Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ системы международных стандартов финансовой отчетности 11
1.1. Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в системе бухгалтерского учета 11
1.2. Анализ применения принципов международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности 33
1.3. Основные направления реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 51
Глава 2. Организация бухгалтерского учета в строительных организациях по российским и международным стандартам 68
2.1. Исследование особенностей системы бухгалтерского учета в строительных организациях в России 68
2.2. Анализ организации бухгалтерского учета в российской и международной практике учета в строительных организациях 84
Глава 3. Применение международных стандартов финансовой отчетности в строительных организациях 100
3.1. Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций в строительных организациях по международным стандартам финансовой отчетности и российским бухгалтерским стандартам 100
3.1.1. Формирование финансового результата по международным стандартам финансовой отчетности и российским стандартам бухгалтерского учета 100
3.1.2. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов в международном и российском бухгалтерском учете 116
3.2. Предложения по внедрению международных стандартов финансовой отчетности в бухгалтерский учет российских строительных организаций 122
3.2.1. Перевод финансовой отчетности строительной организации на международные стандарты финансовой отчетности 122
3.2.2. Определение дохода в зависимости от объема выполненных работ 128
3.2.3. Признание расходов строительной организацией 130
3.2.4. Формирование финансового результата по итогам выполнения работ строительной организацией по договору 135
Заключение 140
Список использованной литературы 144
Приложения 155
- Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в системе бухгалтерского учета
- Исследование особенностей системы бухгалтерского учета в строительных организациях в России
- Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций в строительных организациях по международным стандартам финансовой отчетности и российским бухгалтерским стандартам
Введение к работе
На современном этапе огромное значение имеет реализация Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [7], а также Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [15]. Необходимость реформирования бухгалтерского учета в России была вызвана расширением взаимоотношений с субъектами мирового рынка, появлением новых объектов предпринимательской деятельности и вложениями иностранного капитала в российские организации.
Экономическая интеграция обусловливает необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации, одним из основных источников которой является бухгалтерский учет и отчетность. Предоставляемая бухгалтерами информация дает возможность эффективно функционировать всем участникам рынка.
Формирование отчетности в соответствии с МСФО является одним из условий, которые открывают российским предприятиям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Одной из причин недостатка притока инвестиций в Россию является отсутствие достоверной информации об истинном финансовом положении и финансовых результатах организаций. Выход на крупнейшие фондовые биржи для российских компаний возможен лишь при условии признания ими международных стандартов финансовой отчетности. Сегодня особенно важно эффективное осуществление перехода экономики России к устойчивому развитию, предполагающему оптимальное использование потенциала различных отраслей экономики страны, что связано с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
Среди отраслей хозяйства страны особое место занимает строительное производство. Строительство является ведущей отраслью экономики России, где решаются важные задачи структурной перестройки материальной базы всего производственного потенциала страны и развития непроизводственной
сферы. От эффективности функционирования строительного комплекса во многом зависят темпы развития и конкурентоспособность отечественной экономики.
Существенные изменения условий хозяйствования строительных организаций, обусловленные ориентацией экономики на рыночные отношения, требуют решения ряда задач, что позволит обеспечить условия для эффективного функционирования строительных организаций на международном уровне. Так, в результате перехода на международные стандарты финансовой отчетности российские строительные организации станут равноправными партнерами на внешнем рынке строительных работ и будут полностью использовать возможности, которые предлагаются международными рынками капитала.
Используя международные стандарты финансовой отчетности, крупные строительные организации улучшают свой имидж посредством проведения политики информационной открытости финансовой отчетности по отношению к заинтересованным лицам, что, безусловно, повышает доверие к ним. Подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО становится практической необходимостью и условием доверия к строительной организации со стороны инвесторов и кредиторов, поставщиков и заказчиков. Порядок применения международных стандартов финансовой отчетности российскими строительными компаниями будет рассмотрен в диссертации.
Вопросам исследования системы международных стандартов финансовой отчетности посвящено много публикаций, в частности, таких авторов как А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, Д.Л. Волков, Н.А. Каморджанова, В.В. Ковалев, Л.С. Коваль, В.Ф. Палий, Д.А. Панков, А.Г. Радуцкий, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, David Alexander, David Caims, Christopher Nobes.
Проблемам применения международных стандартов финансовой отчетности в России посвящено множество работ, основанных на изучении отечественного, а также зарубежного опыта внедрения и последующего применения МСФО, в первую очередь таких авторов, как А.С. Бакаев, П.С.
Безруких, В.Г. Гетьман, Т.Ю. Дружиловская, В.Я. Кожинов, Т.Н. Малькова, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, О.М. Островский, В.Ф. Палий, А.Г. Радуцкий, С.А. Стуков, Л.З. Шнейдман, David Alexander, David Caims, Christopher Nobes, Hennie van Greuning, Marius Koen, Pat Sucher и др. Однако в этих работах недостаточное внимание уделено вопросам применения МСФО в различных отраслях экономики, например, в строительстве. Следует отметить, что в современных условиях вопросы применения МСФО в отраслях экономики страны, возникающие в процессе перехода российских предприятий на МСФО, требуют особого рассмотрения.
Отдельные вопросы применения международных стандартов финансовой отчетности в строительных организациях в России рассматриваются такими авторами как Н.А. Адамов, Д.Л. Волков, Н.А. Каморджанова, С.А. Николаева, О.В. Рожнова, а также Hennie van Greuning и Marius Koen.
Цель и задачи исследования. Цель исследования - разработать предложения по внедрению МСФО в бухгалтерский учет российских строительных организаций. Сформулированная цель определила необходимость выявления, постановки и решения следующих задач:
анализ применения принципов международного учета в системе бухгалтерского учета (строительство);
исследование особенностей системы бухгалтерского учета в российских строительных организациях;
сравнительный анализ бухгалтерского учета основных хозяйственных операций в строительных организациях по российским и международным стандартам;
формирование методики внедрения международных стандартов финансовой отчетности в бухгалтерский учет строительных организаций России.
Предмет исследования. Предметом исследования являются доходы и расходы российских строительных организаций согласно международным стандартам финансовой отчетности.
Объект исследования. Объектом исследования являются международные стандарты финансовой отчетности и возможности их адаптации к условиям, сложившимся в строительных организациях России.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу
исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов в
области бухгалтерского учета, финансового менеджмента,
налогообложения, экономики и юриспруденции. В работе также исследованы методологические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие принципиальные основы ведения бухгалтерского учета в России и мировой практике, а также изучены труды отечественных и зарубежных авторов по исследуемым вопросам теории и практики применения МСФО. В ходе написания диссертационной работы использовались методы статистико-экономического анализа, сравнительного анализа, моделирования, группировки и др.
Научная новизна диссертационной работы заключается в формировании методики перехода бухгалтерского учета в строительных организациях России на международные стандарты финансовой отчетности.
Диссертационная работа является одним из первых исследований применения МСФО в российских строительных организациях. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
проанализированы принципы международных стандартов финансовой отчетности с позиции их применения в российских строительных организациях;
проведен критический анализ процесса реформирования системы бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: показана необходимость и раскрыты основные причины, препятствующие реализации новых подходов к организации учета и раскрытию информации;
определены основные отличия российских положений по бухгалтерскому учету от международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся деятельности строительных организаций;
разработан методический подход к признанию доходов и расходов российских строительных организаций по договору подряда согласно международным стандартам финансовой отчетности;
Теоретическая и практическая значимость исследования. В диссертационной работе раскрываются подходы к решению наиболее сложных теоретических и практических вопросов перехода российских строительных предприятий на МСФО. Результаты исследования могут служить практическим руководством российским строительным организациям, которые ведут бухгалтерский учет на основе МСФО. На основе изложенного материала возможна разработка и внесение изменений в учебные программы в экономических вузах. Изложенный материал может быть использован при подготовке новой учебной и методической литературы для повышения уровня знаний и квалификации обучающихся специалистов по МСФО.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования излагались на научно-практических конференциях Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, Ленинградского государственного областного университета им. А.С. Пушкина, отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания различных бухгалтерских дисциплин, создания деловых игр на кафедре бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, а также на заседаниях Молодежного академического общества «Международный бухгалтерский учет» Международной академии наук высшей школы (Санкт-Петербург). Целесообразность внедрения материалов диссертационного исследования в практическую деятельность российских предприятий в связи с их переходом на МСФО была отмечена участниками II форума бухгалтеров и аудиторов Вологодской области, организованного Правительством Вологодской области
совместно с Вологодским территориальным институтом профессиональных бухгалтеров России. Параграфы 1.1, 2.3, 3.1 диссертационного исследования легли в основу международного курса, посвященного особенностям организации бухгалтерского учета в России, который был представлен и высоко оценен преподавателями и студентами университета технологий «А» (г. Лилль, Франция). Материалы диссертации представлены в отдельных разделах международного курса «Дистанционное обучение по бухгалтерскому учету», который изучали финские студенты Северо-Карельского Политехнического университета (г. Йонсоу, Финляндия) в рамках дисциплины по международному бухгалтерскому учету. По теме диссертации автором опубликовано пятнадцать работ (из них пять в соавторстве) в сборниках научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета (получен диплом III степени, Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, Ленинградского государственного областного университета им. А.С. Пушкина и др.
Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы и приложения.
Первая глава диссертации «Анализ системы международных стандартов финансовой отчетности» раскрывает роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в системе бухгалтерского учета. Проведен анализ применения принципов международного учета в российской системе бухгалтерского учета и отчетности. Рассмотрены основные направления реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, проанализированы проблемы и перспективы применения МСФО российскими предприятиями.
Во второй главе научной работы «Организация бухгалтерского учета в строительных организациях по российским и международным стандартам» исследованы особенности системы бухгалтерского учета в строительных организациях в России. Проведен сравнительный анализ организации
бухгалтерского учета в международной и российской практике учета в строительных организациях.
В третьей главе «Применение международных стандартов финансовой отчетности в строительных организациях» приведены результаты исследования бухгалтерского учета основных хозяйственных операций в строительных организациях по МСФО и российским бухгалтерским стандартам, глава содержит предложения по внедрению МСФО в бухгалтерский учет российских строительных организаций.
В заключении сформулированы основные выводы по результатам исследования.
В приложении приведены дополнительные иллюстративные материалы по теме диссертационного исследования.
Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности в системе бухгалтерского учета
Международная система бухгалтерского учета и отчетности начала складываться в начале 70-х годов прошлого века в результате внедрения в практику международных норм и стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности, а также усиления роли управленческого учета. Исторические этапы становления международной системы бухгалтерского учета (приложение 1) В. И. Ткач определяет, основываясь на анализе развития управления в промышленности, характера учетных систем, решаемых экономических проблем и методов их решения [106, с. 27-30].
В работе [109, с. 10-19] Э. Хендриксон и М. Ван Бреда выделяют следующие основные подходы к теории учета: налоговый, правовой, этический, бихевиористический (поведенческий) и структурный, которые повлияли на развитие моделей учета (приложение 2). В основе различий моделей учета лежит общепринятый, доминирующий подход к теории и практике учета, сложившийся на национальном уровне [42, с. 34-38].
По мнению А.П. Бархатова, Л.С. Коваль, О.В. Рожновой, факторы, влияющие на формирование моделей бухгалтерского учета, очень взаимосвязаны. В странах с похожими социально-экономическими условиями принципы бухгалтерского учета имеют много общего. Классификация моделей бухгалтерского учета основана на правовой системе и различной степени влияния инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права, таких как Англия, США законодательство основано на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учетные стандарты определяются различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. В континентальной Европе и Японии исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, где источником права является закон. Правовые нормы регулируют отношения, частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от Англии и США данная правовая система жестко и довольно детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учета [94, с. 5-11; 34].
Данные отличия предопределяют различия в определении основной группы пользователей, на которую ориентирована финансовая отчетность. У каждой группы пользователей имеются свои, отличные от других пользователей финансовой отчетности, цели. Например, кредиторам нужна более подробная информация о финансовом положении и ликвидности компании, потенциальным инвесторам требуется развернутая информация об акционерном капитале и рентабельности организации, налоговым органам необходима информация о доходах и расходах компании и т.д.
Пользователи финансовой информации, содержащейся в финансовой отчетности компании, могут быть условно разделены на три группы: руководство компании, пользователи с прямым интересом, пользователи с непрямым интересом (приложение 3).
Интересы пользователей не только различны, но порой и противоположны. Например, единственный собственник предприятия хочет показать в финансовой отчетности большую прибыль, но если в стране действует жесткая система налогообложения, то его главной задачей становится сокрытие прибыли и уклонение от налогов в бюджет. Стоит отметить, что кредиторы и инвесторы рассматриваются как основные пользователи, в чьих интересах компании обязаны представлять финансовую отчетность.
Учитывая тот факт, что именно потребности заинтересованных пользователей финансовой информации определяют форму, содержание и объем информации, содержащейся в финансовых отчетах организаций, а также то, что в разных странах исторически на рынке капиталов преобладали определенные группы пользователей финансовой информации, можно сделать вывод о том, что информационные потребности преобладающей группы пользователей - поставщиков капитала организации, предопределили возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран.
Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые принято классифицировать по территориальным признакам (приложение 4). Специалисты в области международного бухгалтерского учета А.Барабанов, А.Бархатов, О.Рожнова и другие выделяют и исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии, такие как Турция, Иран, Бангладеш [35, с. 18; 34; 94, с.5-7]. Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой.
По мнению английского ученого C.Nobes, оценку систем учета, применяемых в различных странах мира, можно произвести на основе ряда критериев [123, с. 2-6], например, таких как: основные пользователи финансовой отчетности, степень регулируемости бухгалтерского учета, значение правил налогообложения, практики составления консолидированной отчетности, строгое следование принципу первоначальной стоимости, унифицированность правил бухгалтерского учета для различных типов предприятий и другие. На основе данных критериев построена классификация систем бухгалтерского учета C.Nobes (приложение 5).
Исследование особенностей системы бухгалтерского учета в строительных организациях в России
Формирование финансовой отчетности в соответствии с МСФО предоставляет российским предприятиям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Одной из причин недостатка притока инвестиций в Россию является отсутствие достоверной информации об истинном финансовом положении и финансовых результатах организаций. Выход на крупнейшие фондовые биржи для российских компаний возможен лишь при условии признания ими международных стандартов финансовой отчетности. Сегодня огромное значение имеет эффективное осуществление перехода экономики России к устойчивому развитию, предполагающему оптимальное использование ресурсного потенциала различных отраслей экономики страны, что связано с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
В экономике страны особое место занимает строительное производство. Строительство - ведущая отрасль экономики России, где решаются жизненно важные задачи структурной перестройки материальной базы всего производственного потенциала страны и развития непроизводственной сферы. Общее число строительных организаций [96; с. 159] в России на 1 января 2002 года составляет 341 тыс. (приложение 21). По данным Госкомстата [96, с. 222] деловая активность строительных организаций продолжает расти, (см. табл. 3).
От эффективности функционирования строительных организаций во многом зависят темпы выхода из кризиса и конкурентоспособность экономики России.
Строительная отрасль, наряду с оборонной промышленностью, машиностроением и другими ведущими отраслями промышленности, является базовой отраслью любой экономики. Строительство оказывает решающее влияние на развитие огромного количества смежных отраслей материального производства. К строительству, как отрасли материального производства, относятся предприятия и организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы. Главной сферой строительства является создание (обновление) основных фондов. К продукции строительства относятся законченные и подготовленные к вводу в действие новые и реконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты.
В основе строительной деятельности лежат следующие принципы [100, с. 255]:
- исполнение действующего законодательства;
- выполнение требований нормативно-технической документации и строительных проектов;
- обеспечение равных прав и обязанностей участников строительства независимо от подчиненности и форм собственности;
- обеспечение безопасности жизни и здоровья людей на строительной площадке;
- охрана окружающей среды.
На современном этапе огромное значение имеет реализация Концепции перехода экономики России к устойчивому развитию [7], предполагающему более эффективное использование ресурсного потенциала различных отраслей хозяйства страны, а также Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [15].
Строительному производству присуща тесная взаимосвязь между бухгалтерским учетом и технико-экономическим учетом, который осуществляется сметно-производственными отделами. В структуру строительных организаций могут входить подсобные и вспомогательные производства и хозяйства, следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отражать результаты деятельности основного производства, подсобных и вспомогательных производств отдельно.
Бухгалтерский учет основных хозяйственных операций в строительных организациях по международным стандартам финансовой отчетности и российским бухгалтерским стандартам
Важнейшее место в бухгалтерском учете строительной организации занимают бухгалтерский учет и определение финансового результата по итогам финансово-хозяйственной деятельности. Финансовый результат является показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для расширения производственной деятельности, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственников и сотрудников строительной организации. В рыночных условиях основной целью деятельности строительной организации является извлечение прибыли. Финансовый результат определяется как разница от сравнения сумм доходов и расходов строительной организации [29, с. 256-257].
Как было отмечено во второй главе научной работы, при переходе на МСФО строительным организациям необходимо руководствоваться международным стандартом финансовой отчетности 11 «Договоры подряда», который устанавливает порядок учета доходов и расходов, связанных с договорами подряда. Согласно МСФО 11 «договоры подряда» «ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, дата начала контракта и дата завершения работ по договору подряда обычно указываются в разных отчетных периодах». Следовательно, основным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и расходов по договору подряда на строительство по отчетным периодам, в которых производились строительные работы.
В соответствии с международным стандартом финансовой отчетности 11 «Договоры подряда» доходы и расходы, относящиеся к договорам на строительные работы, обычно отражаются по стадии выполнения договора на дату составления баланса. Как было рассмотрено в параграфе 2.2 научной работы, существует два типа договоров подряда на строительство: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».
Доходы, расходы и прибыль должны учитываться в процентном соотношении к объему выполненных договорных работ. Общая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу, выполненную по контракту, должна отражаться как актив.
Рассмотрим пример определения доходов и расходов по договору подряда строительной организации АР ДО.
Например, российская строительная организация АР ДО, которая ведет бухгалтерский учет по международным стандартам финансовой отчетности, в 2002 году заключила договор на строительство торгового центра на два года в сумме 250 000 тыс. руб. Строительная организация АРДО выступает в роли подрядчика. Себестоимость строительных работ по данному договору составляет 200 000 тыс. руб. Работы по договору начались в 2002 году. Строительная организация АРДО определяет стадию выполнения договора на строительство торгового центра путем вычисления отношения понесенных по договору подряда затрат на выполненную на дату составления отчета работу к расчетной величине суммарных затрат по договору.
