Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы планирования аудиторских проверок
1.1. Роль правил (стандартов) на современном этапе развития аудиторской деятельности 9
1.2. Анализ правил (стандартов), регулирующих планирование аудиторских проверок 16
1.3. Внутренний стандарт «Планирование аудита» - основа качественного планирования и проведения аудита 34
Глава 2. Разработка плана аудиторской проверки потребительского общества
2.1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля 45
2.2. Зависимость между оценкой риска и качеством планирования аудиторской проверки 55
2.3. Влияние риска системы учета на качественный показатель существенности 71
Глава 3. Комплексная программа аудита потребительского общества
3.1. Программа аудита торговой деятельности и деятельности по закупке и сбыту сельскохозяйственной продукции и сырья 92
3.2. Программа аудита общественного питания и деятельности по производству хлебобулочных изделий 115
3.3. Программа аудита сельскохозяйственной деятельности 132
Заключение 145
Библиографический список литературы 151
Приложения 159
- Роль правил (стандартов) на современном этапе развития аудиторской деятельности
- Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
- Программа аудита торговой деятельности и деятельности по закупке и сбыту сельскохозяйственной продукции и сырья
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В соответствии с законом Российской Федерации «О потребительской кооперации в Российской Федерации» потребительская кооперация призвана выполнять социальную миссию, реализация которой обусловливает необходимость повышения эффективности ее хозяйственной деятельности. В последнее время потребительская кооперация от стратегии выживания и стабилизации перешла к стратегии сбалансированного развития, устойчивого экономического роста. Упрочению позиций потребительской кооперации на рынке будет способствовать сохранение основных хозяйственных отраслей (оптовой и розничной торговли, общественного питания, закупок, производства, сельского хозяйства).
Потребительская кооперация - многоотраслевая система с значительными объемами деятельности, в которой ряд организаций подлежат обязательному аудиту. В этой ситуации возникает необходимость в независимой оценке достоверности информации о финансово - хозяйственной деятельности.
Любая многосегментная деятельность требует планового подхода при организации ее проверки. Назначение планирования состоит в:
разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
подготовке аудиторской программы с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Планирование необходимо для организации работы аудиторов, текущего контроля за выполнением работы и соответствием ее объема и структуры плану и программе аудита, для накопления знаний о деятельности экономического субъекта.
Значение планирования состоит в том, что оно позволяет аудитору получить достаточное число доказательств, удержать в разумных пределах затраты на проведение проверки, избежать споров с клиентом.
Планирование решает ряд важных задач. Во - первых, чем тщательнее аудитор подготовится к проверке, тем меньше риск необнаружения существенных ошибок в финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта. Во - вторых, планирование делает возможным более экономичное проведение проверки путем рациональной организации действий, облегчает разделение аудиторов по различным направлениям работы согласно их специализации. И, в - третьих, планирование обеспечивает нормальные рабочие отношения с клиентом.
Вопросы организации аудиторской деятельности рассматривались в работах Андреева В.Д., Барышникова Н.П., Безруких В.П., Белобжецкого И.А., Бычковой СМ., Гутцайта Е.М., Данилевского Ю.Д., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Подольского В.И., Ремизова Н.А., Романова А.Н., , Си-дельниковой Л.Б., Скобары В.В., Соколова Я.В., Стукова С.А., Суйца В.П., Терехова А.А., Шапигузова СМ., Шеремета А.Д. и других.
Однако многие вопросы планирования недостаточно изучены и освещены. Это относится к планированию аудиторских проверок в организациях потребительской кооперации. Так, планирование осуществляется формально, без учета показателей аудиторского риска и уровня существенности или вообще не проводится. Зачастую аудитор составляет план и программу аудита тогда, когда процедуры аудиторской проверки выполнены и мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности выражено.
Необходимость разработки методических подходов к планированию аудиторских проверок и их практическая значимость определили актуальность и выбор темы диссертации.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке примерного внутреннего стандарта «Планирование аудита» в потребительских об ществах и организациях системы потребительской кооперации и изучении теории и практики планирования аудита в Российской Федерации и за рубежом.
Для достижения намеченной цели исследования в диссертационной работе поставлены и решены следующие задачи :
- изучены теоретические основы планирования аудиторских проверок в России и за рубежом;
- исследовано влияние особенностей многосегментного характера деятельности потребительской кооперации на организацию планирования аудиторских проверок;
- предложены методические подходы к планированию аудиторских проверок в потребительских обществах и организациях потребительской кооперации;
- разработан внутренний стандарт по планированию аудита в потребительских обществах и организациях потребительской кооперации.
Область исследования. Исследование соответствует п.2.1 «Методология и технология аудита» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась организация и методика планирования аудиторской проверки потребительских обществ и организаций потребительской кооперации.
Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций, потребительских обществ и организаций Тульского областного союза потребительских обществ.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых - экономистов по проблемам развития и становления аудита, законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа
и контроля в организациях потребительской кооперации, материалы научных и научно-практических конференций.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования состоит в разработке примерного внутреннего стандарта по планированию аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности потребительских обществ и организаций потребительской кооперации, который учитывает хозяйственно-финансовые особенности деятельности, обусловленные многопрофильно-стью, способствует решению теоретических и практических задач планирования аудиторских проверок в организациях потребительской кооперации.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:
- предложена методика оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на этапе планирования, отличающаяся от действующих тем, что разработаны тесты контроля по сегментам деятельности потребительских обществ (торговой, закупок и сбыта сельскохозяйственной продукции и сырья, общественного питания, производства хлебобулочных изделий, подсобных сельскохозяйственных предприятий);
- определены факторы и критерии оценки аудиторского риска, позволяющие повысить качество аудиторской проверки и определить аудиторский риск при планировании проверки;
- разработана методика определения качественного показателя существенности с учетом влияния риска, обусловленного системой учета, основанная на выборе счетов бухгалтерского учета, на которых группируются хозяйственные операции, влияющие на финансовый результат, в качестве базовых показателей;
- предложена модель взаимосвязи оценки риска необнаружения и качества планирования аудиторской проверки;
- разработаны план и программа аудиторской проверки, отражающие особенности деятельности отдельных сегментов кооперативных организаций;
- разработан внутренний стандарт по планированию аудиторских проверок в организациях потребительской кооперации, определяющий этапы планирования, их содержание и взаимосвязь, применение которого будет способствовать эффективному планированию и получению достаточных аудиторских доказательств с наименьшими затратами.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации и методике планирования аудиторских проверок в организациях потребительской кооперации позволяет унифицировать их проведение.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Московского университета потребительской кооперации (1996— 2003 гг.), на Всероссийской научной конференции «Потребительская кооперация России в XXI веке» (Москва, 2001г.), на международных конференциях «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (Москва, 2002г.), «Потребительская кооперация: социальная инициатива и ответственность» (Москва, 2003г.).
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации внедрены в практическую деятельность ООО Аудиторская компания «РЕЛАНСЭ» (справка о внедрении от 01.07.03г.), ООО Аудиторская фирма «Совет» (справка о внедрении от 20.06.03г.)
Результаты исследования, полученные автором, используются в учебном процессе по дисциплине «Основы аудита» и использованы при подго товке Методических указаний по самостоятельному изучению дисциплины и заданий для проведения практических занятий для специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (справка о внедрении от 07.10.03г.).
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в пяти работах общим объемом 3,3 п.л.( авторских -3,3 п.л.).
Объем и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы.
Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 17 таблиц, библиографический список использованной литературы и 1 приложение. Работа изложена на 199 листах машинописного текста.
Роль правил (стандартов) на современном этапе развития аудиторской деятельности
Международный опыт организации аудита свидетельствует о том, что накопленные знания обобщаются в стандартах аудиторской деятельности. Их применение позволяет улучшить процесс подготовки аудиторов и создает условия для организации последующего контроля качества аудита.
Разработкой стандартов на международном уровне занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC) в составе Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Комитет издает международные стандарты для:
- повышения профессионального уровня аудиторов;
- унификации подходов к аудиту в международном масштабе.
Международные стандарты аудиторской деятельности являются общепризнанным механизмом регулирования профессиональной деятельности в мировой практике. Их назначение - описать на основе единой методологической базы принципы осуществления аудита в целях выработки однозначного понимания его роли и значения, целей и задач его осуществления, механизмов и процедур их достижения и решения.
Международные стандарты аудиторской деятельности способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире. Они действуют в любых случаях проведения независимого аудита и могут применяться по мере необходимости в прочей сопутствующей деятельности аудиторов.
Существующие международные стандарты в Австрии, Голландии, Индии и России используются в качестве базы для разработки собственных подобных документов. На Кипре, в Малайзии, в Нигерии международные стандарты используются в качестве национальных. В Великобритании, Ирландии, Канаде, США, Швеции, где имеются свои национальные стандарты аудита, приближенные к международным - принимаются к сведению профессиональными организациями. Так, американский институт присяжных бухгалтеров, Институт внутренних аудиторов и Главное бухгалтерское управление сформулировали собственные стандарты для своих членов.
Разработка правил (стандартов) аудиторской деятельности в России осуществляется с 1995 года. Формирование системы правил осуществлялось, исходя из принципов необходимого нормативного и методического обеспечения наиболее значимых участков работы аудиторских организаций.
На сегодняшний день система отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности включает в себя 11 федеральных правил (стандартов), обязательных к применению аудиторскими организациями и аудиторами, 37 правил (стандартов) и 1 методику налогового аудита, которые носят рекомендательный характер.
Значение правил (стандартов) аудиторской деятельности настолько велико, что упоминание о них нашло отражение в основном законодательном акте по регулированию аудиторской деятельности - Федеральном законе от 07.08.2001 года «Об аудиторской деятельности».
Согласно статье 9 Закона «Об аудиторской деятельности» под правилами (стандартами) аудиторской деятельности понимаются единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
Закон «Об аудиторской деятельности» подразделяет правила (стандарты) на:
- федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются. Законом предусмотрено наличие двухуровневой системы правил (стандартов), регулирующих порядок осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации:
- федеральный уровень, на котором стандарты утверждаются государством (в лице уполномоченного государственного органа) и являются обязательными для всех участников аудиторской деятельности ;
- уровень аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые самостоятельно разрабатывают стандарты, носящие обязательный характер только для своих членов, при условии соблюдения такими стандартами принципов соответствия и недопущения смягчать требования федеральных правил (стандартов).
Мировая практика подтверждает положительный опыт подобной системы стандартизации аудиторской деятельности.
Мы считаем справедливым ограничение принципа свободы выбора аудиторами и аудиторскими фирмами приемов и методов своей работы в части планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, а также подготовки аудиторского отчета, которые аудитора, а также подготовки аудиторского отчета, которые должны осуществляться в строгом соответствии с федеральными стандартами.
Утвержденные на сегодняшний день Правительством РФ федеральные правила (стандарты) содержат, на наш взгляд, разумную степень свободы аудитора и, в то же время, требуют от него соблюдения необходимого минимума для качественного выполнения работы.
Кроме того, Законом предусмотрена возможность, но не обязанность, устанавливать в рамках самих аудиторских компаний для своих аудиторов правила (стандарты), которые также не должны противоречить требованиям (или быть не менее жесткими, чем требования), содержащиеся в стандартах уровней федерального и профессиональных аудиторских объединений, что, в свою очередь, позволяет повышать качество, предоставляемых аудиторских услуг.
Отметим, что Временные правила не содержали положений о стандартах и их правовом статусе. Связано это было с тем, что в конце 1993 года никакой системы стандартов в нашей стране не существовало.
Выдвигавшиеся идеи о том, что единые российские правила (стандарты) не нужны и будет достаточно, если каждое общественное объединение аудиторов самостоятельно разработает собственные стандарты, как показывает практика, оказались несостоятельны. По нашему мнению, данный подход в корне неверен, так как стандарты должны быть едины, понятны, и учитывать международные правила аудита. Мы считаем, что необходимо внедрять систематизированные подходы к аудиту в России. Необходимость единых требований к аудиту у нас и за рубежом представляется очевидной.
Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
В ходе планирования аудиторской проверки аудитору необходимо достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, оценить систему внутреннего контроля и определить, насколько эффективно эти две системы служат выполнению задач бухгалтерского учета. Мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное проведения аудиторских процедур-
Основная цель изучения и оценки этих систем - создать основу для планирования аудита, а также для определения вида, времени проведения и объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Еще одна цель, преследуемая аудитором при оценке системы внутреннего контроля - выработка конструктивных предложений по его совершенствованию.
Аудитор должен дать оценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемым в потребительском обществе, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности.
Наиболее часто в специальной литературе систему бухгалтерского учета характеризуют как совокупность конкретных форм и методов, обеспечивающих возможность для данной организации вести учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов, т.е. осуществлять ведение бухгалтерского учета, а также формировать бухгалтерскую отчетность.
Система бухгалтерского учета включает учетную политику и процедуры определения, сбора, измерения, регистрации, классификации, анализа и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, финансовых и хозяйственных операций потребительского общества.
На функционирование системы бухгалтерского учета влияют следующие факторы:
- формирование учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета;
- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
- распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
- организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
- порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на
основе данных бухгалтерского учета;
- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
- критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.
По нашему мнению, получение у руководящих сотрудников потребительского общества документов, регламентирующих учетную политику и систему бухгалтерского учета, необходимо сопровождать устными опросами и письменными пояснениями интересующих фактов.
Результатом изучения и оценки системы бухгалтерского учета потребительского общества должно стать получение аудитором убежденности в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность.
Все экономические субъекты, которые ведут бухгалтерский учет, имеют систему внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля - совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством хозяйствующего субъекта в качестве средств для эффективного ведения хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, внутренний контроль в потребительской кооперации - это систематическая проверка всеми должностными лицами потребительского общества в пределах их компетенции, выполнения постановлений Советов, правлений, решений собраний уполномоченных пайщиков, налогового законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, предотвращение ошибок и искажений в учете и отчетности, рационального использования производственных ресурсов, сохранности кооперативной собственности, пресечения хищений, злоупотреблений и расточительства.
Кроме того, под контролем следует понимать комплексное изучение различных аспектов деятельности потребительских обществ, эффективности осуществления ими хозяйственных операций.
Программа аудита торговой деятельности и деятельности по закупке и сбыту сельскохозяйственной продукции и сырья
При аудите торгового цикла основное внимание аудитору следует обратить на правильность документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете; изучить условия хранения товарных ценностей; выявить факты искажения отчетных данных и хищений товарных ценностей.
Аудит товарных операций необходимо начинать с проведения инвентаризации. Приступая к проверке фактического наличия и сохранности имущества, аудитор должен установить перечень имущества, которое будет подвергнуто инвентаризации, а также убедиться, что с материально-ответственными лицами заключены договоры о полной материальной ответственности.
До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии следует получить последние на момент инвентаризации отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Материально-ответственные лица должны дать расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, и все ценности, поступившие на их материальную ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки должны дать и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение материальных ценностей или доверенности на получение имущества.
Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяется путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Аудитор должен лично убедиться в пригодности весоизмерительного оборудования, имеется ли документ, подтверждающий его госпроверку, проводилось ли клеймение мерного инвентаря.
Следует не допускать внесения в описи данных об остатках товаров со слов материально - ответственного лица или по данным учета без проверки их фактического наличия.
Товарно - материальные ценности, числящиеся за розничным торговым предприятием и хранящиеся на складах других организаций, должны быть занесены в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих товаров на ответственное хранение. В описях на эти товары указывается их наименование, сорт, стоимость по данным учета, дата принятия товара на хранение, место хранения, номера и даты документов.
На товары, переданные в переработку другой организации, в описи указывается наименование перерабатывающей организации, наименование товаров, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи товаров в переработку, номера и даты документов.
Инвентаризация товаров, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные), могут оставаться только суммы, подтвержденные правильно оформленными документами: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по просроченным - документами, подтвержденными учреждениями банка, по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками.
Проведение аудита товарных операций следует осуществлять по поступлению товаров; продаже товаров; переоценке товаров.
Аудитору следует убедиться в правильности документального оформления товарных операций и составлении отчетности материально ответственных лиц о наличии и движении товаров.
Проводя проверку правильности документального оформления поступления товаров, следует убедиться, в том, что движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). Кроме того, должна выписываться накладная материально ответственным лицом при оформлении отпуска товаров со склада, при принятии товаров в торговой организации.
Если товары получает материально ответственное лицо вне склада покупателя, следует проверить наличие доверенности, которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара.
Аудитору следует выяснить порядок приемки товаров и ее документальное оформление, так как при нарушении правил приема и сроков торговые организации лишаются возможности предъявления претензий поставщикам или транспортным организациям при недостаче или снижении качества товаров.
Если количество и качество товара соответствуют указанным в товаросопроводительных документах, то на сопроводительных документах накладывается штамп организации, что подтверждает соответствие принятых товаров данным, указанным в сопроводительных документах. Материально ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее круглой печатью торговой организации.
В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику, а в сопроводительном документе делается отметка об актировании.
На следующем этапе необходимо перейти к проверке соблюдения порядка применения контрольно-кассовых машин.
В розничных организациях денежные расчеты с населением должны вестись с применением контрольно-кассовых машин, в связи с чем необходимо проверить наличие в торговой организации и ее структурных подразделениях соблюдение порядка применения контрольно-кассовых машин.
Аудитору следует убедиться в том, что внутреннее перемещение товаров между структурными подразделениями потребительского общества, где работают разные материально ответственные лица, в другое проводятся на основании письменного или устного распоряжения руководителя организации и оформляются накладной в установленном порядке.
Необходимо проверить своевременность составления и представления товарных отчетов материально - ответственными лицами, сопоставив сроки составления отчетности о наличии и движении товаров, установленные руководителем и главным бухгалтером торговой организации со сроками фактической сдачи отчетов.
