что аудитор ограничен во времени и усилиях. Поэтому всегда, даже при самой тщательно организованной проверке, существует вероятность того, что какие-то ошибки не будут обнаружены.
Понятие существенности вошло не только в практику аудита, но и учета. Автор уверен и готов дополнительно аргументировать свою точку зрения, что следует проводить различие между существенностью в финансовых отчетах и в аудите. Нормативные документы по бухгалтерскому учету так определяют понятие существенности: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. ...Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» [«О формах бухгалтерской отчетности организаций», приказ МФ РФ от 22.07.03. № 67н, п.1].
Прежде всего отметим, что в аудите существенность - понятие субъективное, поскольку то, что один аудитор посчитает существенным, другой может оценить как незначительное. Принцип существенности формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Автор согласен с мнением Н.Б. Бровкиной, что понятие существенности используется аудитором как основа:
- планирования проверки при определении значимых, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым потребуется уделить особое внимание;
- оценки аудиторских доказательств, собранных при проведении проверки по существу;
- принятия решения о форме аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Формулировка аудиторского заключения о признании отчетности достоверной «во всех существенных отношениях» должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором относится исключительно к существенной информации. Понятие существенности важно и потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать «до рубля» точность финансовой (бухгалтерской) отчетности [Бровкина Н. Б., с. 4].
В отношении понятия существенности в аудите, специалист устанавливает денежную оценку для предельного размера ошибки, которую он будет считать допустимой в финансовом отчете. Существенность предопределяет суммы сделок, которые аудитор выбирает для проверки, учитывает риск появления ошибки или отклонений от правил. Такие суждения определяются сущностью сделки, а также системой внутреннего контроля аудируемого лица.
Аудиторский отчет и заключение: обобщение результатов аудита и оценка доказательств достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации
После сбора аудиторских доказательств и проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество выполнения всех пунктов плана и программы аудита, проводит систематизацию и аналитический обзор результатов проверки. Систематизация результатов проверки заключается в приведении их в определенную последовательность. Производится группировка данных по разделам проверки (оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, учет внеоборотных и оборотных активов и т.д.), а внутри разделов по аналитическим и иным признакам, выделяются наиболее существенные ошибки и некорректные учетные записи, а также другие замечания, оказывающие влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
После оценки результатов проведенной проверки аудитор приступает к составлению итоговых документов аудита - аудиторского отчета, аудиторского заключения, и в случаях необходимости, письменной информации клиенту.
При подготовке аудитором итоговой информации особенно должен соблюдаться принцип независимости. Аудируемое лицо не может оказывать давление на аудитора при формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторский отчет является документальным доказательством добросовестности и методической целесообразности проведения аудиторской проверки перед аудиторской фирмой, заказчиком и третьими лицами, в случае возникновения споров и разногласий по качеству проведения аудита и результатам проверки, а также информационным материалом для аудита при последующих проверках. Аудиторский отчет представляется заказчику и остается в аудиторской фирме.
Практический опыт автора и обобщение взглядов специалистов на методический аспект составления аудиторского отчета показывают, что при его оформлении требуется соблюдение определенных условий его формирования. При этом к аудиторским отчетам возможны следующие подходы:
1. Жесткий подход. Это предписывающий подход, вплоть до написания аудиторского отчета с подробными указаниями по ведению учета, что не всегда приветствуется (в основном применяется во Франции и России, т.к. в этих странах используются строгие принципы учета).
2. Свободный подход. Его суть в том, что существует незначительное число обязательных предписаний, а порядок ведения учета зависит от бухгалтера, позволяющего ему варьировать учетными данными. Это может привести к несравнимости показателей, которая очень важна (предписания есть, но все зависит от выбора бухгалтера).
3. Рекомендуемый подход. Его основные принципы - честность и беспристрастность. Устанавливают основные подходы, что позволяет предоставить руководству ограниченную возможность маневрирования. Если, в соответствии с законом, счета не несут достоверной информации, то можно игнорировать закон (но это относится к очень конкретным, специфическим вопросам).
В аудиторском отчете должны содержаться: общие результаты проверки состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
- общая оценка и описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; общая оценка соблюдения установленному законодательными и нормативными актами порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, - описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка, указывается, соблюдались ли установленные положения и правила ведения бухгалтерского учета постоянно в течение текущего аудируемого периода по отношению к предшествующему,
- конкретные предложения о возможных путях устранения выявленных недостатков и упущений,
- характеристика ситуации, когда положения и правила по ведению бухгалтерского учета не соблюдались в текущем периоде, но соблюдались в предыдущем.
Затем дается общая оценка соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций. Оценку доказательств необходимо проводить для того, чтобы выяснить: допустимо ли использование того или иного факта как доказательства, не противоречит ли это закону, относится ли данное доказательство к делу, в какой связи находится данное доказательство с другими собранными по делу документами, каков характер и значение этой связи, каково значение данного аргумента в доказательстве истины, является ли совокупность доказательств достаточным основанием для принятия решения, возможно ли использование данного доказательства в процессе дальнейшего исследования. При этом под оценкой аудиторских доказательств следует понимать логический и мыслительный процесс определения роли собранных доказательств в установлении истины [Бычкова С. М.,1998 (а), с. 79].
