Содержание к диссертации
Введение
Концептуальные подходы н организационные основы контроллинга
1.1 . Сущность, содержание и назначение контроллинга в деятельности предприятий 12
1.2.Роль контроллинга в системе управления предприятием 25
1.3.Организационные этапы и методические процедуры внедрения контроллинга на предприятиях потребительской кооперации 35
Управленческий учет и отчетность в системе контроллинга
2.1. База данных бухгалтерского учета и оценка ее информационных возможностей в контроллинговой деятельности 58
2.2.Управленческий учет в условиях организации контроллинга 71
2.3.Формирование внутренних отчетов в системе контроллинга по сегментам бизнеса на основе информационных потоков 111
Проблемы финансового анализа в системе контроллинга
3.1. Особенности и принципы финансового анализа в системе контроллинга 133
3.2.Критерии оценки факторов времени, риска и капитала при принятии решений на перспективу 146
3.3.Анализ отклонении в системе контроллинга 167
Заключение 179
Список литературы 185
Приложения
- Сущность, содержание и назначение контроллинга в деятельности предприятий
- База данных бухгалтерского учета и оценка ее информационных возможностей в контроллинговой деятельности
- Особенности и принципы финансового анализа в системе контроллинга
Введение к работе
Процессы экономической стабилизации, зарождающиеся сегодня в российской экономике, обусловливают интерес кооперативных организаций и предприятий потребительской кооперации к проблемам обеспечения долговременного финансового и производственного роста, повышения конкурентоспособности отечественной продукции, перехода на ресурсосберегающие и экологически безопасные технологии, максимального использования производственного, технического и интеллектуального потенциала.
Нарастающие тенденции интеграции России и стран СНГ в мировое экономическое сообщество, проблемы переориентации отечественного учета на международные стандарты обусловливают актуальность изучения ведущих зарубежных концепций в области бухгалтерского учета, экономического анализа и принятия управленческих решений.
Новая система производственных и финансовых целей современного отечественного бизнеса требует новой системы экономической информации. Особого внимания, на наш взгляд, заслуживает необходимость развития системы бухгалтерского учета, поскольку именно в ней формируется большинство жизненно важных для предприятия данных, на основе которых строятся плановые и аналитические показатели. Кроме того, учет является основой формирования системы национальных счетов, следовательно, должен еще уметь отражать с помощью специальных регистров эффект от вложения капитала в каждый вид деятельности через показатели добавленной стоимости, прибыли, маржи.
Суть методологических проблем, стоящих сегодня перед отечественным учетом, можно сформулировать так; требуется разработать систему экономической информации на предприятии, которая бы отвечала следующим требованиям:
- поставляла качественные, достоверные данные как для процесса внутрипроизводственного управления, пак ы для внешних пользователей;
адекватно отражала современные условия хозяйствования и имела достаточный потенциал' для дальнейшего совершенствования;
соответствовала требованиям международных стандартов построения бухгалтерских баз данных;
позволяла обеспечить совместимость показателей на различных уровнях с выходом на систему национальных счетов.
Теоретические положения и практические разработки, эффективно функционирующие в условиях рыночных отношений, в сочетании с отечественными нормативными материалами, юридическими и социально-технологическими особенностями нашей страны открывают новые возможности для поиска более совершенных моделей организации бухгалтерского учета, создания на этой основе эффективных методик анализа, отвечающих современным проблемам в области управления различными видами деятельности на предприятии, обеспечения его выживания и долгосрочного экономического роста.
Все это объективно обусловливает наш научный и практический интерес к исследованию системы контроллинга и, в частности, его учетно-аналитических аспектов.
Концепция контроллинга на сегодняшний день занимает одно из ведущих мест в практике управления стран с развитой рыночной экономикой, является информационно-аналитическим инструментом принятия и реализации управленческих решений наряду с системами бухгалтерского учета, анализа, планирования.
Контроллинг включен в учебные программы во многих высших учебных заведениях мира. С 1971 года в Гаутипге функционирует Международная академия контроллеров. В Германии ежемесячно издается журнал Der-Controlling-Berater, полностью посвященный проблемам контроллинга.
Па формирование концепции контроллинга как комплексной системы управления предприятием оказали влияние исследования в нескольких
^
5 смежных областях управления: бухгалтерского учета, анализа, планирования, прогнозирования, контроля и т. д.
Основополагающий вклад в исследование проблем интеграции управленческих функций в систему контроллинга, а также в разработку и описание классических элементов системы внесли ведущие немецкие ученые Р. Манн, Э. Майер, А. Дейл, К. Лиссман, Г. Хомбург, П. Вебер и др.
Базовые элементы учета в системе контроллинга сформировались в ходе развития таких учетных систем, как директ-кост и стандарт-ко ст. Среди множества фундаментальных исследований в этой области следует отметить труды зарубежных экономистов Г, Гесса. К, Друри, Дж. Кларка, М. Кноппеля, X. Плаута, П. Рибеля, Дж. Риса, К. Руммеля, Ч. Хорнгрена, П. Фридмана, Р. Энтони, и др. Среди отечественных ученых наибольший интерес вызывают теоретические разработки К.МГарифуллина, В.Б.Ивашкевича, Б.И. Майданчика, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В. Ф. Папия, С. С. Сатубалдипа, Я. В. Соколова, С. А. Стукова, В. И. Ткача, Н. Г. Чумачен-ко, Л. 3. Шнейдмана, А. Яруговой.
Значительным фактором развития концепции стали методы стратегического планирования, которые наиболее полно излагаются в трудах И. Ансоффа, Б. Карлоффа, У. Кинга, Д. Клиланда, Т. Коно, Р. Окоффа. Из российских ученых следует отметить работы С. Н. Абдуллиной, Е. Лобановой, В. А. Орнатского, С. А. Тутника, А. Семенова.
В системе контроллинга находят широкое применение элементы неоклассической теории микроэкономики и финансового менеджмента, изложенные в публикациях Р. Пиндайка, Д. Рубинфельда, Дж. Фридмана, Дж. Хикса, Р. Холла.
Следует отметить, что проблема взаимосвязи стратегического управления и контроллинга с конкретными элементами бухгалтерского учета, организацией и методами его ведения недостаточно разработана за рубежом, и практически отсутствует в России, где необходимость самостоятельной
\
6 разработки экономической стратегии на предприятиях возникла сравнительно недавно. Важность исследований в этой области трудно переоценить. В условиях рыночных отношений обостряется сложность управления в связи с увеличением числа факторов, оказывающих влияние на бизнес. Поставщики и конкуренты, цены и ассортимент продукции, организационная структура и стиль руководства - все это оказывает значительное воздействие на финансовое состояние и долгосрочные планы развития предприятий в новых экономических условиях. Эта информация должна находить системное отражение на предприятии в рамках специально разработанных счетов бухгалтерского учета и аналитических показателей.
- Цель данного диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании мегодических и практических предложений по развитию контроллинга в организациях и предприятиях потребительской кооперации России.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие основные задачи:
раскрыть сущность концепции контроллинга, его взаимосвязь с эволюцией и современными тенденциями в развитии систем бухгалтерского учета, анализа и управления;
проанализировать роль учета и анализа в системе контроллинга как-экономического инструмента управления современным предприятием;
выявить ключевые факторы, определяющие специфику формирования учетно-аналитической информации в условиях перспективного управ-
ления, сформулировать основные требования контроллинга к учетпо-аналитической информации;
- выявить основные недостатки и преимущества отечественной системы
бухгалтерского учета и экономического анализа в связи с проблемой
организации управления в системе контроллинга;
- определить основные направления должной организации управ
ленческого и финансового учета в условиях контроллинга;
- разработать соответствующие рекомендации по совершенствованию
отечественных методов бухгалтерского учета:
- проанализировать принципиальные изменения в подходах к формиро-
. ванию структуры затрат на производство и производственных инвести
ций, методов, форм и методологии их учета в исследуемом аспекте;
- описать особенности и принципы анализа системы показателей
контроллинга:
обосновать критерии эффективности при принятии управленческих решений с учетом факторов времени и риска;
- рассмотреть методику анализа отклонений, возникающих в процессе
реализации контрольной функции управления на базе методов стандарт-
коста, провести сравнительные параллели с отечественными методиками
анализа отклонений от нормативных затрат.
Предметом исследования в данной диссертационной работе являются проблемы организации управления, ведения бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях контроллинга.
Объектом исследования явилась деятельность предприятий и
объединений потребительской кооперации Центрально-Черноземного района Российской Федерации, а также ряда зарубежных фирм и компаний.
s Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории управления, бухгалтерского учета и экономического анализа. В процессе исследования по избранной теме диссертации изучались фундаментальная и специальная литература; труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам стратегического и оперативного контроллинга, финансового и управленческого учета, экономического анализа и финансового менеджмента; законодательные и нормативные акты; соответствующие методические и проектные документы; материалы научных конференций и семинаров. Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования концепции контроллинга, как дедукция и индукция. Кроме того, применялись различные способы обработки, обобщения, систематизации специализированной экономической информации и фактов хозяйственной деятельности предприятий потребительской кооперации России, такие общенаучные методы, как абстрактно-логический, монографический, статистический, балансовый, экономико-математический:
абстрактно-логический - для выявления специфических особенностей проблемы, положенной в основу исследования, а также для уточнения концептуальных и методических вопросов учета и анализа в системе контроллинга;
монографический - при исследовании опыта зарубежных фирм по организации управленческого и финансового учета, методов оперативного и стратегического контроллинга;
статистический - для исследования закономерностей поведения затрат и доходов на долгосрочном временном промежутке, анализа риска, выявления и анализа отклонений и их факторов;
балансовый - в качестве инструмента долгосрочного управления, с помощью которого систематизируются данные о фактах хозяйственной
деятельности, а так же затраты и доходы, возникающие в результате Принятия перспективных решений;
- экономико-математический - для программирования отдельных эле-
ментов совокупности показателей стратегического контроллинга.
Методика исследования основывается на четком формировании целей
и задач контроллинга: формировании его информационной базы, компью
терного и организационного обеспечения, всесторонне раскрывающих потоков
необходимых данных, обеспечивающих уровень коммуникации и
координации знаний исполнителей отдельных видов работ, стимулирование управленческого персонала и создание эффективной системы контроля за степенью обоснованности, объективности и оперативности применения управленческих решений
Научная новизна исследования состоит в разработке нового концептуального подхода к пониманию сущности и содержания контроллинга, обеспечивающего решение ряда актуальных теоретико-методологических и прикладных задач учета, анализа и контроля в процессе обоснования и принятия оптимальных управленческих решений.
В процессе исследования были получены следующие результаты:
на основе принципов экономической целесообразности рекомен-довано использование отдельных элементов контроллинга в практи-ческой деятельности предприятий системы потребительской кооперации;
научно обоснована основополагающая роль показателей бухгалтерского учета и экономического анализа в процессе формирования" информации для целей принятия и реализации управленческих решений на перспективу;
- выявлены особенности формирования учетно-аналитической инфор
мации в условиях применения контроллинга, разработаны требования,
предъявляемые контроллингом к системам бухгалтерского учета и эко
номического анализа;
- предложена концептуальная схема структуризации потоков ин
формации, включающих систему бухгалтерских и контроллинговых по
казателей на кооперативном предприятии;
учет стратегических факторов производственно-хозяйственной деятельности рекомендовано производить в рамках системы "Учета для целей управления", специально создаваемой на основе внебалансовых счетов. С этой целью предложена новая для отечественной практики группировка затрат по сегментам деятельности на базе методов развитого директ-коста;
предложена схема группировки статей баланса для целей принятия стратегических решений, а так же проведения ретроспективного и пер-
- елективного анализа финансового состояния предприятия;
- рекомендовано введение дополнительных субсчетов для организации
детального учета долгосрочных капитальных вложений по проектам и
стратегическим направлениям деятельности;
- для целей более детального учета и соответственно страхования от
возможных рисков, возникающих в связи с решениями на перспективу,
рекомендовано выделение дополнительных резервов, учет которых
должен осуществляться в рамках дополнительных субсчетов к счету 82
"Оценочные резервы", в частности, в рамках субсчета 82/3 "Резервы на
покрытие рисков, связанных с долгосрочными капиталовложениями".
Практическая значимость проведенного исследования заключается в раз
работке научного и методического аппарата, позволяющего решать важные
прикладные задачи по экономическому обоснованию оптимальных
управленческих решений принимаемых в оріанизациях и предприятиях
системы потребительской кооперации.
Полученные в ходе исследования результаты будут способствовать выполнению задач, поставленных в принятой на общем собрании представителей потребительских обществ Российской Федерации «Программе стаби-
и
лизации и развития потребительской кооперации до 2002 года». Могут широко
использоваться в учебных целях при подготовке студентов по специальностям
06.04.00. «Финансы и кредит». 06.05.00. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
переподготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров, финансовых
аналитиков и аудиторов. Результаты исследования приняты к внедрению в
практическую деятельность Белгородского, Воронежского, Курского. Липецкого облпотребсоюзов.
Сущность, содержание и назначение контроллинга в деятельности предприятий
Одним из новейших направлений в развитии теории и практики учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятий является контроллинг. О нем много говорят и пишут, активно занимаются разработкой и внедрением. Вопросы контроллинга не обходят вниманием ни одна монография, ни одно практическое пособие по управлению предприятием, контролю его деятельности или учету затрат. Многие специалисты склоняются к тому, что современный бизнес не может обойтись без системы контроллинга. Подобно современному навигационному оборудованию корабля он надежнее ориентирует предприятие в бурном море рыночных отношений, чем прежние системы планирования и учета, которые в лучшем случае выполняли роль обычного компаса.
Система контроллинга проявляет себя как многогранное экономическое явление, сложное по своей внутренней структуре. Вследствие этого довольно трудно подобрать однозначное и одновременно универсальное определение этого понятия.
В современной теории и практике управления допускается достаточно широкая трактовка термина "контроллинг". Само слово "контроллинг" происходит от английского "control" - управление, руководство [69, с. 161], Следовательно, в наиболее общем виде можно сказать, что контроллинг представляет собой концепцию "информации и системного управления" [59, с.7].
Ошибочно было бы отождествлять контроллинг с процессом контроля, который по сути является гомогенной функцией управления, направленной на выявление и анализ отклонений фактической деятельности от плановой или нормативной. Контроллинг представляет собой подсистему управления, для решения более широкого спектра внутрифирменных задач. В упрощенном варианте - это может быть управление прибылью на основе организации учета сумм покрытия в разрезе изделий и "узких мест" и определения вклада каждого изделия в общий финансовый результат с выходом на оптимальную производственную программу. Частный случай задачи управления прибылью в системе контроллинга (на базе методов директ-коста) рассмотрен в монографии С.А. Николаевой [74, с. 109-112].
В более расширенной трактовке концепция контроллинга призвана формулировать комплексное видение бизнеса, отражая в системе экономических показателей:
- многофакторность процессов производственно-хозяйственной деятельности, через систему аналитических счетов бухгалтерского учета;
- взаимосвязь и взаимозависимость различных видов деятельности через финансовые показатели: прибыль на капитал, маржа, движение денежных средств во времени, по структуре предприятия и т. д.;
- наличие множества альтернативных путей достижения стратегических и оперативных целей предприятия, выражаемых с помощью вариантных расчетов с учетом показателя упущенной выгоды, связанного с отказом от каждого варианта;
- выбор среди них наиболее приемлемого с помощью математических функций оптимизации;
- возможность корректировки информационной базы предприятия по мере возникновения новых аспектов деятельности путем пополнения системы анализа новыми показателями и счетов бухгалтерского учета новыми регистрами.
При рассмотрении контроллинга в функциональном аспекте, можно отметить, что исследуемая система содержит все звенья цепи управления: учет, анализ, планирование, нормирование, специфика которых определяется конкретными проблемами конкретного предприятия.
Информация в системе контроллинга формируется так. что руководитель получает от контроллера комплексные и наглядные сведения, на основе которых принимаются управленческие решения. Эти сведения могут включать в себя информацию о затратах и прибыли, различные нормативы, данные сравнительного конкурентного анализа, прогнозы, планы, сметы, анализ отклонений, рассчитанный с помощью сложных статистических формул, и т.д.
Однако не следует думать, что если фирма внедрит у себя контроллинг, то все остальные экономические отделы ей можно будет ликвидировать.
Контроллинг, в наиболее общем понимании, непосредственно оперирует информацией, которая формулируется в системах:
- внутрифирменного планирования: информация о качественных и количественных целях, системы смет, бюджетов, планы капиталовложений и т.д.;
- нормирования (стандартизации): данные о сроках выполнения работ, нормах затрат, пределах возможных отклонений и т.п.;
- финансового и управленческого учета: информация о фактах хозяйственной деятельности, сгруппированная в зависимости от решаемых проблем и методов организации учета;
- управленческого анализа: аналитические показатели по каждому объекту учета, рассчитываемые для целей принятия управленческих, в том числе и стратегических, решений;
База данных бухгалтерского учета и оценка ее информационных возможностей в контроллинговой деятельности
Традиционные системы бухгалтерского финансового учета меняются гораздо медленнее, чем методы организации процессов снабжения, производства и сбыта на предприятии, для обслуживания которых они созданы. Современные условия хозяйствования характеризуются стремительными темпами развития научно-технического прогресса, что требует создания новых и постоянного совершенствования уже существующих инструментов управления и разработки для них специальных информационных баз данных. Все это вносит значительные коррективы как в саму систему бухгалтерского учета, так и в понимание роли и места учета в системе управления предприятием.
Если раньше бухгалтерский учет рассматривался отечественными экономистами лишь как искусство отражения свершившихся фактов хозяйственной деятельности на синтетических и аналитических счетах, составления баланса и заполнения форм отчетности, то сегодня становится очевидным, что учетная информация в сочетании с плановой и нормативной является неотъемлемой частью всех управленческих процессов.
На сегодняшний день, принимая во внимание стратегические факторы управления, в международных стандартах под бухгалтерским учетом подразумевается "определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов... обобщающий процессы производства, снабжения и реализации, решающий четко определенную цель на микро- и макроуровне и обеспечивающий управление предприятием и его центрами ответственности на основе реализации тактических и стратегических решений4 [115, с.8].
Надо отметить, что проблема взаимосвязи управления и контроллинга с конкретными регистрами бухгалтерского учета и методами их ведения недостаточно хорошо разработана за рубежом, и практически отсутствует в России, где необходимость самостоятельной разработки экономической стратегии на предприятиях возникла лишь в начале 90-х годов. Важность исследований в этой области трудно переоценить.
В условиях рыночных отношений обостряется сложность управления в связи с увеличением числа факторов, оказывающих влияние на бизнес. Поставщики и конкуренты, цены и ассортимент продукции, организационная структура и стиль руководства - все это оказывает значительное воздействие на финансовое состояние и долгосрочные планы развития предприятий в новых экономических условиях. Эта информация должна находить системное отражение на предприятии в рамках специально разработанных счетов бухгалтерского учета, плановых документов, методов анализа. Соответственно, такие возможности должны быть предусмотрены законодательно и разработаны методологически.
Неоспоримым свидетельством нарастающей актуальности переосмысления роли бухгалтерского учета в системе управления служат многочисленные работы отечественных и зарубежных авторов в исследуемой области [1], [51, [20], [32], [34], [36], [57], [71], [77], [81], [86], [98], [106], [113], [124], [125], [128].
В результате изучения перечисленных работ нами был сделан вывод, что по сравнению с принятыми в международной практике методами, отечественная система бухгалтерского учета наряду с неоспоримыми достижениями в области разработки информации для внешних пользователей и производственного учета и анализа, в том числе с использованием ЭВМ [8], [11], [21], [38], [61], [62], [81], [83], [112], имеет ряд недостатков, связанных с отсутствием возможности получать управленческие данные о стратегически важных процессах, происходящих во внешней и внутренней, по отношению к предприятию, среде, систематизированную в специальных ученых регистрах.
Один из недостатков состоит в том, что существующие методы учета не позволяют отечественным менеджерам фиксировать важные сдвиги в производстве: улучшение качества производимой продукции, сокращение производственных запасов, лучшее использование площадей, преимущества и недостатки вложения средств в тот или иной вид деятельности и т.д.
Калькулирование себестоимости осуществляется в обобщенном виде, без разнесения затрат по местам их формирования и, довольно часто, по конкретным объектам калькулирования. Происходит усреднение показателя себестоимости косвенными расходами, рассчитанными исходя из обобщенных по разным критериям баз распределения.
Особенности и принципы финансового анализа в системе контроллинга
Финансовый анализ занимает в системе контроллинга ведущее место. Аналитические показатели определяют цели, задачи, методы учета и планирования, составляя наибольший объем важной для предприятия информации. Основываясь на аналитической информации перспективного характера, руководство принимает решения о реализации того или иного варианта запланированных мероприятий. Кроме того, анализ в системе контроллинга направлен на выявление отклонений показателей от значений, установленных в планах, сметах, бюджетах.
Отечественные методики анализа долгое время сосредоточивались лишь на сопоставлении фактических и плановых значений показателей с целью выявления резервов экономии производственных ресурсов, что объяснялось затратным механизмом учета. На наш взгляд, наработанные методики имеют большую ценность для целей проведения факторного анализа отклонений в системе контроллинга, однако требуют некоторых корректировок, связанных, во-первых, с выделением в помощь анализу специальных "счетов отклонений" в рамках аналитической бухгалтерии, а во-вторых, с направленностью анализа на конечный результат, т. е. сравнению отклонений с фактами хозяйственной деятельности и отнесением разницы на счета результатов.
Одновременно применение системы контроллинга требует дополнения методики анализа такими элементами, как расчет вариантов стратегии (и связанных с ней инвестиционных затрат) по критерию приведенной стоимости с учетом фактора времени, проведение комплексного перспективного анализа по сегментам деятельности, портфельные методики анализа и т.д.Исходя из этого, задачами аналитических расчетов в системе контроллинга, на наш взгляд, являются:
- ретроспективный анализ бухгалтерской, технико-экономической, маркетинговой информации с целью определения тенденций в развитии предприятия, перспектив развития и связанного с этим риска в оценке финансовых возможностей предприятия; перспективный анализ сформулированных руководством альтернативных проектов достижения стратегических целей, оценка рискованности и эффективности каждого варианта капиталовложений;
- анализ отклонений по данным бухгалтерского учета для обеспечения процесса тактического управления избранным проектом вложения капитала в развитие предприятия;
- выявление с помощью ретроспективной бухгалтерской информации и методов финансового анализа перспективных направлений деятельности (потенциала)," узких мест", препятствующих их развитию;
- определение оптимального направления инвестиций в развитие того или иного (приоритетного с точки зрения руководства предприятия) вида деятельности;
- составление перечня и расчет размеров, требуемых для этого ресурсов, сопоставление их с имеющимися в распоряжении предприятия, выработке оптимальной стратегии финансирования, определение эффективности исследуемых вариантов капиталовложений.
