Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Необходимость и условия перехода хозяйствующих субъектов России на международные стандарты финансовой отчетности 11
1.1 Необходимость и диалектика становления и развития международных стандартов финансовой отчетности организаций в России 11
1.2 Переход на международные стандарты финансовой отчетности как условие использования единых правил (стандартов) аудиторской проверки ее достоверности 26
1.3 Методы формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 41
Глава 2. Особенности аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности 57
2.1. Организация аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности. 57
2.2. Аудиторская проверка достоверности бухгалтерского баланса 72
2.3. Аудиторская проверка достоверности отчета о прибылях и убытках 90
2.4. Аудиторская проверка достоверности отчета об изменениях в капитале 105
2.5. Аудиторская проверка достоверности отчета о движении денежных средств 115
2.6. Аудиторская проверка достоверности специальных видов отчетности, составленной российскими предприятиями по международным стандартам финансовой отчетности 133
Глава 3. Содержание и особенности использования аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от четности 142
3.1 Отчет об аудиторской проверке как заключительный этап аудита в российской и международной аудиторской практике 143
3.2 Особенности использования аудиторского заключения составленного с учетом требований международных стандартов аудита 157
Заключение 171
Список литературы
- Переход на международные стандарты финансовой отчетности как условие использования единых правил (стандартов) аудиторской проверки ее достоверности
- Методы формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
- Аудиторская проверка достоверности отчета о прибылях и убытках
- Особенности использования аудиторского заключения составленного с учетом требований международных стандартов аудита
Введение к работе
з
Актуальность темы исследования. Переход экономики России к рыночным отношениям, создание предприятий разных форм собственности, в том числе, с участием иностранного капитала, потребовали коренных изменений в системе бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов. Эта система постепенно переориентируется на интересы собственников, инвесторов, кредиторов и других, преимущественно внешних потребителей учет-но-отчетной информации, в максимальной степени приближается к существующим международным научным принципам и действующей практике, это обеспечивает возможность одинакового, независимого от национальной принадлежности хозяйствующих субъектов формирования и раскрытия информации о текущем финансовом состоянии предприятия в бухгалтерском балансе, финансовых результатах деятельности в отчете о прибылях и убытках, о динамике финансового состояния по данным отчета об изменении капитала и движения денежных средств.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие отечественной системы бухгалтерской отчетности и ее аудита внесли отечественные авторы С.М.Бычкова, Е.М.Гутцайт, Ю.А.Данилевский, В.Б.Ивашкевич, Р.Г.Каспина, А.В.Крикунов, Л.И.Куликова, Н.Т.Лабынцев, Д.А.Львова, Л.Г.Макарова, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, В.Ф.Палий,' С.В.Панкова, В.И.Петрова, В.И.Подольский, О.В.Рожнова, Я.В.Соколов, О.В.Соловьева, Л.В.Сотникова, А.А.Терехов, Ф.И.Харисова, А.Д.Шеремет, Т.Г.Шешукова, Л.З.Шнейдман. Из зарубежных специалистов наиболее известны Арене А., Бенис М., Дефлиз Ф., Дженик Г., Монтгомери Р., Ришар П., Стоун Д, Х.ван Гройнинг, Александер Д., Бриттон А.
Следует, однако, отметить, что научные принципы составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и ее аудиторской проверки находятся в постоянном развитии. Нынешний динамичный этап совершенствования бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее аудита в нашей стране требует
более полной адаптации международных стандартов финансовой отчетности и ее аудита к специфике деятельности различных отечественных хозяйствующих субъектов. Это в совокупности предопределяет актуальность формирования целостной концепции развития бухгалтерского учета, финансовой отчетности и ее аудита на нынешнем этапе развития российской экономики.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации являются: анализ особенностей составления финансовой отчетности на основе МСФО; разработка подходов к составлению такой отчетности отечественными компаниями и ее последующему аудиту; рассмотрение организащюнных вопросов, касающихся особенностей внедрения МСФО в существующую систему составления и представления финансовой отчетности российскими компаниями с учетом интересов иностранных пользователей; изложение основных принципов организации и методики проведения аудиторской проверки финансовой отчетности по российским и международным правилам (стандартам); определение роли финансовой отчетности, составленной по МСФО, в повышении конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности российских компаний. В совокупности выполненная работа представляет собой исследование научных и практических проблем внедрения на российских предприятиях и в аудиторских организациях международных стандартов финансовой отчетности и ее аудита.
Для достижения указанных целей были поставлены следующие задачи:
определить и обосновать роль и место международных стандартов в бухгалтерском учете российских хозяйствующих субъектов и аудите их финансовой отчетности;
обосновать необходимость интенсификации перехода отечественных аудируемых компаний на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
раскрыть методологические особенности и приемы составления финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемыми компаниями, с использованием принципов МСФО;
рассмотреть особенности аудита финансовой (бухгалтерской) отчетно-
5 сти, составленной с применением международных стандартов;
выявить и обосновать особенности аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по международным стандартам: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале организации, отчета о движении денежных средств, приложений к финансовой (бухгалтерской) отчетности;
разработать принципиальные подходы к формированию и использованию аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и отчета аудитора о результатах проверки.
Предмет исследования. Предметом исследования является теория и методология составления и аудиторской проверки финансовой отчетности субъектов предпринимательства соответствующей международным стандартам бухгалтерского учета и аудита.
Объектом исследования выступает система формирования и аудиторской проверки достоверности финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и ее аудита, бухгалтерская отчетность коммерческих организаций, характеризующая финансовые результаты их деятельности и движение денежных средств, составленная или трансформированная с использованием международных стандартов финансовой отчетности, теоретические и практические проблемы, возникающие в ходе аудита этой отчетности.
Область исследований. Диссертация выполнена в рамках пунктов 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам»; п. 1.11 «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран»; п.2.1 «Методология и технология аудита»; п.2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика.
Методологическую и теоретическую основу диссертации составили действующие принципы, правила и методические положения по организации
бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее аудиторской проверки, вытекающие из законодательных и нормативных документов принятых в Российской Федерации, требований международных стандартов финансовой отчетности и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.
При разработке и обобщении результатов исследования автором использованы труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов.
Информационной базой исследования являются материалы выборочного анкетного обследования, статистические обзоры и сопоставления международных агентств, информационные данные Федерального агентства по статистике Российской Федерации и Республики Татарстан, а также нормативные акты России и Татарстана, публикации периодической печати, статистические данные отраслевых справочников, интернет-сайтов, реферативные обзоры.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в решении актуальных теоретических и организационно-методических задач составления финансовой (бухгалтерской) отчетности российскими компаниями в соответствии с МСФО и последующей аудиторской проверки ее достоверности, оказывающих влияние на теорию, методологию и практику развития отечественного учета, отчетности и аудита. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
выявлены нерешенные проблемы составления и представления финансовой отчетности российскими компаниями в соответствии с МСФО, разработаны и обоснованы предложения по их решению, оказывающие влияние на теорию, методологию и практику развития отечественного учета, отчетности и аудита;
раскрыты особенности, роль и сущность аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, ее соответствия международным принципам и стандартам на современном этапе развития отечественной экономики, уточнено содержание отчета об аудиторской проверке, описаны необходимые подходы к проведению такой проверки;
теоретически доказана и обоснована необходимость одновременного согласованного развития систем бухгалтерского учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее аудита, необходимость использования международных стандартов финансовой отчетности и аудита в деятельности российских аудиторских организаций;
обоснована необходимость функционирования четырехуровневой системы трансформации финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по российским правилам, в отчетность, соответствующую МСФО, систематизированы этапы и процедуры такой трансформации, разработана модель преобразования показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, посредством трансформации и конверсии;
определены различия в методике учета отдельных хозяйственных операций согласно российским и международным стандартам, в процедурах формирования и аудиторской проверки бухгалтерского баланса и других финансовых отчетов, выявлены особенности процесса и разработаны рекомендации по интенсификации перехода российских предприятий на систему международных стандартов финансовой отчетности;
разработаны рекомендации по дополнению и развитию действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности в части проведения аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной с учетом требований МСФО;
определены возможности использования аудита показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по МСФО, в повышении конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности российских компаний, в частности, уточнены понятия инвестиционной привлекательности предприятий на основе анализа информации финансовой отчетности, предложены критерии учета степени достоверности такой информации.
Практическая значимость работы заключается в ее ориентации на широкое использование профессиональными бухгалтерами и аудиторскими организациями разработанных подходов и методов составления финансовой (бухгалтерской) отчетности по МСФО и ее аудита.
8 Самостоятельное практическое значение имеют:
комплекс мер по совершенствованию организации и регулированию системы составления или преобразования финансовой (бухгалтерской) отчетности российских организаций в соответствии с МСФО и ее аудиторской проверки;
предложения по использованию международных стандартов финансовой отчетности в практической деятельности отечественных хозяйствующих субъектов и аудиторских фирм;
методика составления или преобразования финансовой (бухгалтерской) отчетности российских организаций в соответствии с МСФО;
рекомендации по проведению аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО.
Апробация результатов исследования. Полученные теоретические, методологические и практические результаты исследования докладывались диссертантом на четырех вузовских конференциях и научных семинарах.
Под руководством автора и при его непосредственном участии специалистами аудиторской фирмы «Оценка, Консалтинг, Аудит» и «Агентство Новый Век» разработаны предложения по совершенствованию методики составления и преобразования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и ее аудиторской проверки. Данные разработки внедряются в практическую сферу деятельности аудиторских фирм.
Основные научные результаты диссертационного исследования нашли отражение в пяти научных статьях, докладах, выступлениях на конференциях, семинарах, совещаниях общим объемом 1.20 печ.л., в том числе одна статья в издании, рекомендованном ВАК объемом 0,32 печ.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы, включающего 153 наименования, из них 142 отечественных и 11 зарубежных публикаций. Работа изложена на 189 страницах, содержит 5 таблиц, 2 схемы, 2 рисунка и 18 приложений.
Переход на международные стандарты финансовой отчетности как условие использования единых правил (стандартов) аудиторской проверки ее достоверности
Интенсификации перехода российских организаций на МСФО во многом способствовало более глубокое теоретическое обоснование их содержания, назначения и необходимости. Здесь у авторов различных публикаций нет единого мнения. Дмитриева О.Г., Леусский А.И. и Малькова Т.Н., например, считают, что «МСФО представляют собой синтез современных знаний об экономике компаний, обобщают мировой опыт бизнеса в его информационном описании и представлении» [48, с.5]. Здесь налицо расширенное и слишком общее толкование международных стандартов, в котором нет упоминания о бухгалтерском (финансовом) учете. В отличие от этого профессор Палий В.Ф. в работе «Теория бухгалтерского учета: современные проблемы» считает, что «МСФО - это живая, постоянно обновляемая система предписаний по учету и отчетности, добросовестно применяемая в мировой практике» [89, с.67]. Мы разделяем точку зрения профессора Ивашкевича В.Б. о том, что международные стандарты финансовой отчетности представляют собой совокупность, «свод положений о порядке подготовки и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей» [60, с.82]. В этом определении указано, что стандарты - это комплекс положений, что речь идет не только о подготовке, составлении бухгалтерской отчетности, но и о представлении ее заинтересованным внешним пользователям. В МСФО определены цели составления финансовой отчетности, ее основные понятия и качественные характеристики, порядок признания, изменения и раскрытия отдельных показателей.
Представление отчетности в соответствии с принципами МСФО вошло в обязанности российских банков, начиная с 2004 года.
Реформирование системы бухгалтерского учета в нашей стране направлено на обеспечение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний, а также прозрачности ее и понятности для квалифициро 15 ванных пользователей.
При этом отсутствие оценки последствий перехода на МСФО для российской экономики и отдельных предприятий, является определенным упущением, несмотря на четко выраженную стратегическую направленность, российской системы реформирования бухгалтерского учета. Что может стать неприятным сюрпризом для предприятий, которые неверно просчитают последствия перевода своей отчетности в международную систему координат. Аналогичные проблемы возникают и у аудиторов, удостоверяющих эту отчетность.
Значительную нехватку оборотных активов в настоящее время испытывают многие российские организации, что значительно затрудняет темпы экономического роста не только данных компаний, но и России в целом. Выходом из данной ситуации выступают инвестиции, в том числе и инвестиции западных партнеров. Однако, вкладывая значительные суммы денежных средств, инвесторы требуют от компаний предоставлять понятную им отчетность. Это означает, что отчетность должна быть не только переведена на иностранный язык, но и составлена с соблюдением определенных международных правил. Основные правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности заключены в международных стандартах финансовой отчетности.
Главным стимулом перехода на оригинальные МСФО выступает тот факт, что в рамках продолжающегося процесса глобализации финансового рынка, все крупнейшие индустриальные страны откажутся, либо уже отказались от своих национальных стандартов учета и отчетности и перейдут на единые международные. Россия же, упорно пытающаяся усовершенствовать собственные стандарты в соответствии с МФСО, по мнению ряда специали-стов [117] , лишь создает дополнительные барьеры для иностранных инвесторов, следствием чего станет отставание от темпов развития мирового
Трубакова Л. Международные стандарты финансовой отчетности // Информационное агентство Финансовый Юрист. 2008 рынка. Мы считаем, что в случае широкого внедрения оригинальных МСФО, для российских предприятий существенно снизится стоимость привлечения капитала на мировом рынке. Тем самым в долгосрочном периоде будут компенсированы достаточно большие стартовые издержки, связанные с переходом на МСФО.
В свою очередь, для консалтинговой «большой четверки» западных аудиторов и крупнейших российских аудиторских фирм предписываемый правительством переход на МСФО означает появление потока новых стабильных заказов. По оценкам экспертов [152, с.54-56], каждая разовая трансформация отчетности в соответствии с МСФО для средней российской компании обходится в несколько десятков тысяч долларов, для крупных компаний с большим числом дочерних структур стоимость может варьироваться от сотен тысяч до миллионов долларов. Хотя, по мнению ряда аналитиков, сумма затрат может быть значительно скромнее, но при этом, не менее весомой.
К этому необходимо добавить, что в дополнение к значительному расходованию денежных средств на трансформацию финансовой (бухгалтерской) отчетности компании понесут еще и расходы на подтверждение достоверности данной отчетности - аудит, проводимый независимыми аудиторскими компаниями. Как и трансформация отчетности, аудиторские услуги по проверке и подтверждению достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности потребуют гораздо больших финансовых затрат, нежели аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной по российским стандартам бухгалтерского учета. По мнению ряда авторов, в том числе и А.Суворова, подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленной с учетом международных стандартов, подлежит аудиторской проверке, основываясь на правилах (стандартах) аудиторской деятельности, действующих в Российской Федерации. Так, в статье «Аудит финансовой отчетности по МСФО» [117] А.Суворов предлагает «проведе 17 ниє аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО, с использованием российских правил (стандартов) аудиторской деятельности». В этой же статье А.Суворов делает ссылку на правила (стандарты) аудиторской деятельности, определяющие правила и порядок проведения аудиторской проверки отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и предлагает предоставлять услуги по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности по ФП(С)АД одновременно с аудиторской проверкой финансовой отчетности по МСФО с возможностью предоставления услуг по консультированию процесса трансформации финансовой (бухгалтерской) отчетности. На наш взгляд, осуществление проверки достоверности финансовой отчетности, составленной по МСФО, необходимо проводить в соответствии с действующими международными стандартами аудита, по причине того, что ФП(С)АД не полностью адаптированы под решение вопросов аудиторской проверки финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Для решения данного вопроса необходимо на законодательном уровне привести в соответствие российские правила (стандарты) аудиторской деятельности с международными стандартами аудита
Методы формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
При сопоставлении, подлежащих раскрытию линейных статей в международном и отечественном балансах, можно определить незначительные расхождения в концепции составления бухгалтерского баланса, например, МСФО устанавливают требования в отношении необходимой детализации информации по линейным статьям, РСБУ - по группам статей.
В РСБУ группировка статей в группы произведена непосредственно в тексте нормативного документа [8] и в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса.
МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в балансе или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в балансе линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм. Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение, а также размер обязательств, их характер и распределение во времени [18, с. 17-18].
Еще одной отличительной особенностью требований МСФО к формированию баланса либо примечаний к нему является требование МСФО 1 о раскрытии детальной информации об акциях для каждого класса акционерного капитала и акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы [18, с. 18].
Бухгалтерский баланс показывает изменение имущественного состояния предприятия за определенный промежуток времени и при его составлении ориентируются на необходимость классификации представления краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств в бухгалтерском балансе. Такая раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств в бухгалтерском балансе позволяет отделить чистые активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала, от тех активов, которые используются в долгосрочных операциях компании. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании.
Различия между МСФО и РСБУ заключаются как в составе финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и в методологии бухгалтерского учета, а также в составе статей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Переход на МСФО, в рамках реформирования российской системы бухгалтерского учета, предполагает внесение корректив в существующую бухгалтерскую практику. При этом необходимо аккуратно проводить процесс реформ, в разрезе готовности российского бухгалтерского сообщества к предлагаемым изменениям. Полное изменение мировоззрения может вызвать отторжение новой информации, как со стороны бухгалтеров, так и со стороны потенциальных пользователей, по причине того, что такой объем информации необходимо проанализировать и, самое главное, понять за короткий промежуток времени. Своеобразной помощью в процессе перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит МСФО 1 «Первое применение МСФО», в соответствии с которым, для подготовки бухгалтерского баланса по МСФО необходимо: 1 составить пробные балансы на начало и на конец отчетного периода по данным предприятия на основе оборотно-сальдовой ведомости предприятия; 2 внести необходимые корректировочные проводки и привести счета в соответствии с предлагаемым Планом счетов и международными стандартами финансовой отчетности; 3 составить преобразованный баланс на конец периода; 4 внести проводки по реклассификации путем перевода существующих российских счетов бухгалтерского учета объектов учета (активов и обязательств) в объекты учета, установленные МСФО (по соответствующим критериям на необходимые по МСФО счета25; 5 составить пробный баланс в соответствии с МСФО; 6 составить окончательный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО. В состав бухгалтерского баланса входят линейные и дополнительные линейные статьи.
Линейные статьи бухгалтерского баланса формируются в результате обработки большого количества хозяйственных операций, которые структурно объединяются в группы в соответствии с их характером и функцией.
Каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно. Информация является существенной, если ее раскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются на основе финансовой отчетности.
Дополнительные линейные статьи необходимо включать в баланс в случае если: 1 требования к данному включению содержатся в международных стандартах финансовой отчетности; 2 такое представление позволяет представить более достоверно финан совое состояние компании. Название и порядок расположения статей могут изменяться в соответствии с характером деятельности и особенностями операций компании.
В примечании к бухгалтерскому балансу компания раскрывает под 84 классы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с осуществленными операциями компании. Каждая из представленных статей должна разбиваться по ее характеру и в соответствии с МСФО. Раскрытия для каждой статьи будут различны, в соответствии с действующими для данного раздела международными стандартами финансовой отчетности.
Исходя из характера операций компании самостоятельно определяют необходимость отдельной классификации в балансе краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств.
Если компания предпочитает не представлять в бухгалтерском балансе краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в виде отдельной классификации, то активы и обязательства должны представляться в порядке их ликвидности.
В соответствии с различиями между международными и российскими стандартами составления финансовой отчетности существуют различия и в проведении аудиторской проверки бухгалтерского баланса.
В процессе аудиторской проверки отчетности, составленной по МСФО аудитор, в первую очередь, должен определить правильность проведения трансформации, либо конверсии отчетности.
При этом определяются статьи баланса, которые, согласно МСФО, требуют раскрытия. Необходимым условием в формировании баланса, в соответствии с международными требованиями, является соблюдение разделения предлагаемых счетов на активные и пассивные группы, что позволяет четко идентифицировать принадлежность каждого счета к статьям баланса.
Аудиторская проверка достоверности отчета о прибылях и убытках
После получения необходимой информации и необходимой документации аудитор приступает к проведению аудиторской проверки полученных документов и проверке правильности составления финансовой отчетности с выражением мнения о ее соответствии Международным Стандартам Финансовой Отчетности и достоверности.
При подготовке отчета по итогам аудиторской проверки аудитор должен исходить из того, что отчет должен представлять вывод, содержащий высокий уровень уверенности о конкретном предмете исследования, сделанный на основании проведенной работы. В отчете по результатам проведенной проверки должно содержаться четко выраженное мнение аудитора, исходя из установленных подходящих критериев и доказательств, полученных в ходе выполнения задания, обеспечивающего уверенность. В соответствии с международными стандартами аудита, а также федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности формы представления отчета могут различаться: письменная форма, форма на электронном носителе, устная (доклад). При этом форма, выполненная в письменном виде, наиболее эффективно представ Приложение Информационные блоки проведения аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности. необходимые подробности и доказательное обеспечение сделанных выводов. Остальные формы аудиторского отчета могут привести к разночтениям по причине отсутствия письменного подтверждения. Поэтому, принимая во внимание российскую практику составления отчета об аудиторской проверке, есть необходимость, наряду с устным отчетом о проделанной работе, предоставить Заказчику отчет, с описанием всех выявленных недостатков, либо, при их отсутствии, содержащего выражение мнения о соответствии отчетности международным стандартам финансовой отчетности, ее достоверности и принципам формирования в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Исходя из нашей практики, пользователи аудиторских услуг не требуют представления отчета об аудиторской проверке, ограничиваясь лишь устным докладом, при этом лишая себя возможности в дальнейшем обратить внимание на проблемные зоны учета. На наш взгляд, данное условие необходимо ввести в обязательном порядке для аудиторов и жестко соответствовать в ходе выполнения аудиторской проверки.
Как и в МСФО, в отношении форм отчетности, в МСА отсутствует четко регламентированный формат отчета аудитора, а лишь предлагается минимальный объем информации, которая должна быть включена в отчет. При формировании отчета в повествовательной форме Исполнителю необходимо будет эффективным образом сообщать Заказчику о сделанных выводах. Аккумулируя практику составления отчетности и ее аудиторской проверки в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности и аудита, можно прийти к выводу, что специфика российской действительности предполагает наличие четко регламентированных норм и правил, а также рабочих форм для правильной постановки задачи и ведения рабочего процесса. Вследствие этого, по нашему мнению, необходимость перехода на международные стандарты существует, но при принятии национальных стандартов отчетности и ее аудита на основе международного опыта нельзя пренебрегать сложившейся практикой и предоставить время на перестройку взглядов специалистов на новые условия работы, а также сохранить сложив 151 шуюся практику регламентации деятельности аудиторов.
Форма вывода определяется характером конкретного предмета, согласованной целью задания и создается таким образом, чтобы удовлетворить потребности предполагаемого пользователя отчета Исполнителя.
Как уже было сказано выше, Международные стандарты аудита четко не регламентируют содержание отчета о проделанной работе и при этом представляют минимальные требования по наполнению отчета.
Так, в аудиторском отчете, согласно МСА должны содержаться следующие данные: - название отчета, которое надлежащим образом позволить идентифицировать характер задания, обеспечивающего уверенность, характер отчета; - адресат, который представляет собой сторону (стороны), которым направляется отчет. При составлении отчета, предназначенного для конкретных целей необходимо указать стороны, которым предназначен отчет и цель его составления; - описание задания и указание конкретного предмета, в которых содержится информация о цели задания, а также о конкретном предмете с определением охватываемого периода времени; - информация об аудиторе с определением его ответственности, где указываются данные об ответственных за составление финансовой отчетности и роль аудитора, заключающаяся в подготовке выводов о предмете, а также объеме ответственности, принимаемом на себя аудитором; - описание используемых стандартов, описание процесса выполнения работ, с указанием на характер и объем применяемых процедур; - выводы, сделанные аудитором, должны быть подкреплены указанием конкретных критериев, либо ссылки на них, в соответствии с которыми проводилась оценка достоверности и соответствия; - информация пользователям о выводах аудитора, которая должна характеризовать высокий уровень уверенности, выраженный в форме мнения. При представлении отчета, содержащего оговорку или отказ от выражения мнения Исполнитель должен представить ясное описание всех причин, с указанием на доказательную базу; - информация пользователям обо всех фактах, произошедших после указанного в отчете периода, которые оказали существенное влияние на рассматриваемый предмет вплоть до указанной в отчете даты.
В отчете должно содержаться указание о том, что аудит был спланирован с целью обеспечения уверенности, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В этой части аудитор в отчете должен отразить результаты изучения доказательств на основе тестирования, оценки принципов бухгалтерского учета, оценки значимых оценочных значений, полученных руководством при подготовке финансовой отчетности.
При описании выражения мнения в отчете об аудиторской проверке аудитор должен указать, какие принципы составления финансовой отчетности были им использованы для изложения мнения о том, является ли финансовая отчетность достоверной. МСА требуют, чтобы в аудиторском отчете обязательно содержались устойчивые выражения типа: «дает справедливый и точный взгляд», «представлена справедливо во всех существенных отношениях». По нашему мнению, для российского аудита это весьма расплывчатые суждения, неконкретные и, своего рода, противоречивые. Суждение может быть справедливым, но не обязательно точным и наоборот. Кроме того, понятие взгляд не применяется в нормативных документах и специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту, а потому может ввести пользователя аудиторского заключения в заблуждение. При выражении мнения в отчете должна быть ссылка на те стандарты финансовой отчетности, на основании которых она составлялась, т.е. на международные стандарты аудита. Мнение аудитора об отчетности может быть различным. Оно может быть безоговорочно положительным и модифицированным, т.е. содержать различную негативную оценку аудитора о финансовой отчетности.
Особенности использования аудиторского заключения составленного с учетом требований международных стандартов аудита
Прогноз — это ожидаемая финансовая информация, которая готовится на основании допущений о будущих потенциальных событиях, которые ожидаются руководством субъекта и о действиях, которые руководство намерено предпринять к моменту подготовки информации.
Предсказание — это ожидаемая финансовая информация, которая готовится на основании гипотетических допущений относительно будущего, в тех случаях, когда субъект находится на стадии организации или на сочетании точных и гипотетических оценок.
При выполнении задания по исследованию ожидаемой финансовой информации аудитор должен получить надлежащие доказательства о следующих ее аспектах: 1 допущения руководства о том, что финансовая информация достоверна, основаны на точных оценках; 2 ожидаемая финансовая информация подготовлена надлежащим образом на основании необходимых допущений; при этом все существенные допущения раскрыты наиболее полно и позволяют представить финансовую информацию, которая содержится в финансовой отчетности, соответствующим образом; 3 ожидаемая финансовая информация подготовлена на основании финансовой отчетности за предыдущий год и основана на соответствующих принципах финансовой отчетности.
Ожидаемая финансовая информация может включать в себя всю финансовую отчетность либо ее отдельные элементы и может быть подготовлена с ориентацией на внутренних пользователей как инструмент управления внутри предприятия и с ориентацией на внешних пользователей — акционеров, инвесторов, кредиторов.
Поскольку ожидаемая финансовая информация имеет прогнозный характер и не может быть подтверждена какими-либо первичными документами, на которых основывается признание хозяйственных операций в финансовом учете, аудитор не может относительно такой информации выразить мнение с ожиданием предполагаемых результатов. В силу этого обстоятельства аудитор в данном случае может выразить только среднюю уверенность. Но им также может быть выражена и уверенность более высокого уровня, если он может это сделать в соответствии со своим профессиональным суждением.
Принимая задание по исследованию ожидаемой информации, аудитор должен учесть следующие факторы: 1 предполагаемое использование информации и степень ее распространения; 2 характер допущений относительно ожидаемой информации — прогнозная или гипотетическая; 3 полнота ожидаемой информации и элементы, ее составляющие; 4 период, который охватывает прогнозная информация. Аудитор не должен принимать задание по исследованию ожидаемой информации в случае ее нереалистичности.
Аудитор, принимая к исполнению задание по исследованию ожидаемой информации, должен обладать достаточными знаниями о бизнесе клиента. Это поможет ему составить адекватное представление об аудируемом предприятии и вынести адекватное профессиональное суждение.
Мы рекомендуем аудитору во всех случаях получить от руководства субъекта письменное заявление относительно предполагаемого использования ожидаемой финансовой информации. Это связано с тем, что определение аудитором точно поставленных задач повысит понимание целей аудиторской проверки и позволит избежать после проведения аудиторской проверки недопонимания с руководством. При этом, мы бы настоятельно рекомендовали аудиторам получение письменной информации относительно предполагаемого использования ожидаемой информации. Что, в случае появления недоразумений, позволит предоставить письменные доказательства правильности и точности, оказанных аудитором услуг, а в случае изменения конечных целей в процессе аудита, также получать от аудируемого лица изменения в письменном виде обо всех необходимых изменений и четко следовать ним. В случае возникновения непонимания аудитором своей задачи, мы бы рекомендовали проводить уточнения всех вопросов, и только после полного урегулирования, приступать к выполнению работ.
При раскрытии и представлении ожидаемой финансовой информации аудитор должен отразить следующие ее аспекты:
Заключение аудитора об исследовании ожидаемой финансовой информации должно, помимо основных элементов, предусмотренных МСА 700, содержать данные степени ограниченности распространения ожидаемой финансовой информации; заявление о негашеной (негативной) уверенности относительно уровня надежности допущений по поводу ожидаемой финансовой информации.
Если аудитор считает, что представление и раскрытие ожидаемой финансовой информации не является адекватным, он должен, при всех прочих равных условиях, выразить модифицированное мнение.
Мнение аудитора о достоверности и соответствии финансовой отчетности международным стандартам финансовой отчетности предназначается ряду пользователей, в число которых можно отнести:
Все эти группы пользователей объединяет общая цель — получить информацию о результатах деятельности менеджмента компании.
Для собственников необходимо определиться с точностью публикуемых сумм дохода компании и целесообразности подписания нового контракта с менеджментом.
Для инвесторов, действующих напрямую, либо посредством фондовых бирж ключевой информацией будут данные о возможности компании приносить доход и возможности инвестирования в нее средств, с целью получения дохода на инвестированное. Кроме этого, к инвесторам можно отнести и игроков на фондовых биржах, которые также относятся к категории инвесторов, с той лишь разницей, что доход от работы компании они получают на разнице курсов ее акций.
Для партнеров главной информацией станет соблюдение чистоты ведения учета, при проверке которого анализируются и данные о расчетах.
Кроме того, в ходе проведения проверки аудитором выявляется возможность компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, что является немаловажным фактором в формировании мнения всеми пользователями финансовой отчетности.
Публикуемая финансовая отчетность организаций, размещающих свои акции на биржах, влияет и на их курс, который колеблется в зависимости от результатов деятельности за период. Так, в зависимости от прибыльности или убыточности компании, курс ее акций может либо повышаться, либо понижаться. Все это обусловлено тем, что фондовые игроки не станут вкладывать средства в заранее убыточные компании, а если инвестирование уже произошло, то постараются максимально быстро избавиться от имеющихся у них акций, для минимизации убытков.
