Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретическая сущность учета активов и пассивов сельскохозяйственных организаций 8
1.1. Экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности 8
1.2. Сравнение теоретических аспектов учета по международным стандартам финансовой отчетности и российским нормативным актам 25
1.3. Вопросы адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» в российских условиях 44
Глава 2. Состояние учета биологических активов в сельскохозяйственных организациях как условие внедрения МСФО 41 «Сельское хозяйство» 77
2.1. Анализ состояния активных сельскохозяйственных рынков 77
2.2. Практика учета биологических активов и затрат на сельскохозяйственное производство в исследуемых организациях 87
2.3. Отражение по справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве 105
Глава 3. Внедрение МСФО 41 «Сельское хозяйство» в учетную практику сельскохозяйственных организаций 111
3.1. Информационное обеспечение бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве 111
3.2. Разработка Положения по бухгалтерскому учету (национального стандарта) «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве» 114
3.3. Организационно-методические подходы к внедрению Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве» 125
3.4. Модификация отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработка рекомендаций по составлению внутренних отчетов 129
Выводы и предложения 137
Список использованной литературы 142
ПРИЛОЖЕНИЯ 152
- Экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности
- Анализ состояния активных сельскохозяйственных рынков
- Информационное обеспечение бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве
Введение к работе
На современном этапе развития рыночных отношений в России особую актуальность приобретает применение международных стандартов финансовой отчетности, поскольку расширяется круг компаний, выступающих на мировых рынках, а также привлекающих западных инвесторов. В таких условиях обоснование различных хозяйственных операций может быть сделано только на основании надежной и однозначно идентифицируемой финансовой информации, которая в свою очередь обеспечивается применением норм учета, рекомендуемых международными стандартами финансовой отчетности. Растущая глобализация мировой экономики настоятельно требует единства правил для составления финансовой отчетности, на базе которых способны общаться предприниматели всего мира, независимо от государственной принадлежности. Естественно, Российская Федерация не может стоять в стороне от данных тенденций в мировой экономике, что проявилось в разработке и принятии в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, предполагающей адаптацию отечественной нормативной базы к международным требованиям, а также утверждении Постановления Правительства РФ об обязательных мерах по переходу к международным стандартам финансовой отчетности до 2010 года. Следовательно, данный процесс является важным направлением экономической политики российского государства и лежит в основе преобразований национальной практики бухгалтерского учета. 1 января 2003 года вступил в силу МСФО 41 «Сельское хозяйство», отражающий отраслевые особенности хозяйственной деятельности. В связи с этим возникла необходимость постепенной и грамотной его адаптации к российским рыночным условиям, в которых осуществляют свою деятельность сельскохозяйственные организации, что будет содействовать достижению надежности и прозрачности финансовой информации, позволит обеспечить необходимое доверие у партнеров, инвесторов и государственных органов, а также защитит интересы производителей продукции сельского хозяйства при отражении итоговых показателей деятельности в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
МСФО 41 «Сельское хозяйство» имеет ряд особенностей, которые не имеют аналога в российских положениях по бухгалтерскому учету. Они касаются не только определения сельскохозяйственной деятельности, но и отражения данных учета по процессам управления биологическими активами (животными, растениями) в финансовой отчетности. На данный момент вопросы адаптации данного международного стандарта финансовой отчетности с отечественной практикой учета остаются открытыми. Современные ученые, такие как С.А. Николаева, А.Д. Шеремет, В.Г. Гетьман, Я.В. Соколов, М.И. Кутер, Л.З. Шнейдман, Л.В. Горбатова, О.В. Соловьева и другие проводили исследования по проблемам перехода отечественного учета к международным стандартам финансовой отчетности, в том числе применительно к отрасли сельского хозяйства наиболее известны труды В.Ф. Палия, Н.Г. Белова, Л.И. Хоружий, А.И. Павлычева, Н.А. Кокарева. Однако указанные авторы не достаточно затрагивали теоретические и практические аспекты внедрения МСФО 41 в российскую практику. Во-первых, это связано с тем, что данный стандарт относительно новый, а во-вторых, он отражает методику учета процессов непосредственно в сельском хозяйстве. Это влечет за собой определенные трудности, связанные с отраслевыми особенностями, применяемой терминологией и т.д.
В связи с этим открывается ряд проблем, которые на данный момент не изучены:
- возможность применения МСФО-41 «Сельское хозяйство» в практике сельскохозяйственных организаций Российской Федерации;
- использование понятийного аппарата МСФО 41 «Сельское хозяйство» в бухгалтерском, управленческом учете, анализе и аудите;
- информационное обеспечение процессов управления биотрансформацией «биологических активов» (растений и животных);
- методика отражения «биологических активов» в период их роста, дегенерации, воспроизводства и производства продукции, а также первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в финансовом и управленческом учете;
- порядок отражения данных о сельскохозяйственной деятельности в финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее соответствие требованиям внутренних и внешних пользователей.
Исходя из этого, целью настоящего исследования является разработка теоретических и практических рекомендаций по адаптации МСФО-41 в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации.
В соответствии с указанной целью были поставлены следующие задачи:
1) проанализировать экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности,
2) выявить концептуальные различия международных стандартов финансовой отчетности и российских нормативных актов;
3) разработать методологические подходы по адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям: обосновать понятийный аппарат, определить алгоритм установления справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельскохозяйственных организациях, уточнить критерии функционирования активных рынков,
4) проанализировать состояние активных сельскохозяйственных рынков России,
5) исследовать действующую систему учета биологических активов и готовой продукции в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации,
6) разработать проект национального стандарта - Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве»,
7) определить организационные подходы по адаптации МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям: модифицировать формы первичных учетных документов, разработать методику отражения «биологических активов» и готовой продукции в российской системе счетов бухгалтерского учета, внести изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета, модифицировать отдельные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методологических вопросов, связанных с адаптацией МСФО 41 «Сельское хозяйство» к российским условиям. Объектом диссертационного исследования были определены системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, бухгалтерская (финансовая) отчетность, управленческая и статистическая отчетность сельскохозяйственных организаций Московской области. В качестве субъектов исследования были выбраны рентабельные предприятия (ЗАО «Агрокомбинат Московский», ЗАО «Агрофирма Нива», ЗАО «Тепличное», СЗАО «Сергиеевское», ЗАО «Агрофирма Косино»), поскольку они имеет реальную финансовую возможность внедрения разработок по адаптации международных стандартов финансовой отчетности к российской практике.
Методологической основой диссертационного исследования являются классические и современные концепции отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, федеральные и областные законы, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ, положения по бухгалтерскому учету, методические рекомендации, инструкции, международные стандарты финансовой отчетности, другие нормативные и законодательные акты по теме исследования.
Диссертационная работа проводилась с применением различных методов экономического исследования: экономико-статистического, монографического, расчетно-конструктивного, экономико-математического, аналитического и других методов.
Экономические предпосылки развития международных стандартов финансовой отчетности
Бухгалтерский учет является элементом культуры человеческого общества и на протяжении многих веков играет важную роль в его экономической жизни. Учет, появившийся одновременно с письменностью, стал фундаментальной потребностью хозяйственной деятельности и духовного мира человека, так как с одной стороны выступал орудием управления отдельного хозяйствующего субъекта, а с другой стороны - универсальной методологической наукой. На современном этапе одним из инструментов бухгалтерского учета является бухгалтерская (финансовая) отчетность, систематизирующая итоговые данные о финансово-экономическом положении организации. Порядок составления финансовых отчетов в каждой стране определяется, в большей или меньшей степени, национальными стандартами. Они включают в себя принципы подготовки финансовой отчетности или ведения бухгалтерского учета, публикуемые регулирующими органами или профессиональными бухгалтерскими организациями. Для того, чтобы между бухгалтерскими стандартами в различных странах не возникали разночтения по форме и содержанию, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IASC/КМСФО), созданный в 1973 году в Лондоне профессиональными объединениями бухгалтеров и аудиторов из Австралии, Канады, США и других стран, обобщил проекты положений и действующие национальные стандарты учета. Подобная тенденция была вызвана созданием международных фондовых рынков, транснациональных корпораций и, следовательно, глобализацией мировой экономики. В задачи Комитета входит разработка Международных стандартов по составлению и представлению финансовой отчетности (IFRS/МСФО) для их принятия во всемирном масштабе. Одним из базовых принципов КМСФО является максимальная гармонизация стандартов финансовой отчетности и бухгалтерской политики в разных странах. В свою очередь, это позволит им снизить затраты на привлечение капитала и облегчить доступ к международным рынкам.
Таким образом, Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов организациями во всех странах мира.
Перечисленные причины возникновения МСФО отражают современные тенденции, но для комплексной оценки и понимания условий создания стандартов финансовой отчетности необходимо обратиться к историческим этапам развития теории бухгалтерского учета. Это позволит раскрыть динамику процессов, протекающих в данной сфере, описать их закономерности, рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование категорий, проследить смену общих концепций бухгалтерского учета, объективно оценить нововведения, освоить технику научного предвидения.
В связи с этим необходимо рассмотреть становление и развитие моделей учета на основании различных научных концепций. Следует отметить, что до середины XIX века бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность. Безусловно, зарождению такой деятельности предшествовал период от становления, развития и упадка Шумерской цивилизации (использование глиняных табличек в качестве носителей информации), Древней Греции (черепки), Древнего Рима (восковые таблички), Древнего Египта (папирус), Средневековой Европы (пергамент) до появления итальянской формы счетоводства (Л. Пачоли, 1494 год), французской (М. де ла Порт, 1685 год), немецкой (Ф. Гельвиг, 1774 год), в основе которых лежит принцип дифференциации учетной записи [88, с.23; 99, с.21]. Однако современные системы бухгалтерского учета нельзя представить как нарастающий поступательный процесс, поскольку бухгалтерия возникла во многих местах автономно. Поэтому не целесообразно проводить простое сравнение современных моделей учета и в рамках данного исследования определять роль и функции международных стандартов. С нашей точки зрения, данный подход не позволит выявить все этапы эволюционирования бухгалтерского учета, которые привели к возникновению МСФО.
Исходя из этого, мы будем рассматривать влияние различных научных концепций на учетные процессы и их взаимное обогащение, начиная с XIX века, так как именно этот этап характеризует становление бухгалтерского учета как науки (рис. 1). Безусловно, родоначальниками практической бухгалтерии в современном понимании принято считать итальянские города-государства IV-XV вв., которые распространили «метод двойной записи» сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир. Однако, начиная с XIX века, на развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние стали оказывать Англия, Шотландия и США. Для этого периода характерно проявление позитивистских принципов в различных концепциях учета. При этом очевидно, что данная тенденция обусловлена идеями английских философов и экономистов, представителей классического позитивизма - Г. Спенсера (1820-1903) и Д.С. Милля (1806-1873) [75, с.12; 24, с.66].
Анализ состояния активных сельскохозяйственных рынков
Международные стандарты рассчитаны на использование в нормально функционирующей экономической среде. Поэтому при внедрении МСФО 41 необходимо проанализировать сложившуюся экономическую ситуацию в отрасли сельского хозяйства Российской Федерации (таблица 11).
В соответствии с одобренными Правительством Российской Федерации Основными направлениями агропродовольственной политики на период до 2010 года в агропромышленном комплексе в 2004 году продолжились институциональные и земельные преобразования, сельскохозяйственным товаропроизводителям была оказана финансовая поддержка растениеводства и животноводства.
Согласно Федеральному закону «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» проводилась реструктуризация задолженности сельхозтоваропроизводителей по платежам в бюджеты всех уровней и в государственные внебюджетные фонды.
По состоянию на 31.12.04 г. участниками программы финансового оздоровления стали свыше 12 тысяч организаций, было подписано соглашений о реструктуризации долгов на сумму 66,0 млрд. рублей. Проведение указанных мероприятий позволило в 2004 году снизить просроченную кредиторскую задолженность сельхозпредприятий с 157,1 млрд. рублей (на 01.01.04 г.) до 118,3 млрд. рублей (на 31.12.04 г.).
По данным таблицы 11 удельный вес убыточных хозяйств сократился с 53,0% в 2000 году до 37,0% в 2004 году. Такая ситуация сложилась, в основном, за счет реструктуризации долгов.
В соответствии с показателями таблицы 11, сельскохозяйственные организации в 2004 году получили 41,8 млрд. рублей прибыли (до налогообложения) против 13,8 млрд. рублей в 2000 году. Однако при этом из общей суммы прибыли 20,4 млрд. рублей составляют выплаченные из бюджетов субсидии. Таким образом, сумма прибыли от хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий без учета субсидий оценивается в объеме 21,4 млрд. рублей.
Уровень рентабельности от реализации сельскохозяйственной продукции имел тенденцию к росту и в 2004 году составил 8,1%, что в 1,1 раза выше, чем в 2000 году. Проанализируем за счет эффективности каких отраслей был достигнут такой результат (рис. 8). В 2004 году по сравнению с аналогичным периодом 2003 года производство продукции сельского хозяйства в сопоставимой оценке увеличилось на 1,6% (в 2003 году - на 1,3%), в том числе продукция растениеводства выросла на 4,2%) (в 2003 году - на 2,9%), животноводства - сократилась на 1,8% (в 2003 году - на 0,5%). Относительно низкие темпы роста производства продукции сельского хозяйства объясняются, главным образом, сокращением производства продукции животноводства и отдельных видов продукции растениеводства.
Данные показатели приведены по всем категориям хозяйств, поэтому нам необходимо определить их участие в общем объеме произведенной продукции по основным видам (приложение 4,5,6). Как видно, основными производителями зерна и технических культур остаются сельскохозяйственные организации. Доля их в производстве зерна в 2004 г. составила 81,3% против84,1% в 2003 г., сахарной свеклы (фабричной) - 88,6% (88,8%), подсолнечника - 74,6% (76,9%). Производство картофеля сосредоточено в хозяйствах населения, которыми в 2004 г. выращено 91,8% общего сбора этой культуры (в 2003 г. - 92,8%). Наибольшая часть овощей также произведена в хозяйствах населения - 80,3% (в 2003 г. - 80,1%). Кроме того, в 2004 году по сравнению с 2003 годом были расширены посевные площади зерновых и зернобобовых культур на 1,6 млн. га, что явилось одним из факторов увеличения валового сбора зерна на 10,8 млн. тонн и позволило довести его до 78 млн. тонн (урожайность зерна по сравнению с предыдущим годом увеличилась на 1 ц/га и составила в среднем 18,8 ц/га). Производство сахарной свеклы возросло на 12% и составило 21,7 млн. тонн. Что касается подсолнечника, то его урожай сократился, но незначительно - на 2,6 процента. Таким образом, в отрасли растениеводства производство зерна, семян подсолнечника и сахарной свеклы сыграло основную роль в увеличении валового выпуска сельскохозяйственных организаций.
Информационное обеспечение бухгалтерского учета биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве
Для каждого сельскохозяйственного предприятия важным моментом является реализация требований Положений по бухгалтерскому учету, в связи с чем к проектируемому национальному стандарту в области сельского хозяйства необходимо составить алгоритм его применения. Это позволит управленческим службам организации системно подойти к составлению отчетности согласно международным требованиям.
Для начала необходимо отметить, что переход к международным стандартам финансовой отчетности может потребовать кардинальных преобразований операционной деятельности, включая взаимоотношения с инвесторами. Такие изменения неразрывно связаны с эффективностью отдельных видов выпускаемой продукции и услуг и, как следствие, с прибылью самой организации. Поэтому для планирования процесса внедрения преобразований и реализации данного плана в ходе непрерывной и эффективной деятельности предприятия потребуется значительное время.
Считаем целесообразным рассмотреть вопрос о применении нового национального стандарта в трех параллельных областях:
1. Создание информационной базы. В данной области будут решаться такие сложные задачи, как сбор, систематизация показателей организации, необходимых для составления отчетности в соответствии с международными требованиями; подготовка примечаний к финансовой отчетности; анализ отдельных сегментов бизнеса компании; анализ результатов деятельности компании. Решение данных задач позволит подготовить финансовую отчетность в соответствии с принципом сопоставимости, декларируемом международными стандартами. Однако, на данном этапе каждой сельскохозяйственной организации важно осознавать, какое воздействие окажут новые финансовые результаты деятельности компании на принятие управленческих решений.
2. Модификация деятельности. На этой ступени необходимо предусмотреть и запланировать изменение учетной политики и процедур составления финансовой отчетности, систем финансовой и управленческой информации, учесть необходимость обучения сотрудников всех уровней новым навыкам и методам работы. Вполне вероятно, что появиться необходимость реструктурировать деятельность компании, выбрать оптимальную организационную структуру, оказывать позитивное воздействие на акционеров и участников рынка.
3. Управление процессом внедрения преобразований. Данный этап предполагает обеспечение бесперебойного функционирования организации в ходе реализации требований нового национального стандарта. С этой целью необходимо определиться, кто возглавит проект, как распределяться обязанности между сотрудниками финансового подразделения, каким образом будет устанавливаться потребность в ресурсах. Потребуется создать план проекта и управлять ходом выполнения работ в интерактивном режиме, оперативно решать любые возникающие вопросы, эффективно взаимодействовать со всеми заинтересованными сторонами.
С учетом рассмотренных областей, а также схемой определения справедливой стоимости биологических активов и готовой продукции в сельскохозяйственных организациях (см. 1.3), нами разработан алгоритм информационного обеспечения бухгалтерского учета биотрансформации биологических активов и готовой продукции в сельском хозяйстве (рис. 12).
Похожие диссертации на Организационно-методологические вопросы перехода на международный стандарт финансовой отчетности 41 "Сельское хозяйство"
