Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Организационно-правовые основы деятельности и основные проблемы бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений 12
1.1. Развитие российской системы здравоохранения на современном этапе .. 12
1.2. Социально-экономические предпосылки создания негосударственных медицинских учреждений 26
1.3. Особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений, как некоммерческих организаций, созданных на праве оперативного управления имуществом 31
1.4. Основные проблемы бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений 41
Глава 2. Особенности бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений 53
2.1. Учет имущества, закрепленного на праве оперативного управления, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и полученного безвозмездно 53
2.2. Учет доходов по различным направлениям деятельности негосударственных медицинских учреждений 70
2.3. Методика раздельного учета расходов в негосударственных медицинских учреждениях 91
Глава 3. Бухгалтерская отчетность и ее роль в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью негосударственных медицинских учреждений 118
3.1. Информационная и контрольная функция бухгалтерской отчетности медицинских учреждений 118
3.2. Особенности составления и представления бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений 127
3.3. Содержание форм и дополнительной информации, представляемых негосударственными медицинскими учреждениями в составе бухгалтерской отчетности 135
Заключение 164
Библиографический список 169
Приложения 182
- Развитие российской системы здравоохранения на современном этапе
- Учет имущества, закрепленного на праве оперативного управления, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и полученного безвозмездно
- Информационная и контрольная функция бухгалтерской отчетности медицинских учреждений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Одной из тенденций современного развития общества и общественных отношений является проникновение рыночной экономики в ряд социальных сфер жизнедеятельности людей. К таким сферам деятельности относится здравоохранение, которое становится все более тесно связано с рыночным хозяйствованием и финансовыми преобразованиями в обществе. Усиливается зависимость охраны здоровья граждан от обеспечения финансовыми ресурсами, в которых все острее нуждается медицина. Это приводит к расширению и установлению новых правовых, экономических и финансовых отношений медицинских организаций с потребителями услуг, их собственниками, поставщиками, государственными органами, бюджетом и внебюджетными фондами, страховщиками.
В условиях перевода медицины на полное или частичное самофинансирование в системе Российского здравоохранения постепенно, наряду с государственной и муниципальной собственностью, стала формироваться частная собственность. Среди хозяйствующих субъектов в Российском здравоохранении осуществляют деятельность как бюджетные учреждения (государственные и муниципальные), так и учреждения, созданные и финансируемые юридическими лицами с частной формой собственности.
Крупные акционерные общества и юридические лица других организационно-правовых форм для удовлетворения потребностей в профилактике заболеваний, диагностике и лечении своих участников, работников, членов их семей и пенсионеров создают негосударственные медицинские учреждения, наделяя их имуществом на праве оперативного управления. Такими примерами являются Негосударственные учреждения здравоохранения открытого акционерного обществом «Российские железные дороги», функционирующие по всей стране, общее количество
которых - 260; медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России»; медицинское учреждение «Поликлиника ОАО «Газпром» и другие.
Федеральным законом от 3.11.2006 г. № 175-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об автономных учреждениях», а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений», вступившим в силу с 1 января 2007 года, в гражданском законодательстве Российской Федерации впервые дано понятие «частное учреждение» как учреждение, создаваемое гражданами или юридическими лицами. Введением этого нового понятия подчеркивается актуальность и возрастающее значение учреждений, созданных на праве оперативного управления имуществом, находящимся в частной собственности.
В то же время развитие в нашей стране негосударственных (частных) учреждений, являющихся некоммерческими организациями, происходит в неблагоприятных условиях, связанных с отсутствием достаточно разработанной законодательно-нормативной базы по регулированию их деятельности, ведению бухгалтерского учета и налогообложению. Это вынуждает негосударственные учреждения частично использовать несвойственные им методы хозяйствования, разрабатывать собственную структуру функционирования и отличную от установленной на законодательном уровне систему бухгалтерского учета и отчетности.
В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1.07.2004 № 180, отмечается необходимость приведения принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов в соответствие с условиями их деятельности в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности субъектов других сфер экономики. Главной задачей бухгалтерского учета определено обеспечение
относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо вида отчетности и создания условий возможности получения информации для различных видов отчетности, подготавливаемой хозяйствующими субъектами. В Концепции подчеркивается возрастающая роль индивидуальной бухгалтерской отчетности как элемента метода бухгалтерского учета, выполняющей информационную и контрольную функцию. В настоящее время проблема качества, надежности и сопоставимости отчетной информации остается одной из наиболее актуальных и активно обсуждаемых в политических и деловых кругах, на профессиональных конференциях и страницах специализированных изданий.
С учетом этой ситуации возникла потребность комплексного исследования основных особенностей деятельности негосударственных медицинских учреждений, выявления и решения проблем, связанных с бухгалтерским учетом и бухгалтерской отчетностью таких некоммерческих организаций. Отсутствие нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческих организациях требует разработки ряда методик: ведения бухгалтерского учета имущества, закрепленного собственником на праве оперативного управления и поступившего за счет других источников, а также учета самих источников; раздельного учета доходов и расходов по различным направлениям деятельности некоммерческих организаций, в том числе с учетом требований налогового законодательства; совершенствования их бухгалтерской отчетности.
Степень разработанности проблемы. В современной отечественной
экономической литературе и специализированных изданиях вопросам
бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения в некоммерческих
организациях, в том числе в медицинских учреждениях, уделено внимание
авторами Е.Р. Баханьковой, М.Л. Макальской, В.В. Семенихиным,
В.И. Радачинским, СМ. Джаарбековым, С.Н. Старостиным,
Н.А. Кошеваровой, А.С. Морозовым, Г.В. Кузьминым, Н.П. Кондраковым, СВ. Баландиной. П.Ю. Гамольским, И.А. Фельдманом, А.В. Климовым,
СИ. Опариной. Различные точки зрения по проблемным вопросам неоднократно высказывали в письмах и статьях руководящие работники Министерства финансов РФ А.С. Бакаев, В.В. Иванеев, И.Н. Ложников, К.И. Оганян, О.Д. Хороший, С.Д. Шаталов, Л.З. Шнейдман. Однако большинство научных трудов и статей указанных авторов посвящено проблемам, организации и методике бухгалтерского учета и отчетности в бюджетных медицинских учреждениях и реформированию бюджетного учета. Вопросы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, созданных в форме учреждений организациями и физическими лицами (негосударственных (частных) учреждений), недостаточно изучены и освещены в публикациях и научных трудах.
Актуальность данных проблем, степень их научной разработанности и практическая значимость определили выбор темы, цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является изучение особенностей бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений и разработка рекомендаций, методик по ведению бухгалтерского учета в этих некоммерческих организациях, а также выработка оптимальных решений отражения хозяйственных операций по различным направлениям их деятельности и совершенствованию бухгалтерской отчетности, позволяющей получить достоверную и полезную информацию всем заинтересованным пользователям.
Для достижения данной цели автором поставлены следующие задачи:
исследовать и выявить особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений в Российской системе здравоохранения с целью уточнения основных понятий, связанных с их деятельностью;
изучить порядок учета имущества, поступающего от собственника и других источников в организациях, созданных на праве оперативного управления; разработать рекомендации по учету имущества в негосударственных медицинских учреждениях;
проанализировать классификацию доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и разработать методику их раздельного учета по направлениям основной уставной и предпринимательской деятельности с учетом требований налогового законодательства и необходимостью установления контроля за исполнением смет целевых расходов;
изучить действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету и нормы налогового законодательства по вопросу амортизации основных средств в некоммерческих организациях, обосновать возможность погашения стоимости основных средств, используемых в деятельности негосударственных медицинских учреждений путем начисления амортизации, разработать методику ее распределения и отражения на счетах бухгалтерского учета;
исследовать порядок составления бухгалтерской отчетности негосударственными медицинскими учреждениями; предложить ее совершенствование.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта ВАК.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность Негосударственных учреждений здравоохранения открытого
акционерного общества «Российские железные дороги» (далее НУЗы ОАО «РЖД»), функционирующих по всей территории Российской Федерации.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных ученых и специалистов, раскрывающие вопросы правовых отношений и финансов в здравоохранении, методические аспекты бухгалтерского учета и отчетности некоммерческих организаций, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению, здравоохранению в Российской Федерации.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, системного и комплексного подхода к изучению оцениваемых показателей и исследуемых вопросов.
Информационной базой исследования послужили аналитические и отчетные данные НУЗов ОАО «РЖД», внутренние документы ОАО «РЖД», характеризующие деятельность созданных им учреждений здравоохранения.
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретическом обосновании, разработке методик и рекомендаций, решения комплекса вопросов, связанных с совершенствованием бухгалтерского учета и отчетности негосударственных медицинских учреждений.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
выявлены особенности деятельности негосударственных медицинских учреждений, позволившие дать уточнение понятий: «основная деятельность медицинских учреждений», «предпринимательская деятельность медицинских учреждений», «бесплатная медицинская помощь», «платные медицинские услуги»;
разработаны рекомендации по отражению на счетах бухгалтерского учета операций с имуществом, закрепленным за негосударственными
медицинскими учреждениями на праве оперативного управления, являющиеся аналогом рекомендациям по учету в унитарных предприятиях, и с имуществом, поступившим за счет других источников, позволяющие получать оперативную информацию о движении имущества в разрезе источников, установить контроль за его сохранностью и целевым использованием;
предложена классификация доходов и расходов негосударственных медицинских учреждений и методика их раздельного учета, обеспечивающая сближение налогового и бухгалтерского учета и контроль за использованием средств целевого назначения;
обоснована необходимость начисления амортизации по основным средствам, используемым в деятельности негосударственных медицинских учреждений как некоммерческих организаций, разработана методика раздельного учета погашения стоимости основных средств, поступивших за счет различных источников; внесено предложение по изменению нормы статьи 17 ПБУ 6/01с целью приведения в соответствие бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях общеустановленным требованиям и принципам бухгалтерского учета;
разработаны рекомендации по формированию отчетной информации об имущественном состоянии и результатах по различным направлениям деятельности негосударственных медицинских учреждений, применение которых позволяет обеспечить получение информации о их основной уставной (некоммерческой) и предпринимательской деятельности всеми заинтересованными пользователями отчетности; разработаны соответствующие формы бухгалтерской отчетности и пояснительная записка.
Теоретическая значимость исследования заключается в выявлении объективных закономерностей функционирования негосударственных медицинских учреждений, наличие которых делает необходимым адаптацию норм бухгалтерского учета и отчетности к применению в этих некоммерческих организациях.
Практическая значимость исследования заключается в том, что применение приведенных в диссертации рекомендаций и методик ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности создаст условия для соблюдения единообразия методических аспектов учетной политики негосударственных медицинских учреждений и их соответствие общепринятым требованиям и принципам бухгалтерского учета и отчетности, позволит обеспечить рациональное построение учетного процесса и сопоставимость отчетной информации, представляемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности, с информацией, содержащейся в других видах отчетности учреждения, а также с отчетной информацией, представляемой другими хозяйствующими субъектами данной сферы деятельности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования использованы автором в докладе на всероссийской научно-практической конференции «Трансформационные процессы современного общества» Самарского государственного экономического университета, проходившей 21.04.2006 г. в г. Тольятти, а также в проведении автором семинаров с бухгалтерами НУЗов ОАО «РЖД» в 2005 году.
Предложенная в диссертации методика ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности использованы при разработке учетной политики негосударственных медицинских учреждений системы железнодорожного транспорта страны и других медицинских учреждений (справки о внедрении: НУЗ Дорожная клиническая больница г. Самара ОАО «РЖД» от 07.09.2006г.; НУЗ Центральная клиническая больница №1 ОАО «РЖД» г. Москва от 10.10.2006 г., Медицинское учреждение «Поликлиника Федерации независимых профсоюзов России» от 20.12.2006 г.). Материалы по отдельным вопросам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в негосударственных медицинских учреждениях нашли отражение в Методических рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях,
разрабатываемых Институтом профессиональных бухгалтеров России и предложениях данного профессионального объединения по совершенствованию нормативных актов по бухгалтерскому учету (справка ИПБ России от 06.11.2006 г.).
Публикации. Автором подготовлено и опубликовано 8 научных работ общим объемом 13 печатных листов, в том числе две монографии общим объемом 10 печатных листов.
Развитие российской системы здравоохранения на современном этапе
Современный этап развития российской системы здравоохранения определяется общими особенностями социально-экономического развития страны, во многом связанными со становлением рыночных отношений.
Поиск новой, более эффективной модели системы здравоохранения был вызван не только переходом России к рыночным отношениям, но и существенным ухудшением показателей здоровья населения страны.
Первые попытки реформирования здравоохранения в России были предприняты в рамках политики «перестройки» советской экономики, проводившейся в 1980-1990 годах. Под влиянием внедрения новых моделей хозяйствования государственных предприятий, для сферы здравоохранения была разработана новая модель финансирования здравоохранения («новый хозяйственный механизм в здравоохранении»). Сохраняя систему бюджетного финансирования здравоохранения, новая модель предусматривала ряд серьезных изменений:
- выделение средств из бюджета на здравоохранение по долговременным стабильным нормативам в расчете на одного жителя;
- изменение порядка бюджетного финансирования медицинских учреждений, переход от выделения им средств по отдельным статьям расходов (на заработную плату, на хозяйственные расходы, на приобретение оборудования и др.) к финансированию по долговременным стабильным нормативам, отражающим результаты их деятельности;
- введение системы экономических расчетов между амбулаторно-поликлиническими учреждениями и больницами за диагностику и лечение больных в стационарах;
- разрешение медицинским учреждениям заключать договоры с организациями на медицинское обслуживание их работников, оказывать дополнительные платные услуги населению сверх нормативов бесплатной медицинской помощи;
- предоставление руководителям медицинских учреждений более широких прав в решении вопросов оплаты труда [115].
Внедрение новой модели финансирования здравоохранения было начато в 1988 г. в порядке эксперимента в трех регионах: в Ленинграде, Кемеровской и Куйбышевской областях. Главные цели введения новой модели бюджетной медицины в 1988 г. состояли в том, чтобы децентрализовать управление здравоохранением, влить в систему новые финансовые ресурсы и стимулировать инновации. Эксперимент позволил впервые на практике применить новые формы экономических отношений в здравоохранении. «Регионы, в которых проводился эксперимент, и в настоящее время являются самыми передовыми в области внедрения новых методов и направлений реформирования здравоохранения» [104, с. 134].
Основная причина неэффективности проводимых реформ в области российского здравоохранения была обусловлена действием административно-командной системы, не признавшей начала хозяйственной самостоятельности организации, материальной заинтересованности и ответственности. Господствующая на протяжении длительного времени государственная система здравоохранения как составная часть административно-командной системы, по мнению многих специалистов в области медицины являлась главным тормозом в развитии этой отрасли [104, с. 132-133].
Неудача эксперимента подтолкнула многих специалистов к мысли о необходимости кардинального реформирования системы финансирования и организации здравоохранения. В связи с поисками выхода из кризисного положения в здравоохранении резко возрос интерес к страховой медицине. В качестве ориентира предстоящей реформы была выбрана германская модель, основанная на принципах медицинского страхования. С принятием 28 июня 1991 г. Закона № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» реформа здравоохранения вступила в новую стадию, связанную с переходом к системе организации оказания и финансирования медицинской помощи, основанной на медицинском страховании. С этого момента в стране начинается создание обязательного медицинского страхования. Поскольку указанный Закон «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» не предусматривал создание специальных организаций для сбора и перераспределения взносов на обязательное медицинское страхование, в апреле 1993 г. был принят Закон Российской Федерации №4741-1 «О внесении изменений и дополнений в «Закон РСФСР о медицинском страховании граждан в Российской Федерации», согласно которому обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. В законе определены источники формирования финансовых средств государственной, муниципальной систем здравоохранения и государственной системы обязательного медицинского страхования. В систему здравоохранения Российской Федерации была внедрена принципиально новая структура -фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС).
Исследования законодательной и нормативной базы показали, что к 1993 году была сформирована правовая база для развития системы медицинского страхования в России. В этом же году Президентом Российской федерации Б.Н. Ельциным был подписан документ, определяющий основы законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан (далее Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан). В указанном документе подтверждено гарантированное право, установленное Конституцией РФ, общепризнанными принципами, международными нормами и международными договорами РФ, Конституциями (уставами) субъектов РФ, на охрану здоровья российским гражданам иностранным гражданам, находящимся на территории РФ, а также лицам без гражданства, постоянно проживающим в РФ и беженцам. Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан регулируют отношения граждан, органов государственной власти и органов местного самоуправления, хозяйствующих субъектов, субъектов системы здравоохранения.
В соответствии с Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан система здравоохранения Российской Федерации включает государственную, муниципальную и частную системы.
К государственной системе здравоохранения относятся федеральные органы исполнительной власти в области здравоохранения, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области здравоохранения, Российская академия медицинских наук, которые в пределах своей компетенции планируют и осуществляют меры по охране здоровья граждан. К государственной системе здравоохранения также относятся находящиеся в государственной собственности и подчиненные органам управления государственной системы здравоохранения лечебно профилактические и научно-исследовательские учреждения, образовательные учреждения, фармацевтические предприятия и организации, аптечные учреждения, санитарно-профилактические учреждения, территориальные органы санитарно-эпидемиологического надзора, учреждения судебно-медицинской экспертизы, службы материально-технического обеспечения, предприятия по производству медицинских препаратов и медицинской техники и иные предприятия, учреждения и организации, создаваемые федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. К муниципальной системе здравоохранения относиться муниципальные органы управления здравоохранением, а также находящиеся в муниципальной собственности медицинские, фармацевтические и аптечные организации, которые являются юридическими лицами. Представителями частной системы российского здравоохранения принято считать лечебно-профилактические и аптечные учреждения, имущество которых находится в частной собственности, а также лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью. К частной системе здравоохранения наряду с частными клиниками и медицинскими кабинетами молено отнести и медицинские организации, создаваемые собственником в форме негосударственных (частных) медицинских учреждений, созданным на праве оперативного управления имуществом юридических и физических лиц.
Учет имущества, закрепленного на праве оперативного управления, приобретенного за счет предпринимательской деятельности и полученного безвозмездно
Исследования показали, что имущество негосударственных медицинских учреждений можно разделить:
- в зависимости от источников поступления на: поступившее от собственника на праве оперативного управления при создании учреждений и в процессе их деятельности; приобретенное (поступившее) за счет бюджетных средств и средств внебюджетного фонда ОМС; приобретенное (созданное) за счет доходов от предпринимательской деятельности; безвозмездно поступившее от других организаций и физических лиц; излишне выявленное при инвентаризации; приобретенное (созданное) за счет кредитов и займов;
- в зависимости от направлений его использования на: используемое непосредственно для осуществления основной уставной (некоммерческой) деятельности; используемое для предпринимательской деятельности; используемое для целей управления деятельностью учреждения;
- исходя из экономического содержания на: предметы труда; средства труда; денежные средства.
Ранее не было единого мнения относительно правомерности и целесообразности учета в некоммерческих организациях средств труда в составе основных средств. Исследование проблем бухгалтерского учета негосударственных медицинских учреждений показало, отсутствие единого мнения в том, что должно ли имущество некоммерческих организаций, учитываться по правилам учета основных средств, предусмотренных ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Отдельные экономисты по бухгалтерскому учету считают, что имущество некоммерческих организаций не отвечает подпункту «в» пункта 4 ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
На эту особенность обратил внимание директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Л.З. Шнейдман в письме от 28.03.2005 № 07-05-06/89, указав на то, что, принимая во внимание специфику деятельности некоммерческих организаций при принятии ими к бухгалтерскому учету таких организаций имущества в качестве основных средств достаточно единовременное выполнение следующих условий:
а) использование в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации, определенных ее уставом, для управленческих нужд некоммерческой организации либо в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев; в) организацией не предполагается последующая перепродажа, дарение данного имущества, а также передача его в собственность третьих лиц по иным основаниям. Содержание данного письма нашло отражение в изменениях внесенных в пункт 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»
Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
Однако, по нашему мнению, эти условия не относятся к некоммерческим организациям, в уставе которых предусматривается ведение деятельности приносящей доход и (или) предпринимательской деятельности. В этих некоммерческих организациях основные средства отвечают всем условиям их признания в качестве учетного объекта, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01 для коммерческих организаций. Сравнение соблюдения условий признания имущества в негосударственных медицинских учреждениях приведено в таблице 2.
Следовательно, имущество в виде средств труда, полученное (созданное, приобретенное) негосударственными медицинскими учреждениями, независимо от источников и направлений использования должно учитываться в составе основных средств по соответствующим классификационным группам, приведенным в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), утвержденном Постановлением Госстандарта России 26.12.1994 №359: здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, прочие основные средства. Кроме того, в составе основных средств медицинского учреждения могут учитываться земельные участки, а также законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения не переходят в собственность арендодателя.
В то же время, следует отметить то, что средства труда сроком полезного использования свыше 12 месяцев, но стоимостью не более 20000 рублей за единицу могут учитываться медицинским учреждением в составе материально-производственных запасов, как это установлено изменениями, внесенными в пункт 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета негосударственные медицинские учреждения могут в своей учетной политике установить и меньший лимит их стоимости для целей бухгалтерского учета в составе материально-производственных запасов соответствующий лимиту, установленному в статье 256 НК РФ.
До 1 января 2006 г., бюджетные медицинские учреждения объекты мягкого инвентаря (белья и постельных принадлежностей, специальной одежды и специальной обуви) и посуды, столового и кухонного инвентаря учитывали в составе малоценных предметов. В новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 26.08.2004 г. № 70н, предусмотрен перевод этих объектов на учет в составе материалов.
Информационная и контрольная функция бухгалтерской отчетности медицинских учреждений
Основной целью бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении и обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности для управленческих, контрольных и аналитических целей. Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом процесса ведения бухгалтерского учета, особенности которого в отдельных группах хозяйствующих субъектов оказывает прямое влияние на содержание и методику ее составления. Бухгалтерская отчетность медицинских учреждений является связующим звеном этих организаций с другими субъектами системы Российского здравоохранения, а также со всеми заинтересованными пользователями отчетной информацией. Недостаток информации, представляемой заинтересованным пользователям, может стать серьезным препятствием для развития деятельности медицинского учреждения, установления деловых контактов с партнерами, притока дополнительных финансовых ресурсов.
Пользователи бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений могут преследовать различные цели. Деловых партнеров и кредиторов может интересовать информация об их финансовой устойчивости и возможность своевременно погашать долги. У собственников частных медицинских учреждений, созданных на праве оперативного управления имуществом, интерес к бухгалтерской отчетности состоит в получении информации о состоянии, сохранности имущества, в целевом использовании средств, выделенных на содержание и ведение уставной деятельности учреждений, а также о финансовых результатах предпринимательской деятельности и направлениях использования чистой прибыли, как дополнительного источника развития деятельности и прироста активов учреждения. Руководство медицинских учреждений заинтересовано в получении информации, позволяющей контролировать финансово-хозяйственные процессы и принимать решения по всему спектру вопросов управления: стратегического планирования, управления финансовыми потоками, регулирования материально-технического снабжения, определения потребности в ресурсах и возможных источниках их поступления. Полезность отчетной информации негосударственных медицинских учреждений с точки зрения органов статистики заключается в возможности ее сопоставления с отчетной информацией других аналогичных организаций, проведения статистического анализа с целью составления информационных баз данных в отраслевом и географическом разрезе. Налоговые и другие органы, осуществляющие контрольные функции, рассматривают бухгалтерскую отчетность с точки зрения дополнительной информации к налоговой и другой специальной отчетности.
Для исполнения информационной и контрольной функций бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении медицинского учреждения, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из принципов и правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении основных форм бухгалтерской отчетности учреждения выявляется недостаточность данных для формирования полного и целостного представления и принятия решений, то в бухгалтерскую отчетность должны включаться соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Кроме того, заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике и о влиянии ее изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности медицинского учреждения. Выбранная учетная политика медицинского учреждения должна обеспечить соблюдение таких принципов, как уместность и надежность отчетной информации, получаемой в процессе ведения бухгалтерского учета.
Большое внимание характеристики основополагающих принципов бухгалтерской отчетности и ее информационной функции уделено в трудах российских учетных А.С. Бакаева, Л.В. Сотниковой, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, В.А. Ерофеевой, Г.В. Клушанцевой, О.В. Ефимова, О.В. Мельник, С.А Николаевой и других.
По определениям, данным в книге «Бухгалтерская отчетность организаций» Л.В. Сотниковой для обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности необходимо выполнение следующих условий:
1. При формировании бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
2. При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним их содержания и формы должны быть последовательными от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Подтверждение обоснованности каждого изменения должно быть изложено в пояснительной записке к отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.
3. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
4. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно).
5. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности [105, с. 18-25].
Не смотря на то, что общие требования к бухгалтерской отчетности закреплены в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, Министерством финансов РФ уделяется постоянное внимание совершенствованию бухгалтерской отчетности российских организаций, оставляя возможность принятия ими самостоятельного решения в разработке содержания отчетных форм и раскрытия отчетной информации с учетом специфики деятельности, отраслевой принадлежности, особенности структуры управления и других факторов, влияющих на их деятельность.
По словам, приведенным А.С. Бакаевым, «Минфин России уже пять лет не утверждает типовые формы отчетности» [105, с. 5]. В то же время им отмечается наличие недостатков составления бухгалтерской отчетности российских организаций, основанных на:
- ориентации на удовлетворении потребностей только одного внешнего пользователя - налоговой службы;
- принятии решений по способам учетной политики, не просчитанных с точки зрения последствий для экономики хозяйствующего субъекта;
- невнимании собственников и управленческого персонала к бухгалтерской информации;
- недооценке роли и значения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности.
В настоящее время актуальность проблемы совершенствования бухгалтерской отчетности негосударственных медицинских учреждений обозначена тем, что кризис бюджетного финансирования здравоохранения, несостоятельность системы обязательного медицинского страхования требуют раскрытия информации о других источниках целевого финансирования, необходимых для реализации, прежде всего, социальной миссии этих некоммерческих организаций.
