Содержание к диссертации
Введение
1. Общая характеристика аудиторской деятельности 6
1.1. Определение аудита и аудиторской деятельности 6
1.2. История становления и развития аудита 18
1.3. Современный аудит и его перспективы 34
1.4. Первоочередные меры по укреплению роли аудиторских фирм в / осуществлении экономических реформ 40
1.5. Выбор аудитора 41
2. Планирование аудиторской проверки 45
2.1. Определение 45
2.1.1. Как планировать свои действия и требование к аудитору 46
2.1.2. Объем планирования проверки годовой отчетности 47
2.2. Основные фазы процесса планирования 47
2.3. Определение фаниц существенности (материальности)в аудите 60
2.4. Аудиторская выборка в процессе аудита 66
2.5. Выводы 80
3. Результаты аудиторской проверки 81
3.1. Аудиторский отчет 81
3.1.1. Цели, задачи и значение аудиторского отчета 81
3.1.2. Требование к оформлению и содержанию отчета 85
3.1.3. Порядок подготовки аудиторского отчета 93
3.1.4. Контроль качества аудиторских услуг 99
3.2. Аудиторское заключение 100
3.2.1. Назначение и определение аудиторского заключения 100
3.2.2. Принцип составления аудиторского заключения 101
3.2.3. Анализ стандартных форм(видов) аудиторского заключения 104
Заключение 122
Приложения 126
Список литературы 183
- Определение аудита и аудиторской деятельности
- Основные фазы процесса планирования
- Порядок подготовки аудиторского отчета
Введение к работе
Появление в России акционерных арендных, совместных предприятий (с участием иностранных юридических лиц и граждан), коммерческих банков вызвало необходимость создания специальной сети аудиторских фирм. С ее возникновением в стране началось внедрение политико-экономических принципов финансового контроля, основанного на договорных платных партнерских взаимоотношениях аудиторов и проверяемых ими хозяйствующих субъектов.
Потребность в независимом профессиональном аудите возрастает по многим причинам. Во-первых, влияет развитие предпринимательства и рынка капитала. Во-вторых, стремление растущих организаций к самоуправлению. В-третьих, необходимость создания финансового фонда (фондов), который обеспечивал бы экономическую устойчивость, гарантировал бы собственникам (акционерам) и кредиторам их материальные вклады.
Аудиторский контроль, широко применяемый в мировой практике, направлен на обеспечение достоверности бухгалтерского учета и отчетности, в чем одинаково заинтересованы предприятия (фирмы) в лице владельцев (акционеров), государство в лице налоговой службы и аудиторы. В своей деятельности аудитор руководствуется законодательством и собственной выгодой, что в условиях конкуренции способствует качественному проведению проверок. 8 свою очередь предприятие (фирма) имеет возможность выбрать в качестве партнера квалифицированного, независящего от каких-либо ведомств аудитора, а государство обеспечивает контроль за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности и, как следствие, за правильностью налогообложения, не расходуя при этом средств государственного бюджета.
При сравнении законодательства некоторых стран в области аудита можно легко выявить определенное сходство: предусмотрено, например, обязательное проведение аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия, установлены определенные квалификационные требования для разрешения аудиторской деятельности.
4 Аудиторская деятельность регулируется Указом Президента России «Об аудиторской
деятельности в Российской Федерации» от 22 декабря 1993 года №2263, которым были
утверждены Временные правила аудиторской деятельности.
В соответствии с этими правилами, основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.
Хотя аудитору должна быть предоставлена возможность и право самому определять методы проведения проверки и выражать свое мнение в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых организаций, он должен руководствоваться нормами и установленными правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
В настоящее время в России накоплен определенный опыт подготовки аудиторов, работы аудиторских фирм и деятельности профессиональных объединений аудиторов.
В то же время аудит - новое явление для России, инструмент рыночной экономики. Несмотря на богатый опыт западных стран в области аудита, перенести его на почву российской экономики непросто, поэтому и актуальна разработка концепции развития аудита и в целом аудиторской деятельности для условий России.
Прежде всего - это прогноз развития аудита в России с учетом требований международных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту; разработка мероприятий, необходимых для ускорения достижения критической массы подготовки аудиторов и расширения сферы их деятельности; построение модели функционирования аудита в стране. В то же время становление аудита в России сталкивается со многими сложностями. Прежде всего, следует отметить, что государственное регулирование аудита в России ведется в отрыве от бухгалтерской и налоговой систем. Сказывается разноведомственность в управлении этими системами, что вряд ли оправдано. Кроме того, неразвитость российского рынка не позволяет напрямую использовать международные стандарты в аудиторской деятельности, но уже определенные шаги по подготовке российских стандартов
5 аудиторской деятельности, которые должны определить единые требования к порядку
проведения, оформления и оценке качества аудита и сопутствующих ewy услуг, и, что
особенно важно, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Отсутствие
стандартов означает отсутствие критериев качества аудита, Особое внимание необходимо
обратить на то, чтобы стандарты создавались в тесной увязке с бухгалтерскими
стандартами и с учетом международного опыта. Это будет содействовать быстрой
интеграции России в мировое сообщество, признания аудиторских заключений российских
фирм субъектами хозяйствования других стран и международными организациями.
Сегодня уже можно говорить о формировании в России профессии аудитора. Высокий образовательный уровень, компетентность и профессионализм, чувство этики профессии, ответственный подход к делу - все эти качества, присущие профессии аудитора, должны дать возможность институту аудита в России занять достойное место в российской экономике, поднять престиж профессии на более высокий уровень.
Влияние аудита на экономику трудно переоценить. Российский аудит, играющий существенную роль наряду с другими экономическими институтами в обеспечении развития рыночных отношений, реформирования экономики, должен стать одним из гарантов достижения российской экономикой качественно нового уровня.
Определение аудита и аудиторской деятельности
Сегодня слово «аудит» известно всем, хотя еще не так давно некоторые люди всерьез полагали, что «аудит» имеет прямое отношение к аудио- и видеотехнике или к известной марке автомобиля.
«Аудит» - слово иностранное. Словарь Уэбстера определяет audit как проверку и подтверждение правильности ведения счетов коммерческого или общественного предприятия, проводимую квалифицированными специалистами [43]. Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants) рассматривает audrt как независимое исследование финансовой отчетности или связанной с ней финансовой информации предприятия, независимо от формы собственности. Такое исследование завершается выражением точки зрения аудитора [42].
Аудитор, как и бухгалтер, - древняя профессия. Латинское слово auditor означает «слушатель» [38] (audit (лат.) - он слышит; auditio (лат.) - слушание) [22].
Аудит - это независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта, независимо от того, приносит прибыль или нет, его размера и формы организации, когда такая проверка производится, с цепью выражения дальнейшего мнения [25, с. 9].
Данное определение рассматривает общую цель аудита и основные принципы, определяющие профессиональную значимость аудита и применяемые при аудите финансовых отчетов и информации.
Другие международные нормативы аудита основаны на принципах данного норматива с тем, чтобы, обеспечить руководство аудиторскими процедурами и отчетность в практической работе. Основные принципы требуют применения аудиторских процедур и практики отчетности по отношению к определенным обстоятельствам.
Цель аудита финансовых отчетов - предоставление возможности аудитору выражать сво.е..мне.ни.е_в-Соответствии с законом_о_финансовых отчетах. Мнение аудитора позволяет установить достоверность финансовых отчетов.
Пользователь, однако, не должен полагать, что мнение аудитора - уверенность или страховка будущего благосостояния объекта.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association - AAA Committee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.) дал такое определение аудита;
«Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и предоставляющий результаты заинтересованным пользователям» [31, с. 4].
При рассмотрении данного определения выясняется, что аудит - это системный процесс. Он имеет свою цель и логику и основан на структурированном подходе к принятию решений. Он не является беспорядочным или незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные, влияющие на принятие аудиторских решений.
Таким образом, аудит, как отмечают американские специалисты, - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или информации о таком функционировании и положении, и осуществляемой компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются: независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия.
Главная цель аудита - определение достоверности и правдивости финансовой отчетности компании, а также контроль над соблюдением компанией определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.
Иное определение основной цели аудита дает Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров.
American institute of Certified Public Accountants (AICPA) в отчете N1, посвященном аудиторским стандартам, так определяет основную цель финансового аудита: «Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае, аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами».
Это определение ограничивает сферу аудита традиционными отчетами и примечаниями к ним. Но при изменении потребностей пользователей информации перед аудитором может быть представлена другая цель, и отчеты будут составлены по-другому [31, с. 5].
Э. А. Арене и Дж. К. Лоббек дают другое определение аудиту. По их мнению: «Аудит (auditing) - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [4, с. 7].
Это определение содержит несколько ключевых слов и словосочетаний, каждое из которых следует обсуждать и анализировать. Из определения следует, что для выполнения аудита должны существовать информация в форме, допускающей проверку, и определенные стандарты (критерии), посредством которых аудитор может оценивать информацию.
Основные фазы процесса планирования
Большинство западных аудиторских фирм в процессе планирования выделяют следующие этапы:
а) фаза получения информации; б) финансово-хозяйственный анализ; в) критические позиции проверки (определение границ существенности, определение проверочных позиций, внутренний присущий риск, факторы, влияющие на риск, оценка степени риска, группировка рисков по критериям, риск, связанный с проведением проверки, виды условий, связанных с проведением проверки, оценка условий контроля); г) развитие стратегии проведения проверки; д) определение профиля риска и стратегии проверки; е) документация планирования.
Отдельные фазы планирования проверки финансово - хозяйственной деятельности предприятия взаимосвязаны. Без фаз получения информации невозможно осуществить анализ планирования. Однако, планирование - это текущий процесс, который завершается в момент окончания заключительной проверки. Все время проверки, начиная с вступительной первой беседы с заказчиком и до представления ему аудиторского заключения, следует использовать получение информации о клиенте для того, чтобы сделать правильные выводы о его финансово-хозяйственном положении. Это означает, что важная информация о заказчике, поступившая по ходу проверку! годовой отчетности, влияет на полное изменение процесса планирования, или вызывает необходимость переработки его отдельных позиций.
Джек К. Робертсон на стадии планирования выделяет следующие этапы: качество управления; выбор клиентов; письменное соглашение; назначение сотрудников; ознакомление с бизнесом клиента [31, с. 100].
Э.А. Арене и Дж. К. Лоббек выделяют шесть основных этапов планирования аудита: предварительное планирование; сбор общих сведений о клиенте; сбор информации о правовых обязательствах клиента; оценка существенности погрешностей и риска; ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля; разработка общего плана аудита и программы аудита [4, с. 192].
По нашему мнению, вторая точка зрения ближе к общепринятой практике российского аудита. Приведем мнение российских авторов относительно планирования аудита:
П.И. Камышанов утверждает, что при планировании и подготовке аудитор обязан определить важнейшие направления и особенности деятельности ревизуемой единицы; получить сведения о формах и методах организации управления, учета, внутрихозяйственного контроля; определиться в выборе формы выводов и заключений, наметить объекты проверок и исследования; предварительно оценить ключевые направления систем управления и контроля; рассмотреть систему внутреннего контроля и установить степень доверия к внутренним аудиторам; определить наиболее продуктивный подход к аудиту, а также установить какие меры были приняты для выполнения рекомендаций предшествующей ревизии [20, с.48].
В.П. Суйц и Н.Б. Смирнов считают, что планирование аудиторской проверки позволяет своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской отчетности, законности и достоверности коммерческих и финансово-хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.
По их мнению, планирование позволяет получить информацию (о структуре компании и ее особенностях; о юридических обязательствах клиента; о состоянии и степени достоверности бухгалтерского учета и отчетности; об эффективности системы внутреннего контроля, риске, связанном с ее неэффективностью; об объеме, типе, содержании и времени проведения контрольных тестов; об общих издержках аудита; об уровне материальности аудиторского риска).
Планирование проверки также позволяет до ее начала добиться взаимопонимания с клиентом [36, с. 39].
В, Я, Соколов утверждает, что в практике работы аудиторских фирм общее планирование принято делить на два этапа. На первом этапе проводится изучение и описание проверяемого предприятия и определение основных параметров будущей проверки, на втором- разрабатывается стратегия проверки и составляется подробное описание всех предстоящих работ.
На стадии планирования аудитор не проверяет данные, получаемые от предприятия, однако его работа по планированию должна документироваться. Поэтому на первой стадии планирования, аудитор должен подготовить следующие отчеты: описание бизнеса проверяемого предприятия; описание бухгалтерской системы проверяемого предприятия; описание АСУ проверяемого предприятия; описание системы внутреннего контроля проверяемого предприятия; краткий анализ финансовой отчетности проверяемого предприятия.
Порядок подготовки аудиторского отчета
Стадии подготовки письменной информации обозначены - и цифрой:
1. Представление рабочих документов оформленных в процессе аудиторской проверки руководителю проекта (группы).
2. Обзор, обобщение и анализ рабочих документов,
3. Подготовка и представление экономическому субъекту отчета по аудиторской проверке, если не выявлено существенных нарушений. .
4. Подготовка и представление экономическому субъекту аудиторского заключения.
5. Подготовка и представление экономическому субъекту предварительной письменной информации (отчета или письма).
6. Письменный ответ экономического субъекта, отражающий действия по устранению существенных нарушений, содержащихся в предварительном отчете (письме) и получение репрезентативного письма от клиента о его понимании ответственности за бухгалтерскую отчетность и границы существенности.
6.1 Уточнение или пересмотр границ существенности.
7. Оценка и анализ исправлений, проведенных экономическим субъектом.
8. Подготовка и представление экономическому субъекту окончательного варианта аудиторского отчета.
9. Подготовка и представление экономическому субъекту аудиторского заключения. ЮДебрифинг.
11. Формирование папки (досье) договора №.
12. Передача папки (досье) в архив. Пояснения к схеме:
1. Руководитель проекта (группы) организует и обеспечивает оформление письменной информации аудитора. Аудиторы и специалисты, участвующие в аудиторской проверке представляют руководителю проекта (группы) или лицу, назначенному руководителем, документы по проверяемым участкам.
2. Обзор (обобщение и анализ) рабочих документов проводится с целью проверки выполнения запланированных процедур, сбора достаточности доказательств, правильности расчетов и выводов.
В ходе обобщения и анализа рабочих документов устанавливается: имеют или не имеют место существенные нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
Если существенных нарушений не установлено, то аудиторы приступают к подготовке и оформлению отчета по аудиторской проверке. Если выявлены существенные нарушения, то по согласованию с экономическим субъектом может быть подготовлена предварительная информация.
3. Подготовка и представление экономическому субъекту отчета по аудиторской проверке, если не выявлено существенных нарушений.
Отчет подготавливается и оформляется в соответствии с принципами и требованиями, изложенными в разделе 3.2..
Письменная информация может быть передана только следующим лицам:
а) лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;
б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;
в) любому другому лицу - в случае указания на то в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг.
Письменная информации аудитора составляется не менее, чем в двух экземплярах. Один экземпляр данной письменной информации передается под расписку только и исключительно лицу, указанному выше, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к общей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. По согласованию с вышеназванными лицами, аудиторская информация может быть переслана по почте или другим аналогичным образом. В этом случае ко второму экземпляру письменной информации аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового оформления либо иного способа передачи письменной информации.
4. Подготовка и представление экономическому субъекту аудиторского заключения осуществляется на основе сделанного вывода о типе аудиторского заключения. Принцип существенности является важнейшим фактором при выборе типа аудиторского заключения. Неточность в финансовой отчетности может считаться существенной, если наличие информации об этой неточности повлияет на принятие решения пользователя данной отчетности. При этом принято различать три степени существенности: несущественная, существенная, наивысшая степень существенности (см. табл. 6)
