Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы учета производственных затрат в овцеводстве 9
1.1. Производственные затраты как объект управленческого учета 9
1.2. Реформирование отечественной системы учета производственных затрат в свете требований международных стандартов финансовой отчетности 33
1.3. Соотношение управленческого и финансового учета в рыночной экономике 45
Глава 2. Современное состояние бухгалтерского учета в овцеводстве... 61
2.1. Современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета 61
2.2. Анализ сложившейся системы первичного, аналитического и синтетического учета в овцеводстве 88
2.3. Действующий порядок исчисления себестоимости продукции овцеводства и потребности корпоративного управления 106
Глава 3. Совершенствование учета производственных затрат и выхода продукции овцеводства в системе управленческого учета 121
3.1. Бюджетирование и учет производственных затрат по центрам ответственности 121
3.2. Совершенствование оценки производственных затрат и готовой продукции овцеводства 131
3.3. Организация внутреннего контроля в овцеводстве 139
Выводы и предложения 149
Список используемой литературы 154
Приложения 170
- Производственные затраты как объект управленческого учета
- Современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета
- Бюджетирование и учет производственных затрат по центрам ответственности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Постепенная адаптация сельскохозяйственных товаропроизводителей к рыночным условиям хозяйствования во все большей мере обуславливает необходимость освоения ими современных методов и средств управления, составной частью которых является управленческий учет. Именно управленческий учет, который тесно взаимодействует с другими функциями управления, является основным источником информации для разработки и принятия экономически обоснованных управленческих решений и занимает ведущее место в системе корпоративного управления. Это в полной мере относится и к такой важной отрасли сельскохозяйственного производства, как овцеводство. Овца, как никакое другое животное, обладает многогранной продуктивностью и является источником таких видов сырья, как шерсть, овчины и смушки, а также ценных пищевых продуктов - баранины и молока. По комплексу полезных качеств никакое другое текстильное волокно заменить шерсть не может, а потребность в мясе в отдельных экономических районах страны наполовину и более удовлетворяется за счет баранины. Экономическая значимость овцеводства заключается в повышении эффективности использования сельскохозяйственных угодий и позволяет при этом наиболее полно использовать естественные угодья и дешевые корма. Содержание овец обходится намного дешевле, чем других животных. Однако в пореформенный период допущено существенное сокращение поголовья овец и производства продукции овцеводства, преодоление которого потребует, наряду с принимаемыми мерами государственной поддержки, значительного повышения внимания к развитию этой отрасли и уровня ее ведения, включая и применение современной системы управленческого учета. Можно ожидать, что с принятием Приоритетного национального проекта «Развитие АПК» и Федерального закона от 29.12 2006 № 264 - ФЗ «О развитии сельского
4 хозяйства» создаются благоприятные условия для решения этих вопросов, чему посвящено и данное диссертационное исследование.
Степень изученности проблемы. Вопросы традиционного для нашей страны и сравнительно нового для отечественной практики управленческого учета достаточно давно и продуктивно разрабатываются отечественными и зарубежными исследователями, среди которых Р. А. Алборов, П. С. Безруких, Н. Г. Белов, И. Н. Богатая, М. А. Бахрушина, Н. Д. Врублевский, В. Г. Гетьман, Г. И. Гринман, А. Л. Добровольский, К. Друри, А. В. Зонова, В. Б. Ивашкевич, Т. П. Карпова, И. Г. Кондратова, С. И. Неделин, 3. К. Океанова, В. Ф. Палий, М. 3. Пизенгольц, Я. В. Соколов, С. А. Стуков, Э. С. Хендриксен, Н. Н. Хмелев, Ч. Т. Хорнгрен, Л. И. Хоружий, Д. Ф. Чангли, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков и др.
Вместе с тем, многие вопросы производственного, и особенно, управленческого учета все еще недостаточно полно разработаны и нуждаются в дальнейших исследованиях.
При этом в овцеводстве практически повсеместно продолжает применяться ранее сложившаяся система производственного учета, не отвечающая в полной мере потребностям оперативного управления бизнес-процессами и, в связи с этим, препятствующая повышению конкурентоспособности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Действующий порядок учета затрат на производство продукции овцеводства крайне слабо увязан с организационно-технологическими особенностями отрасли. В учетно-экономической литературе не получили должного отражения научно обоснованные методы оценки элементов производства и готовой продукции овцеводства, информационного обеспечения управления производственными затратами в отдельные периоды финансового года, текущего контроля за осуществлением производственных процессов в этой отрасли. Нерешенными остаются вопросы учета полных и усеченных затрат в себестоимости продукции овцеводства, недостаточно разработана и
отражена специфика нормативного метода учета затрат и анализа отклонений применительно к указанной отрасли.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы являются обобщение теоретических положений и разработка практических рекомендаций по организации управленческого учета в овцеводстве.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих взаимосвязанных задач:
обобщить современные концепции управленческого учета и изучить возможности их применения в отечественной учетной практике;
определить место и роль производственных затрат в свете управленческого учета;
выявить современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета;
оценить сложившуюся систему первичного, аналитического и синтетического учета в овцеводстве и подготовить предложения по их совершенствованию с позиций потребностей корпоративного управления;
уточнить методику калькулирования себестоимости продукции овцеводства в зависимости от его производственного направления;
определить центры ответственности в овцеводстве и разработать рекомендации по организации учета затрат по указанным центрам;
разработать предложения по организации оперативного контроля за выполнением бюджетов затрат в овцеводстве.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются приемы и методы учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции овцеводства. Объектом исследования выбраны сельскохозяйственные производственные кооперативы Ставропольского края. В процессе исследования проводилось углубленное изучение поставленных вопросов на базе сельскохозяйственного производственного
6 кооператива колхоза «Гигант» Благодарненского района Ставропольского края.
Информационная база исследования. Информационной базой исследования послужили материалы Федеральной службы государственной статистики (Росстата), Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Министерства сельского хозяйства Ставропольского края, данные бухгалтерского учета и годовой отчетности сельскохозяйственных организаций, результаты собственных наблюдений автора, справочная литература и другая информация.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых по общеэкономическим и аналитическим вопросам, нормативно-правовые акты по регулированию бухгалтерского учета и реформированию в агропромышленном комплексе. В диссертационной работе были использованы монографический, абстрактно-логический, аналитический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный и другие методы экономических исследований.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании и разработке практических рекомендаций по организации управленческого учета в овцеводстве для целей информационно-аналитического обеспечения принимаемых управленческих решений. В диссертации обоснованы следующие положения, имеющие элементы новизны:
обобщены научные основы управленческого учета и его соотношение с финансовым учетом в условиях рыночной экономики;
уточнены место, роль и классификация производственных затрат как объекта управленческого учета;
усовершенствованы новые формы первичной документации, номенклатура калькуляционных статей, система синтетических и
аналитических счетов по учету производственных затрат в овцеводстве в соответствии с требованиями менеджмента;
уточнена методика калькулирования себестоимости продукции овцеводства по его отдельным производственным направлениям;
разработана методика бюджетирования и выделения центров ответственности для целей управления затратами в овцеводстве;
усовершенствована оценка производственных затрат в овцеводстве;
разработана методика отражения на счетах бухгалтерского учета отклонений фактической себестоимости продукции овцеводства от ее оценки по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
разработаны формы внутренней отчетности в целях оперативного контроля за эффективностью использования производственных ресурсов в овцеводстве.
Практическая значимость исследования заключается в том, что применение разработанных в диссертационном исследовании приложений может способствовать организации адекватного учетного информационного обеспечения управления затратами в овцеводстве, а также повышению оперативности и обоснованности принимаемых управленческих решений в рыночных условиях хозяйствования.
Материалы диссертационного исследования могут быть применены при совершенствовании бухгалтерского учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, производственном планировании, оперативном анализе и контроле за затратами на овцеводческих предприятиях Ставропольского края и Российской Федерации. Отдельные результаты исследования можно использовать при преподавании учетной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Апробация и внедрение результатов исследований. Основные результаты, выполненные автором, доложены на четырех международных научно-практических конференциях, проходивших в Москве и Ставрополе в
2004-2006 годах. По результатам исследований опубликовано 7 научных статей, общим объемом 2,57 печатных листа.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 196 страницах машинописного текста и включает в себя 25 таблиц, 28 рисунков и 12 приложений. Список использованной литературы включает в себя 161 наименование.
Производственные затраты как объект управленческого учета
В условиях рыночной экономики используются различные определения и концепции издержек производства. Одним из общепризнанных является определение издержек по принципу упущенных возможностей. Под ними понимаются издержки и потери дохода, возникающие при выборе одного из способов осуществления хозяйственных операций и отказе от другого возможного способа. Издержки упущенных возможностей предполагают выбор и их также называют альтернативными.
Издержки, рассчитываемые по методу упущенных возможностей, часто называют экономическими. Они включают все виды выплат за использование ресурсов и состоят из двух видов: внешних (явных) и внутренних (неявных).
Внешние издержки представляют собой издержки предприятия на оплату используемых факторов производства (расходы на оплату труда, основные и оборотные фонды). Группа явных издержек составляет бухгалтерские издержки, определяющие в конечном итоге себестоимость готовой продукции (работ, услуг).
Внутренние издержки представляют собой денежные платежи, которые предприятие могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему производственных ресурсов [153, с. 188; 103, с. 172-173].
Вообще, ведя разговор об издержках, необходимо отметить, что они являются непременным атрибутом совершенствования сферы материального производства. Его основными элементами являются труд, предметы труда и орудия производства, которые вместе образуют первичные признаки общественных издержек производства, то есть общественно необходимых затрат труда [61, с. 94; 152, с. 176; 113, с. 22; 154, с. 260; 153, с. 187; 103, с. 165].
Наиболее полно экономическая характеристика и значение издержек производства исследованы Карлом Марксом. Он отличал следующие виды издержек производства:
1. действительные (общественные) издержки производства. Эти издержки образуют стоимость продукта и выражаются формулой: W = C+V+m, где С - стоимость потребленных средств производства, V - стоимость необходимого продукта, am- стоимость прибавочного продукта;
2. капиталистические издержки производства;
3. цена производства;
4. индивидуальные издержки производства [88, с. 30-172; 89, с. 539-540; 103, с. 166].
Издержки производства, равные использующейся при производстве товара общей сумме рабочего времени, выражают основное условие производства и остаются неизменными, пока неизменной остается производительная сила труда [103, с. 167].
Следующим шагом в эволюции издержек производства стало появление неоклассического направления, которое связано с разработками теории цен, издержек и прибыли английским экономистом А. Маршаллом [90] в 90-х гг. XIX века, развитой впоследствии П. Самуэльсоном [123] и другими видными учеными-экономистами того времени.
Суть неоклассической теории состоит в концепции оптимальных состояний, которая предполагает нахождение предела, за чертой которого становится невыгодным наращивать производство. Ключевыми являются следующие категории: постоянные издержки (Invariable Costs), переменные издержки (Variable Costs), валовые издержки (Gross Costs), предельные издержки (Maximum Costs), средние издержки (Average Costs), предельный доход (Maximum Return), общая выручка (Total Income).
Постоянные издержки не зависят от объема производства. Ими являются затраты на оплату труда и соответствующие отчисления на социальные нужды работников аппарата управления, амортизация основных средств и т.д.
Переменные издержки изменяются вместе с изменением объема производства. К ним можно отнести денежные затраты на покупку сырья, материалов, топлива, энергии, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды производственных рабочих.
Валовые издержки представляют собой сумму постоянных и переменных издержек.
Средние издержки - это издержки на единицу произведенного товара, то есть: средние издержки = валовые издержки/количество произведенного товара (Quantity of goods (produced)), или AC = GC/Q.
Поскольку валовые издержки состоят из постоянных и переменных издержек, то и средние издержки могут быть как постоянными (Average Invariable Costs), так и переменными (Average Variable Costs), то есть: средние постоянные издержки = постоянные издержки/количество произведенного товара, или AIC = IC/Q, а средние переменные издержки = переменные издержки/количество произведенного товара, или AVC = VC/Q. Отсюда средние издержки = средние постоянные издержки + средние переменные издержки, или AC = AIC+AVC.
Предельные издержки являются дополнительными затратами на производство каждой новой дополнительной единицы продукции, то есть: предельные издержки = прирост валовых издержек/прирост количества товара, или МС = AGC/AQ.
Поскольку дополнительные издержки называются предельными, дополнительный доход от продажи дополнительной единицы товара также принято называть предельным доходом (в отечественной экономике отождествляемыми с понятием выручки).
Предельная выручка - это прирост выручки, получаемой продавцом при продаже дополнительной единицы продукции: MR = ATI/AQ, где ATI -прирост общей выручки, AQ - прирост количества проданного товара.
Концепция предельных издержек имеет стратегическое значение, поскольку она позволяет определить издержки, величину которых товаропроизводитель может контролировать непосредственно сам. Показатели средних издержек не дают такой информации [154, с. 265].
По мнению Т. П. Карповой [72, с. 54], к издержкам производственной сферы деятельности относятся издержки, обусловленные технологией производства, зависящие от объема выпуска продукции и составляющие вещественную основу выпущенного продукта. Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета.
Еще одной, не менее важнейшей экономической категорией, является стоимость, характеризуемая затратами общественно необходимого труда, воплощенного в товаре. В условиях существования товарно-денежных отношений индивидуальные издержки принимают форму себестоимости продукции. Себестоимость представляет собой денежное выражение издержек на производство и реализацию единицы продукции или часть стоимости, выраженной затратами предприятия на израсходование средств производства и оплату труда [152, с. 176; 154, с. 265]. Схематично это представлено на рис. 1.
Современные тенденции развития овцеводства и их влияние на организацию управленческого учета
Переход Российской Федерации к рыночной экономике предопределил изменения условий хозяйствования, а также обусловил необходимость проведения глубоких структурных реформ в экономике, развития новых форм внутриотраслевых и межотраслевых экономических отношений, пересмотра принципов и методов управления. Социально-экономический и политический кризис, поразивший вначале СССР, а далее и Российскую Федерацию в 90-е годы XX века, разрушил производственно -хозяйственные связи, замедлилось и остановилось производство. Структурные диспропорции, неразвитость механизмов практического использования богатого научного, технического, культурного и природного потенциала страны предопределили сложность проводимых преобразований. Отсутствие опыта управления в условиях рынка, отказ от проведения целенаправленной инновационной деятельности в агропромышленном секторе привели к значительным сокращениям объемов производства сельскохозяйственной продукции, что сопровождалось ухудшением технологических и экономических показателей в хозяйствующих субъектах. Попытки реформировать сельское хозяйство теми же методами, которые применялись в других отраслях экономики, привели к тому, что объемы агропромышленного производства в России не только не выросли, но и значительно снизились.
Развитие российской экономики в 90-х гг. XX в. продемонстрировало, что сами по себе рыночные отношения не могут способствовать технологическому прогрессу экономической системы, но отечественная экономика сельского хозяйства начала XXI века возрождается практически из пепла как любое закономерное явление экономических кризисов. Получают приоритет интересы граждан, укрепляются права собственников сельскохозяйственных предприятий и в целом трудового коллектива. Улучшение экономической ситуации в России и оживление легкой промышленности способствуют обеспечению повьппения спроса на продукцию овцеводства, увеличение производства и улучшение качества которой имеет важное значение для народного хозяйства Российской Федерации.
Овцеводство является одной из важнейших отраслей народного хозяйства страны, служащая, в ряде случаев, единственным источником получения важнейших видов продукции - шерсти, баранины, молока, смушков, меховых и шубных овчин.
Как видно из таблицы, общее поголовье овец и коз в мире, в период с 1990 по 2005 годы, сократилось на 199 млн. гол. Сокращение поголовья было отмечено также в Австралии (на 66,4 млн. гол.), Новой Зеландии (на 19,5 млн. гол.), Аргентине (на 15 млн. гол.). В ЮАР поголовье овец осталось на прежнем уровне, а в Китае было зафиксировано увеличение поголовья с 114 млн. гол. в 1990 году до 139 млн. гол. в 2005 году. В Российской Федерации
отмечено уменьшение численности поголовья овец с 58,2 млн. гол (1990 год) до 18,1 млн. гол. (2005 год).
Из рисунка видно, что с 1990 по 1999 годы в стране наблюдалось сокращение численности поголовья овец (с 58195 тыс. гол. до 14751 тыс. гол.). Начиная с 2000 года было отмечено устойчивое увеличение численности поголовья овец (с 14772 тыс. гол. в 2000 году до 18114 тыс. гол. в 2005 году).
Адаптация овцеводства к рыночным отношениям происходила в сложных экономических условиях, вследствие чего производство продукции оказалось убыточным из-за организационно-экономического, технологического и технического отставания. Производство шерсти в чистом волокне на душу населения составляет менее 20 процентов от научно-обоснованной минимальной потребности, что и привело к значительному росту ее импорта Для нашей страны, с учетом ее климатических условий и геополитического положения, существующая ситуация по производству шерсти не отвечает национальным интересам и реальной потребности, поскольку шерсть является ценнейшей продукцией овцеводства и обладает уникальной способностью при намокании выделять тепло и спасает этим от переохлаждения. Шерсть служит естественным материалом для изготовления обмундирования российской армии, МВД, МЧС и морского флота.
Бюджетирование и учет производственных затрат по центрам ответственности
Бюджетирование характеризуется как технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, которые получают от коммерческой деятельности на всех уровнях управления. Данная технология позволяет анализировать прогнозируемые и получаемые финансовые показатели. Суть бюджетирования состоит в процессе разработки, исполнения, контроля и анализа финансового плана, который должен охватывать все стороны деятельности организации и позволяет сопоставить все понесенные затраты, а также полученные результаты на предстоящий период в целом и по отдельности.
Бюджетом называют количественный план в денежном выражении, который показывает планируемую величину доходов и расходов, а также капитал, который необходимо привлечь для достижения поставленных целей. Суть бюджетирования состоит в представлении необходимой финансовой информации и показе движения денежных средств и финансовых ресурсов организации в наиболее удобной форме для руководителя.
С точки зрения контроля за величиной и экономичностью затрат мест и центров внутри организации различают метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности. В первом случае для каждого структурного подразделения составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение.
При использовании метода сопоставления затрат и производительности в разрезе каждого подразделения организации выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек структурного подразделения. Разработка системы бюджетирования позволяет охватить производственные и функциональные подразделения в сфере деятельности организации.
Главный бюджет предприятия являет собой систему взаимосвязанных бюджетов и описывает в структурированной форме ожидания руководителей структурных подразделений относительно продаж, расходов и других финансовых операций в планируемом периоде.
При организации системы управления затратами с помощью механизма бюджетирования в организации следует создать сквозную систему из функциональных бюджетов по элементам затрат:
- материальные затраты;
- фонд оплаты труда;
- основные средства;
- вспомогательные производства;
- общепроизводственные расходы;
- общехозяйственные расходы.
Составная система бюджетов используется руководством структурных подразделении как средство для управления всей деятельностью организации и внутреннего контроля за реальным состоянием дел, а также его сравнения с целями и задачами, заданными в плане.
Нами разработаны на базе СПК колхоза «Гигант» Благодарненского района Ставропольского края следующие модели бюджетов производственных затрат отрасли овцеводства:
1. бюджет материальных затрат (приложение 10);
2. бюджет затрат по оплате труда (таблица 13);
3. бюджет основных средств (таблица 14);
4. бюджет затрат по вспомогательным производствам (таблица 15);
5. бюджет по управлению общепроизводственными расходами (таблица 16);
6. бюджет по управлению общехозяйственными расходами (таблица 17);
7. общий бюджет затрат по овцеводству (приложение 11).
Составляет бюджет материальных затрат (приложение 10) каждый центр затрат и ответственности, входящий в сферу деятельности производства продукции овцеводства. Составление бюджета возможно как с разбивкой по кварталам, так и по месяцам. Разбивка по месяцам будет способствовать более точной информации по материальным затратам.
