Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы научного представления управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей 17
1.1 Анализ терминологического аппарата парадигм управленческой учетно-аналитической системы 17
1.2 Теоретический анализ базовой терминологии оценочных показателей в рамках формирвоания учетно-аналитической системы 49
1.3 Теоретические направления формирования учетно-аналитической системы оценочных показателей 98
2 Методологические основы формирования управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей 117
2.1 Концептуальные основы функционирования управленческой учетной системы в организациях 117
2.2 Теория формирования управленческого анализа оценочных показателей финансовых результатов на предприятиях 131
2.3 Обоснование внедрения тактической составляющей учетно-аналитической системы на основе анализа взаимодействия прибылеобразующих факторов 146
3 Методические рекомендации по формированию управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей в конрольных целях 161
3.1 Формирование модели учетно-аналитической системы оценочных показателей доходов и расходов 161
3.2 Механизм формирования отчетной информации по оценочным показателям для целей управленческой учетно-аналитической системы 178
3.3 Методика управленческого анализа финансовых результатов 188
4 Построение управленческой учетно-аналитическои системы оценочных показателей финансового состояния 200
4.1 Формирование модели учетно-аналитической системы оценочных показателей финансового состояния 200
4.2 Учетно-аналитическое обеспечение управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей платежеспособности .224
4.3 Формирование системы управленческого аудита оценочных показателей платежеспособности 244
5 Концептуальные и научно-методические рекомендации по формированию учетно-аналитической системы резервов экономического субъекта 258
5.1 Концепция резервной системы экономического субъекта 258
5.2 Модель управленческой учетно-аналитической системы резервов предприятия 270
5.3 Практические аспекты формирования некоторых агрегатов резервной системы в рамках управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей 287
Заключение 300
Список использованных источников 310
Приложения
- Теоретический анализ базовой терминологии оценочных показателей в рамках формирвоания учетно-аналитической системы
- Теория формирования управленческого анализа оценочных показателей финансовых результатов на предприятиях
- Механизм формирования отчетной информации по оценочным показателям для целей управленческой учетно-аналитической системы
- Учетно-аналитическое обеспечение управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей платежеспособности
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Эффективность бизнеса во многом зависит от уровня организации управления предприятием, оперативности принятия решений. Осуществление рыночных преобразований в России определило формирование новых подходов к регулированию управления и экономического развития, что требует реформирования системы информационно-аналитического обеспечения процессов принятия управленческих решений.
В связи с тем, что современный этап развития российской экономики характеризуется процессами глобализации, стандартизации и унификации экономических отношений, то возникла необходимость формирования учетно-аналитического обеспечения стратегического управления экономическими субъектами, экономическая устойчивость и стабильность деятельности которых возможна при постоянном прогнозировании, планировании, мониторинге, выявлении и упреждении проблем стратегической управленческой системы. Реализация этих инструментов возможна в рамках единой системы управления, важнейшее место в которой занимает процедура формирования и анализа оценочных показателей, которые могут быть идентифицированы в качестве основного целевого ориентира и критерия успешности деятельности предприятия.
Практический анализ показателей деятельности современных субъектов хозяйствования показал, что только некоторые из всей совокупности имеют реально функционирующую эффективную учетно-аналитическую систему, которая эффективно используется работниками управленческого звена для принятия различных управленческих решений: реализация новых видов деятельности, выход на новые рынки сбыта, снижение затрат, инвестирование, поэтому управленческая учетно-аналитическая система должна отражать экономические, организационные, финансовые и управленческие функциональные и целевые возможности экономического субъекта.
Управленческая направляющая учетно-аналитического пространства не исчерпала себя как подсистема развития и обеспечения управления. Поэтому в целях формирования и организации информационно-аналитической базы стратегического менеджмента, регистрации, упорядочения, обобщения и представления данных, в современных экономических условиях хозяйствования экономических субъектов существует острая необходимость в проведении дальнейших исследований теории, методологии и подготовке научно-методологических рекомендаций по формированию управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей.
Степень научной разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных экономистов.
Вопросы зарождения, формирования и развития бухгалтерского учета находят отражение в трудах А.П. Бархатова, П.С. Безруких, А.И. Белоусова, М.А. Вахрушиной, В.Г. Гетьмана, Ю.Д. Землякова, И.А. Масловой, О.Е. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палий, В.И. Петровой, Л.В. Поповой, А.Н. Пыткина, Я.В. Соколова, В.И. Ткача и др.
Среди зарубежных специалистов, рассматривающих вопросы развития и внедрения в практику управленческого учета, следует выделить К. Друри, Т. Джонса, Р. Каплана, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, К. Уорда, Р. Энтони, и др.
Направления методологии, организации и методик управленческого учета нашли отражение в исследованиях В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, Н.Т. Лабынцева, E.Н. Лавренчук, Л.И. Малявкиной, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, С.А. Стукова, С.П. Суворовой, Л.В. Поповой, А.Д. Шеремета и др.
Концептуальные направления, принципы, функции и методы управленческого анализа представлены в работах М.И. Баканова, Т.А. Головиной, С.А. Бороненковой, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, В.В. Ковалева, Г.Е. Крохичевой, М.В. Мельник, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и многих др.
Весомый вклад в разработку теоретических, методологических и практических положений управленческого аудита, его функционирование в ретроспективе и на современной этапе внесли известные отечественные ученые: А.Ф. Аксененко, Н.А. Боброва, А.С. Бакаев, Н.Т. Белуха, Л.И. Булгакова, О.В. Голосов, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, В.И. Петрова, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, Е.В. Старовойтова, Р.А. Терехова, С.М. Шапигузов.
Отдельные вопросы учета, анализа и аудита оценочных показателей финансовых результатов, финансового состояния, устойчивости, платежеспособности раскрываются в трудах В.В. Ковалева, Ф.Х. Найт, С.А. Росс, Е.Ю. Русиной, Н.П. Рудненко, Д.В. Курсеева, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, М.А. Вахрушиной, Н.Н. Хахоновой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и других.
Несмотря на большое количество работ, посвященных исследуемой тематике, сегодня остаются дискуссионными вопросы о месте управленческой подсистемы оценочных показателей в структуре учетно-аналитической системы, ее соотношении с другими видами информационно-аналитического обеспечения. При этом необходимо сделать акцент, что рекомендации, направленные на создание принципиально новой, эффективной и качественной учетно-аналитической подсистемы, на данном этапе развития экономики, не представляют полной систематизации и унификации научной теории, методологии и методики внедрения учетно-аналитической системы оценочных показателей, что и предопределило насущную потребность и необходимость исследования проблемы, обусловила выбор темы диссертации, цель, задачи и содержание работы.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в комплексном анализе российской учетно-аналитической системы и разработке теоретико-методологических, концептуальных и практических основ парадигм управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей в современных экономических условиях, базирующегося на требованиях национального законодательства и международной практики учета, анализа и аудита.
Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил решение следующих задач:
- расширить терминологический аппарат комплексной управленческой учетно-аналитической системы, разработать трехмерную структурную схему функционирования учетно-аналитической системы оценочных показателей;
- исследовать базовые подходы и предложить классификационные критерии систем управленческого учета оценочных показателей, модель прогнозного управленческого анализа и взаимодействия систем управленческого учета и анализа;
- обосновать и разработать авторский подход к организации и функционированию концепции формирования и распределения прибыли, либо покрытия убытка;
- сформировать динамическую модель управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей доходов и расходов;
- разработать алгоритм проведения финансовых аналитических процедур в рамках управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей;
- на основе исследования управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей усовершенствовать модель отчетной информации по центрам ответственности и методику управленческого анализа оценочных показателей доходов и расходов;
- предложить модель учетно-аналитической системы оценочных показателей финансового состояния организации;
- разработать модель информационно-учетного обеспечения оценочных показателей платежеспособности и методику управленческого аудита оценочных показателей платежеспособности организации;
- научно обосновать и разработать концепцию учетно-аналитической системы резервов предприятия и механизм управления резервной системой.
Область исследования. Исследование соответствует Разделу 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является учетно-аналитическая система оценочных показателей, выступающая информационной базой принятия управленческих решений. Предметом исследования являются совокупность методологических, теоретических и практических вопросов, экономические отношения заинтересованных сторон, складывающиеся в системе организации управленческого учетно-аналитического обеспечения оценочных показателей предприятия.
Теоретико-методологической основой исследования является диалектический метод, предполагающий рассмотрение всех явлений и процессов во всеобщей взаимосвязи, взаимообусловленности и развитии.
Теоретическую основу исследования составляют концептуальные положения фундаментальных и прикладных разработок отечественных и зарубежных ученых в области функционирования управленческого учета, анализа и аудита, включая теоретико-методологические положения научных школ исследования учетно-аналитической системы с комплексных позиций и в отраслевом разрезе (представители: Л.В. Попова, И.А. Маслова, Л.И. Малявкина, В.А. Константинов, Т.А. Головина, М.М. Коростелкин и др.) и исследования учетного и контрольного обеспечения формирования резервной системы, финансового состояния, платежеспособности (представители: В.И. Ткач, Г.Е. Крохичева, И.Н. Богатая, Д.В. Курсеев и др.).
Методологическую основу исследования представляет теория структурной экономики, позволяющая соединить преимущества деятельностного и структурного подходов в изучении процессов экономического развития и связанные с ними практические направления учетно-аналитической системы оценочных показателей.
Инструментально-методический аппарат. В процессе диссертационного исследования и обоснования получаемых результатов использованы как общенаучные методы исследования и инструментальные технологии научного познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, оптимизация), так и специальные учетно-аналитические методы исследования (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись и др.). Разработанные положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительным, историческим, синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров.
Кроме того, в работе использованы научно-методические материалы, монографии, научные труды и статьи отечественных и зарубежных исследователей, материалы международных и всероссийских научно-практических конференций международного и материалы, представленные на официальных сайтах в сети Интернет. В ходе исследования использовалась финансовая и управленческая отчетность действующих предприятий г. Орла и Орловской области, а также аналитические обобщения, собственные разработки вопросов учетно-аналитического обеспечения оценочных показателей.
Логика исследования исходит из необходимости развития современных парадигм управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей хозяйствующего субъекта на основе комплексной экономической теории, позволяющей формировать гибкое и адекватное современной экономике информационно-аналитическое обеспечение с помощью специальных инструментов и методов.
Концепция диссертационного исследования основывается на предположении о том, что развитие учетно-аналитической системы, совокупность ее качественных и количественных характеристик, оказывает существенное влияние на процессы стратегического управления хозяйствующего субъекта. При этом учетно-аналитическое обеспечение оценочных показателей может быть представлено с позиции развития теоретических, методологических и организационных основ управленческого учета, анализа и аудита, в постановке и научном обосновании теоретико-методологических концепций стратегического управления оценочными показателями в условиях стандартизации и унификации учетно-управленческой деятельности.
Автор выдвигает и обосновывает гипотезу о системном отражении хозяйственных процессов и оценочных показателей в рамках формируемой учетно-аналитической системы, которая именно с позиции принципиально новой, эффективной и качественной системы, на данном этапе развития экономики, способна выступать теоретико-методологической базой формирования управленческого учета, анализа и аудита оценочных показателей.
Теоретическое и прикладное направления в исследовании позволяют позитивно решать методические проблемы формирования и механизма функционирования хозяйствующих субъектов.
Положения, выносимые на защиту:
1. В настоящее время в процессе функционирования учетно-аналитической системы как совокупности учетных и аналитических операций и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений не позволяет сформировать полноценную парадигму управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей, а также выработать ее теоретический базис. В этих целях предложена трехмерная структурная схема функционирования управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей на микроуровне.
2. Затратные и результирующие оценочные показатели определяют необходимость эффективного и непрерывного функционирования учетно-аналитической системы на всех этапах формирования, распределения, использования и планирования показателей на предприятии. Поэтому существующая методология исследования учетных и аналитических теорий позволила классифицировать системы управленческого учета по степени взаимосвязи, способам обработки данных, видам деятельности, уровню измерения информации и объектам и рассматривать управленческий анализ как интегрированное объединение ретроспективного, оперативного и перспективного направления аналитического обеспечения в системе экономического анализа.
3. Предлагаемый управленческий подход к формированию учетно-аналитической системы финансовых результатов с помощью инструментов счетоводства позволил усовершенствовать процесс учета операций с текущей прибылью (убытком) и нераспределенной прибылью (убытком) прошлых лет. Отсутствие четкого механизма подготовки управленческой отчетности не обеспечивает соблюдения принципов полезности отчетной информации и своевременности ее предоставления. Предлагаемые регистры по основным прибылеобразующим факторам и формы управленческой отчетности раскрывают в разрезе приоритетов и структуру показателей, сложившуюся в конкретном временном периоде.
4. Несмотря на различия между направлениями использования учетной информации учетно-аналитическая система оценочных показателей объективно существует и статически исследует тенденции развития, факторы изменения результатов деятельности предприятия, политику управления доходами и расходами. Однако, предлагаемая динамическая модель управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей позволяет использовать любые виды информационно-аналитического обеспечения в процессе своего функционирования.
5. Широта и многообразие существующих инструментов и методов анализа, как деятельности всей организации, так и ее подсистем, в настоящее время не образуют единое учетно-информационное пространство, обеспечивающее функционирование наиболее эффективных в конкретный момент рычагов регулирования хозяйственной деятельности. Предлагаемый алгоритм проведения финансовых аналитических процедур в рамках управленческой учетно-аналитической системы позволяет прогнозировать в рамках цикла производства и реализации продукции времени наступления критических хозяйственных ситуаций, обуславливающие их условия, а также выработать направления корректировки процесса производства и реализации, и оценки прогнозной финансовой устойчивости.
6. В настоящее время действующая практика формирования управленческой отчетности предприятия не позволяет оценить вклад каждого подразделения в конечные результаты финансово-экономической деятельности, децентрализовать управление затратами, а также контролировать формирование этих затрат на всех уровнях управления. Требования к возможности оценки результатов деятельности предприятия могут быть достигнуты путем использования системы отчетов центров ответственности. Использование управленческого анализа позволит снизить неопределенность и риски, связанные с принятием управленческих решений, ориентированных в будущее.
7. Результатом взаимодействия всех элементов системы финансовых отношений предприятия является его финансовое состояние, от которого зависит финансовая конкурентоспособность предприятия, использование финансовых ресурсов и капитала, выполнение обязательств перед государством и другими хозяйствующими субъектами. Предложенная модель учета, анализа и контроля оценочных показателей финансового состояния ориентирована на использование в трех направлениях - оперативном, тактическом и стратегическом, и позволяет принимать обоснованные решения по использованию финансового потенциала организации.
8. Недостаточное отражение показателей платежеспособности в учетно-аналитической системе приводит к потерям наиболее востребованных информационных ресурсов организации. Поэтому применение модели информационно-учетного обеспечения и аудита оценочных показателей платежеспособности в управлении денежными потоками способствует не только эффективному использованию ресурсов в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности экономического субъекта, но и эффективному использованию денежных потоков в разрезе групп инвесторов и кредиторов.
9. Дальнейшее развитие управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей требует создания концепции учетно-аналитического обеспечения формирования резервов в целях нахождения оптимальных соотношений между пассивами и активами. Данный инструментарий дает возможность прогнозировать рисковые ситуации, оперативно их выявлять, разрабатывать пути снижения рисков и просчитывать влияние негативных последствий на финансовое состояние предприятия.
Научная новизна исследования состоит в разработке парадигмы учетно-аналитической системы оценочных показателей, построенной исходя из концептуальных основоположений управленческого учета, анализа и аудита, включающих развитие теоретических, методологических и организационных основ, отличающихся долговременностью своего влияния на деятельность экономического субъекта в условиях стандартизации и унификации учетно-управленческой деятельности.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем (укрупнены по блокам):
1. Расширен терминологический аппарат комплексной управленческой учетно-аналитической системы, представляющей собой полифункциональный комплекс элементов по сбору, обобщению и анализу, накоплению, хранению и выдачи информации о состоянии отдельных оценочных показателей или экономического субъекта в целом, составления различного рода прогнозов, оценки риска, мониторинга показателей и их контроля и разработана трехмерная структурная модель учетно-аналитической системы оценочных показателей, использующая результаты аналитических и контрольных операций при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений (08.00.12, п. 1.4).
2. Выработана методология формирования управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей на основе исследования учетных и аналитических теорий и выявленных базовых подходов, предусматривающая использование предложенных классификационных критериев систем управленческого учета оценочных показателей, разработанной модели прогнозного управленческого анализа, основанной на сегментарном учете, планировании и внутренней отчетности и модели взаимодействия систем управленческого учета и анализа в целях эффективного и непрерывного управления затратными и результирующими показателями. Выработанная методология способствует эффективному и непрерывному функционированию учетно-аналитической системы на всех этапах формирования, распределения, использования и планирования показателей на предприятии (08.00.12, п. 1.4, п. 1.12).
3. В рамках управленческой учетно-аналитической системы выработан авторский подход к порядку формирования и распределения прибыли или покрытия убытка путем создания учетно-информационного обеспечения, позволяющего отделить учет операций с текущей прибылью (убытком) от учета операций с нераспределенной прибылью (убытком) прошлых лет, а также предложен оперативно-аналитический регистр зависимости прибылеобразующих факторов, построенный на основе применения критерия планирования возникающих изменений (08.00.12, п. 1.3).
4. Сформирована динамическая модель управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей доходов и расходов, позволяющая в отличие от ранее известных разработок отражать изменение состава и величины доходов и расходов организации во времени с учетом оперативного, тактического и стратегического уровня планирования, на основе которой возможно проведение учетно-аналитических процедур (08.00.12, п. 1.3, п. 1.4).
5. Разработан алгоритм проведения финансовых аналитических процедур в рамках управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей, позволяющий определять наиболее эффективные рычаги регулирования хозяйственной деятельности, потенциал прогнозирования жизненного цикла производства и реализации готовой продукции, временной интервал критических хозяйственных ситуаций и определять обуславливающие их условия. Отличительной особенностью предлагаемого аналитического обеспечения является его использование в процессе оценки прогнозной финансовой устойчивости (08.00.12, п. 1.4).
6. Предложена модель отчетной информации по центрам ответственности в управленческой учетно-аналитической системе оценочных показателей расходов, основанная на принципах включения в отчет контролируемых расходов, укрупнения показателей отчетности по центрам ответственности по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему, наличия в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям, а также разработана методика управленческого анализа, способствующая принятию эффективных управленческих решений и повышению результативности их деятельности (08.00.12, п. 1.9, п. 1.12).
7. Сформирована и обоснована модель учетно-аналитической системы оценочных показателей финансового состояния, базирующаяся в отличие от существующих, на показателях собственности, чистых активов и чистых пассивов и ориентированная на финансовый результат, и позволяющая не только определять реальные результаты бизнеса, но и обеспечивать управление ими с экономической точки зрения. Развиты научно-методические положения по организации контроля финансового состояния, позволяющие определять зону финансового состояния в конкретный временной промежуток деятельности и принимать обоснованные решения по использованию финансового потенциала организации (08.00.12, п. 1.12, п. 1.3, п. 1.12).
8. Усовершенствована модель информационно-учетного обеспечения оценочных показателей платежеспособности, ориентированная на использование анализа оборачиваемости, контроля платежеспособности, финансового, управленческого и налогового анализа, SWOT-анализа на основе показателей чистых активов и пассивов и позволяющая решать задачи эффективного использования ресурсов в операционной, инвестиционной и финансовой деятельности экономического субъекта и денежных потоков по инвесторам и кредиторам, а также предложена методика управленческого аудита оценочных показателей платежеспособности, ориентированная на сохранение и наращивание капитала экономического субъекта (08.00.12, п. 1.12, п. п. 1.12).
9. Сформирована учетно-аналитическая система оценочных показателей резервов, включающая обязательства экономического субъекта, комплекс элементов учетно-аналитического обеспечения резервов, учетный механизм, обеспечивающий управление резервами предприятия, капитал экономического субъекта и позволяющая организовать их мониторинг на базе использования аналитических показателей, выраженных в справедливой стоимости. Разработан механизм управления резервной системой, основанный на формировании предпринимательского и хеджированного потенциала предприятия, процесса управления рисками и их зонировании, позволяющий разрабатывать пути снижения рисков и просчитывать влияние негативных последствий на состояние экономического субъекта с целью выявления оптимального сочетания максимума прибыли и долгосрочной стабильности бизнеса (08.00.12, п. 1.4, п. 1.12).
Теоретическая значимость результатов исследования. Теоретико-методологические, концептуальные и методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют сложившуюся управленческую учетно-аналитическую систему оценочных показателей в соответствии с международным опытом. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения зарубежного опыта управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей в российскую практику. Данный подход основан на интеграции видов учетных направляющих в рамках формирования единой учетно-аналитической системы и является теоретико-методологической основой формирование информационно-аналитического обеспечения принятия оперативных, тактических и стратегических решений по управлению оценочными показателями. Они также могут служить теоретической базой для разработки национальных и внутрифирменных стандартов информационно-учетного обеспечения оценочных показателей доходов, расходов, финансовых результатов, платежеспособности, резервной системы, стандартов контроля данных показателей, а также форм управленческой отчетности. Предлагаемая методология открывает широкие возможности новых технологий в применении комплексного подхода к учету, анализу и аудиту оценочных показателей.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике предложенных направлений методологии и методик управленческого учета, анализа и аудита оценочных показателей экономическими субъектами будет способствовать качественному оперативному, тактическому и стратегическому планирования доходов и расходов, выявлению рычагов регулирования хозяйственной деятельности в рамках использования финансовых аналитических процедур, повышению качества информационно-аналитической базы управления финансовым состоянием и платежеспособностью, достоверности отчетной информации по центрам ответственности, а также эффективности использования ресурсной базы предприятия.
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации носят конкретный практический характер и могут быть использованы в учетной и контрольной практике экономических субъектов при формировании учетно-аналитического и контрольного обеспечения оценочных показателей, в подготовке принятия эффективных стратегических решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности предприятий г. Орла и Орловской области, что дает возможность разрабатывать практические методы их развития в долгосрочной перспективе.
Основные положения и результаты диссертационного исследования используются в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Управленческий аудит», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы», «Аудит» Орловского государственного института экономики и торговли.
Апробация и внедрение результатов исследования. Результаты многолетних авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в следующих организациях: ЗАО «Приокский-Терминал» (г. Орел), ООО «Энергетик - 2» (г. Орел), ООО «Эксима-СМАРТ» (г. Орел), ООО «Орелтеплогаз» (г. Орел), ГОУ ВПО «ОГИЭТ».
Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на 16 Международных научно-практических конференциях (Орел, 2002-2009 гг.), (Челябинск, 2007 г.), на 2 Всероссийских научно-практических конференциях (Орел, 2003 г., 2006 г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 47 работах, в том числе десяти монографиях, девяти научных изданиях, рекомендованных ВАК России, статьях и материалах конференции, в которых авторский объем составляет 48,92 п.л.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 47 рисунков, 38 таблиц, заключения, списка литературы из 375 источников, и приложений.
Структура диссертационной работы
Теоретический анализ базовой терминологии оценочных показателей в рамках формирвоания учетно-аналитической системы
Юридически ни одна организация, независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности, не может функционировать без ведения учета, поскольку только данные учета обеспечивают полную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации; синтетическая и аналитическая информация о состоянии материальных, трудовых и денежных ресурсов, о результативности инвестиционной и кредитной политики, о затратах и эффективности производства и т.д., что позволяет управлять хозяйственной деятельностью и контролировать выполнение планов прибыли, разрабатывать перспективные планы развития производства.
Оценка имущества предприятия - это экспертная деятельность профессионального независимого оценщика по расчету определенного вида стоимости конкретного имущества в заданных целях на установленную дату. На практике оценка выполняется в связи с определенными обстоятельствами в рамках конкретных имущественных отношений.
Оценка имущества предприятия имеет практическое значение для установления рыночной стоимости имущества приватизированных, реорганизованных, реструктурированных предприятий в условиях трансформации собственности. Развитие оценки является необходимым условием для преодоления экономического кризиса, проведения полноценной структурной перестройки, активизации инвестиционных процессов.
Объектом оценки является имущественный комплекс предприятия и его отдельные составляющие. Помимо этого, Федеральный закон «Об оценочной деятельности» (ст. 5) относит к объектам оценки и другие материальные вещи (Рисунок 1.3). Необходимость оценки предопределена действующим законодательством и сложившейся практикой. Операции и сделки с имуществом требуют знания его стоимости. В условиях рынка стоимость имущества динамична. Она зависит от факторов и тенденций, которые в условиях рыночной экономики постоянно изменяются. Оценка необходима и при установлении, изменении прав собственности на имущество предприятия. Оценка может осуществляться с позиций затратного, рыночного (сравнительного) и доходного подходов. Данные подходы различаются в международной и российской практике оценки. Выбор методов оценки определяется на основании анализа преимуществ и недостатков каждого из них, а результаты оценок, полученные при использовании разных методов, учитываются при принятии решения об окончательной оценке объекта недвижимости. Обычно в зависимости от целей оценки, искомой стоимости, поставленных условий, состояния объекта и экономической среды используют сочетание двух-трех методов, наиболее подходящих в конкретной ситуации. Сравнительный метод основан на сопоставлении оцениваемого объекта и аналогичных ему по своим свойствам объектов, относительно недавно проданных на рынке. В затратном методе оценочная стоимость определяется, исходя из затрат на воспроизводство или замещение оцениваемого объекта с учетом износа. Основа доходного метода - представление о стоимости как текущем эквиваленте всех ожидаемых чистых доходов, которые оцениваемый объект при разумном использовании может принести своему собственнику в будущем. При этом учитываются не только размеры доходов, но и время их поступления, а также уровень риска, связанного с их получением. В зависимости от роли, выполняемой при оценке, различают классификационные и оценочные показатели. Классификационные показатели характеризуют принадлежность продукции к определенной группе в системе классификации и определяют назначение, типоразмер, область применения и условия использования продукции. Вся промышленная и сельскохозяйственная продукция систематизирована, имеет кодовое обозначение и в виде различных классификационных группировок включена в Общероссийский классификатор продукции (ОКИ). Классификационные показатели используются на исходных этапах оценки качества продукции для формирования групп аналогов оцениваемой продукции. В оценке качества продукции эти показатели, как правило, не участвуют. Оценочные показатели количественно характеризуют те свойства, которые образуют качество продукции как объекта производства, потребления или эксплуатации. Они используются для нормирования требований к качеству, оценки технического уровня при разработке стандартов, проверки качества при контроле, испытаниях и сертификации. Оценочные показатели разделяют на функциональные, ресурсосберегающие и природоохранные. Функциональные показатели характеризуют свойства, определяющие функциональную пригодность продукции удовлетворять заданным потребностям. Они объединяют показатели функциональной пригодности, надежности, эргономичности и эстетичности.
В настоящее время в бухгалтерском учете используется понятие «оценочные значения», что означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.
К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета, в частности это: амортизация основных средств, нематериальных активов, резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, фонды накопления, фонды потребления, фонд социальной сферы, кредиторская задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами, резервы предстоящих расходов и платежей и иные аналогичные резервы, предусмотренные нормативными актами по бухгалтерскому учету.
По сути, оценочными значениями называются те показатели учета и отчетности, которые формируют на основании поступившей информации, как внешней (например, об уровне рыночных цен запасов, или финансовом положении должника компании), так и внутренней, полученной в процессе анализа данных учета. Подобные значения могут периодически меняться.
Теория формирования управленческого анализа оценочных показателей финансовых результатов на предприятиях
Ю.А. Бабаев утверждает, что для эффективного управления коммерческой деятельностью предприятия одного экономического анализа недостаточно, и лишь при полном единстве экономического и оперативного анализа можно всесторонне изучить работу предприятия и определить перспективы его дальнейшего развития. Задачи управленческого анализа при этом состоят в том, чтобы, получая ежедневно сведения о хозяйственных процессах, о движении тех или иных материальных ценностей и немедленно подвергая все эти данные аналитической обработке, выявлять наиболее существенные отклонения от запланированных размеров, давать им оценку с точки зрения влияния на ожидаемое выполнение плановых заданий. Нацеленность на оценку результатов деятельности отдельных подразделений предприятия, охват коротких промежутков времени составляют важнейшую особенность оперативного анализа333.
В рамках формирования управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей выявлены сущностные критерии и место управленческого анализа как интегрированного объединения ретроспективного, оперативного и перспективного направления аналитического обеспечения в системе экономического анализа. Каждому из направлений свойственно индивидуальное целеполагание и решение собственных задач (Рисунок 2.6).
Ретроспективный анализ осуществляется посредством сравнения фактических финансовых результатов с бюджетными и выявления причин возникших отклонений.
Прогнозный управленческий анализ, таким образом, строится на данных сегментарного учета, отражающих зависимость поведения и оценку затратных и результирующих показателей от изменения деловой активности экономического субъекта. По нашему мнению, управленческий анализ можно рассматривать как промежуточный этап управления организацией, который представляет собой не элемент управленческого учета, а выделяется в самостоятельную подсистему, являющуюся элементом системы управления предприятием.
Объектом прогнозного управленческого анализа является деятельность предприятия по сегментам, в разрезе центров ответственности, информационной базой выступают данные информационно-аналитического обеспечения управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей, то есть данные аккумулированные в различных блоках системы финансового и управленческого учета. Обладая такой информацией, можно оценивать наличие и степень использования ресурсного потенциала предприятия, строить краткосрочные и стратегические прогнозы поведения оценочных показателей при различных объемах продаж 336.
Управленческий анализ призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию. При возникновении потребности во внеучетной информации (например, данных о цене на товар у конкурирующих организаций, ожидаемом спросе на товары по альтернативным ценам) используются результаты маркетинговых исследований, социологических опросов и прочих мероприятий. Концепция управленческого анализа представлена на рисунке 2.7.
Решение многих задач управленческого анализа возможно лишь при использовании экономико-математического моделирования, построения имитационных моделей и систем, позволяющих прогнозировать финансовые результаты в условиях неопределенности и риска. Используются также методы статистики, экономического анализа, экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные российскими учеными, давно успешно используются в практике отечественных предприятии .
Таким образом, все многообразие перечисленных методов, интегрируясь в единую систему, позволяет эффективно решать стоящие перед управленческим анализом оценочных показателей задачи — как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.
В рамках краткосрочного перспективного анализа финансовых результатов деятельности, лежащего в основе принятия тактически управленческих решений, исследуются прогнозное соотношение прибыли, затрат и объемов продаж, доходы и расходы будущих периодов, также анализируется поведение приростных и релевантных показателей.
Результаты краткосрочного управленческого анализа оценочных показателей финансовых результатов деятельности организации позволяют ответить на многие вопросы, интересующие руководство предприятия, например: какие группы и виды товаров наиболее рентабельны, а потому более предпочтительны для коммерческой деятельности; как повлияют изменения в ценовой политике организации на объемы продаж и в конечном итоге — на финансовые результаты деятельности сегмента; какая минимальная деловая активность позволит избежать убытков.
Вышеизложенное позволяет определить управленческий анализ как отдельную самостоятельную подсистему управления, основной целью которых является изучение прошлой, текущей, а главное - будущей деятельности сегментов бизнеса, основанное на прогнозировании их доходов, расходов, финансовых результатов при выборе сегментами той или иной хозяйственной тактики.
Механизм формирования отчетной информации по оценочным показателям для целей управленческой учетно-аналитической системы
В процессе изучения существующей системы управленческого учета и анализа организаций (ЗАО «Приокский-Терминал», ОАО «Орелнефтепродукт», ООО «Исток») были выявлены недостатки в ее организации, такие как отсутствие закрепления ответственности за понесенные затраты и полученные доходы, отсутствие определения причин отклонения фактических показателей от плановых, составление отчетности только для высшего звена управления, наличие в управленческой отчетности «ненужной» для руководителей информации. Требования к возможности оценки результатов деятельности структурных подразделений, контроля над затратами и доходами, выявления наиболее прибыльных видов деятельности, могут быть достигнуты путем использования оперативной информации через центры ответственности. Для этого необходимо в учете предприятий сформировать эффективную систему управленческой отчетности. В. рамках такой системы можно оценить вклад каждого подразделения и каждого продукта в конечные результаты деятельности предприятия, децентрализовать управление затратами, а также следить за формированием этих затрат на всех уровнях управления, что в целом существенно повышает экономическую эффективность хозяйствования. Выделение центров ответственности продиктовано необходимостью регулирования затрат и конечных финансовых результатов на основе оценочных показателей, ответственность за которые несут руководители структурных подразделений предприятия. Таким образом, управление затратами и доходами через центры ответственности позволит оперативно управлять бизнесом и воздействовать на него, а также иметь системное представление о направлениях и темпах развития предприятия, понимать, за счет чего стало возможным достижение результата, кто реально приложил к этому усилия, знать, какое звено предприятия тормозит движение, определить наиболее эффективные подразделения, воздействуя на которые можно добиться максимального эффекта и достичь качественно новых результатов342. В целях построения управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей для управления процессом реализации имеет смысл создавать центры прибыли, центры доходов и центры затрат. Структура центров ответственности и их отчетности представлена на рисунке 3.10. Каждый из представленных на рисунке центров ответственности должен будет составлять определенные виды отчетности, которые будут служить информационным источником для менеджеров различных уровней. Для закрепления ответственности за затраты и доходы необходимо произвести детализацию бюджета прибылей и убытков, а также бюджета движения платежных средств, разрабатываемых отделом планирования и контроллинга предприятия. В настоящее время эти бюджеты планируют деятельность предприятия в целом без разделения на структурные подразделения и виды деятельности, так как служат в большей степени не для управления и контроля внутри предприятия, а для отчета перед руководством головных организаций. Данные детализированного по структурным подразделениям (цехам) и видам продукции бюджета прибылей и убытков будут являться плановыми показателями на год (месяц), которые следует сопоставлять с фактическими показателями доходов и затрат, выявлять отклонения-и проводить анализ.их возникновения. Ответственные лица должны предоставлять отчеты лицу, возглавляющему центр ответственности более высокого уровня. Отчеты 180 должны содержать информацию в текстовом, табличном и графическом виде. Структура отчетов центров ответственности и информация, содержащаяся в них, будет различаться в зависимости от вида центра ответственности и его уровня (Рисунок 3.11). Рассмотрим детально структуру отчетов каждого из центров ответственности ЗАО «Приокский-Терминал». В системе управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей ЗАО «Приокский-Терминал» центры затрат целесообразно создать на трех уровнях: 1. Низший уровень - центры затрат, отвечающие за затраты, понесенные в процессе производства определенного продукта в одном из структурных подразделений предприятия. В каждом структурном подразделении (цехе) ЗАО «Приокский-Терминал» следует назначить ответственное лицо за затраты каждого из видов услуг, как основных, так и вспомогательных. 2. Средний уровень - структурные подразделения ЗАО «Приокский-Терминал» (цех г. Орел, цех г. Ливны, цех Стальной конь). Ответственным за затраты структурного подразделения следует назначить начальника производства этого подразделения. 3. Высший уровень — предприятие в целом. Ответственным за затраты всего предприятия в целом является отдел планирования и контроллинга ЗАО «Приокский-Терминал». Основными принципами отчетности по центрам затрат являются: - включение в отчет только контролируемых расходов; - укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему; - наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.
Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления представляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.
Учетно-аналитическое обеспечение управленческой учетно-аналитической системы оценочных показателей платежеспособности
Ликвидационная стоимость - это минимальная оценка средств производства. Как отмечает Д. Миддлтон, если ожидаемые будущие наличные доходы имеют текущую стоимость меньшую, чем стоимость активов, за которую могут быть проданы, то нужно продать их немедленно. Мы должны оценивать компанию по текущей чистой стоимости реализации отдельных средств (за исключением кредиторской задолженности). И каждый покупатель должен платить будущие доходы, которые он, вероятно, ожидает более высокими, чем текущая стоимость, и выше, чем цена покупки, ибо он думает, что может использовать средства более прибыльно и менее рискованно, чем продавец. Та же логика является основой для общей идеи соревнующихся на рынке покупателей и продавцов, что в теории должно привести к максимизации благосостояния и более эффективному распределению редких ресурсов . Ж. Ришар указывает, что бухгалтер, ответственный за составление ликвидационного баланса, должен с большим вниманием определять потери от ликвидации. Вообще, этот момент не должен был бы нас интересовать, т.к. мы изучаем функционирующие организации, даже если их деятельность затруднена. Но это означало бы не учитывать традиционные положения финансового анализа. Даже для самых процветающих организаций некоторые аналитики рекомендуют время от времени, хотя бы частично, в период оценки активов, оценивать их также на момент ликвидации . Чистые пассивы определяются путем гипотетической реализации активов и гипотетического удовлетворения обязательств в рыночной, справедливой, залоговой, восстановительной, международной, региональной, ликвидационной и другой оценке в зависимости от решаемых задач и принимаемых решений. Чистые пассивы могут быть представлены в виде трех уравнений: 1. Денежные средства = определённой структуре чистой собственности (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, чистая прибыль, гудвилл, наращенная стоимость). 2. Отсутствие денежных средств = отсутствию капитала, т.е. денежные средства/чистые пассивы равны нулю или величине приближающейся к ней. Главное в этой ситуации отсутствие собственности, т.к. собственность была использована нерационально или имело место несанкционированное выбытие собственности. 3. Убытки = отрицательному капиталу, т.е. нерационально использован капитал и кредиторская задолженность остается неоплаченной. Одним из важнейших показателей выступает показатель, характеризующий положительный, отрицательный или сбалансированный денежный поток (поступление и выбытие денег) в номинальной и дисконтированной оценке по трем видам деятельности: операционной; инвестиционной; финансовой. Второй блок модели учетно-аналитической системы управленческого анализа финансового состояния представлен механизмом управления финансовой устойчивостью: а) аналитическим обеспечением выступаю учетные и налоговые регистры, рабочий план счетов; б) финансовая устойчивость определяется по различным критериям: по видам деятельности; по внутренним и внешним сегментам; по центрам собственности, финансового состояния и капитальных вложений; по различным хозяйственным ситуациям; рисковым ситуациям с вероятностью риска 95% и более; результат изменения финансового состояния, определяемый соизмерением резервной системы с аккумулированным риском. Третий блок модели учетно-аналитической системы финансового состояния представлен зонами финансовой устойчивости: абсолютная, нормальная, неустойчивая, кризисная. Четвертый блок модели анализа финансовой устойчивости ориентирован на формирование базовых критериев управления финансовым состоянием с помощью: разрабатываемых мероприятий на базе использования прогнозного производного балансового отчета и принятия оперативных, тактических и стратегических решений. В настоящее время контроль финансового состояния организации осуществляется в основном с помощью системы финансовых коэффициентов, которые по общепринятому положению имеют два существенных недостатка: - определяются по данным финансовой отчетности, которая строится на исторических оценках и получается с весьма значительным опозданием, когда по результатам контроля принимать обоснованные решения становится неэффективно; - такой контроль проводится в масштабах организации, и вне зоны контроля остаются внутренние сегменты (виды деятельности, центры ответственности, ситуации), а также внешние сегменты. Для организации эффективной системы управления финансовым состоянием необходимо использовать модели и инструменты бухгалтерского инжиниринга, и, в первую очередь, нулевой баланс. Впервые в России о нулевых балансах была опубликована статья немецкого профессора А. Хирша в газете «Известия» в 1993 году, в которой он писал, что одним из основных недостатков проводимой приватизации в Российской Федерации является отсутствие теории и практики использования нулевых балансов, которые позволяют решить две основные задачи: - определить реальную стоимость организации (рыночную или справедливую); - организовать контроль финансового состояния и использования собственности. В последнее время было разработано около 50 видов бухгалтерских инструментов, в том числе система нулевых балансов и производных балансовых отчетов (Н.А. Бреславцевой354, Ф.Б. Риполь-Сарагоси355, И.Н. Богатой356, О.И. Кольваха357, Г.Е. Крохичевой358).
