Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. СУЩНОСТЬ, ФУНКЦИИ И СОДЕРЖАНИЕ ЭКОНОМИЧЕ СКОГО АНАЛИЗА В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 10
1.1. Сущность экономического анализа в процессе независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности (аудите) хозяйствующего субъекта 10
1.2. Раскрытие места аналитических процедур в аудите: требования международных и отечественных стандартов аудиторской деятельности 26
1.3. Анализ бизнес-процессов в процессе аудиторской деятельности. 39
Глава 2. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ И ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА В ПРОЦЕССЕ АУДИТА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 53
2.1. Организационное обеспечение аналитической работы в аудиторско-консалтинговой фирме: подтверждение достоверности и консультирование - противоречие интересов 53
2.2. Систематизация источников данных для выполнения аналитических процедур в аудиторской деятельности 68
2.3. Оценка содержания и тенденций использования экономического анализа в аудиторской деятельности: результаты анкетирования ведущих аудиторских организаций региона 81
Глава 3. РАЗРАБОТКА МЕТОДИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ВНЕШНЕГО АУДИТА 95
3.1. Особенности применения инструментария экономического анализа в аудите оценочных значений 95
3.2. Проверка допущения непрерывности деятельности с использованием методики анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта 116
3.3. Документальное оформление результатов аналитических исследований в процессе аудита бухгалтерской отчетности и при оказании сопутствующих услуг 134
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 152
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 158
ПРИЛОЖЕНИЯ 178
- Сущность экономического анализа в процессе независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности (аудите) хозяйствующего субъекта
- Организационное обеспечение аналитической работы в аудиторско-консалтинговой фирме: подтверждение достоверности и консультирование - противоречие интересов
- Особенности применения инструментария экономического анализа в аудите оценочных значений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения системы общественных отношений и условий функционирования субъектов хозяйственной деятельности предопределили необходимость серьезной трансформации аудита.
В традиционном аудите основное внимание аудиторов сосредоточено на бухгалтерских операциях и методах бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовых отчетов. Зная о стратегии и процессах деятельности организации (бизнес-процессах), аудиторы редко рассматривали такого рода информацию непосредственно в ходе аудиторской проверки. Кроме того, аудитор вовсе не стремился выдвигать или прорабатывать идеи по повышению эффективности функционирования хозяйствующего субъекта, выходящие за рамки аудиторской проверки финансовой отчетности.
На современном этапе развития рыночных отношений перед аудиторами встают более серьезные задачи, чем простое подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- объективная оценка финансового состояния и тенденций развития хо
зяйствующего субъекта;
-углубленное изучение факторных и результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности, нахождение причинно-следственных связей между ними для выработки научно обоснованных рекомендаций;
поиск путей выхода хозяйствующего субъекта на оптимальную траекторию развития;
анализ эффекта от рационального использования резервов в финансово-хозяйственной деятельности и др.
Для решения этих задач возникает необходимость проведения глубокого и детального экономического анализа.
Аналитические процедуры и целые методики экономического анализа применяются на всех этапах аудиторской проверки. Измерение показателей деятельности коммерческой организации требует понимания аудитором специфики ее деятельности, миссии и отдельных функциональных стратегий, а также бизнес-рисков и соответствующих механизмов контроля. Работа аудитора включает комплексный анализ эффективности функционирования хо-
зяйствующего субъекта с использованием различных финансовых и нефинансовых показателей.
Эволюция аудита проявляется в устойчивой тенденции возрастания удельного веса аналитических услуг в деятельности аудиторских фирм, что повышает качество аудита в целом. Об этом свидетельствуют исследования, проводимые рейтинговым агентством «Эксперт-РА», согласно которым доля сопутствующих аудиту услуг (в том числе аналитических исследований) составляет более 50% всего объема аудиторской деятельности. Важная задача аудита в настоящее время - оказание помощи менеджменту фирмы в улучшении качества учета и отчетности, повышении экономической обоснованности управленческих решений. Аудитор должен стремиться не столько к выявлению отдельных ошибок и искажений в учете фактов хозяйственной деятельности, сколько к нахождению систематических просчетов в информационном обеспечении менеджмента и в обосновании бизнес-решений.
Решение данной проблемы меняет понятия сущности аудита и компетентности аудитора и, как нам представляется, займет значительный период времени. Но уже сейчас ясно, что аудит — это не только комплексное исследование финансовой отчетности, но и всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности. Именно такой подход к существующей проблеме современного развития финансово-хозяйственных отношений представляется наиболее приемлемым как для аудиторов, так и для потребителей аудиторских услуг.
Вопросы использования экономического анализа в аудиторской деятельности рассматривали многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты. Особо следует отметить работы таких отечественных ученых, как В.Д. Андреев, М.И. Баканов, Р.П. Булыга, СМ. Бычкова, Л.Т. Гиляровская, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, Р.Г. Кас-пина, Ж.А. Кеворкова, В.В. Ковалев, В.Г. Когденко, А.В. Крикунов, Н.Т. Ла-бынцев, Н.П. Любушин, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.В. Нитецкий, В.В. Панков, СВ. Панкова, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Л.В. Сотникова, Е.В. Старовойтова, В.П. Суйц, СМ. Шапигузов, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет и другие. Среди зарубежных ученых приведем таких, как Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Д.Р. Кармайкл, Дж.К. Лоб-бек, В.М. О'Рейлли, Дж. Робертсон и другие.
Следует отметить, что до настоящего времени проблемам использования экономического анализа в аудиторской деятельности посвящено недостаточно научных исследований, несмотря на то, что отдельные вопросы рассматривались в трудах отечественных и зарубежных ученых.
Отсутствие четкого разграничения между понятиями «аналитические процедуры в аудите» и «экономический анализ в аудите», возрастание удельного веса аналитических услуг в деятельности аудиторских фирм, отсутствие четкой систематизации источников информации для выполнения аналитических процедур в аудите, неразработанность методических положений экономического анализа при проведении аудита оценочных значений, при оценке соблюдения принципа непрерывности деятельности свидетельствуют об актуальности темы исследования, это предопределило постановку цели и задач исследования, структуру диссертационной работы.
Диссертация выполнена в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского государственного университета «Система учетно-финансового и контрольно-аналитического обеспечения управления бизнес-процессами, инвестиционной деятельностью, конкурентоспособностью и корпоративными отношениями хозяйствующего субъекта», утвержденного на период 2007-2011 гг. Научным советом ВГУ.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений экономического анализа в аудиторской деятельности.
Для достижения указанной цели необходимо решить следующие задачи:
уточнить сущность экономического анализа в процессе независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности (аудите) хозяйствующего субъекта;
раскрыть место аналитических процедур в аудите в соответствии с требованиями международных и отечественных стандартов аудиторской деятельности;
определить место анализа бизнес-процессов в аудиторской деятельности;
выявить противоречия в интересах между подтверждением достоверности и консультированием в аудиторско-консалтинговой фирме;
обосновать организационные этапы аналитической работы в процессе внешнего аудита;
систематизировать источники данных для выполнения аналитических процедур в аудиторской деятельности;
оценить тенденции использования экономического анализа в аудиторской деятельности ведущими аудиторскими организациями региона;
выявить особенности применения инструментария экономического анализа в аудите оценочных значений;
обосновать методические рекомендации по проверке допущения непрерывности деятельности с использованием методики анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта;
внести дополнения в документальное оформление результатов аналитических исследований в процессе аудита бухгалтерской отчетности и при оказании сопутствующих услуг.
Область исследования. Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК по направлению 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика (раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», пункт 2.1 «Методология и технология аудита»).
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы экономического анализа в аудиторской деятельности, связанные с необходимостью корректировки определения аудита; проведения разграничения между понятиями «экономический анализ в аудите» и «аналитические процедуры в аудите»; выявления степени востребованности отдельных видов экономического анализа при проведении различных видов аудита; разработки методических положений экономического анализа при проведении внешнего аудита.
Объектом диссертационного исследования выступают аудиторские организации Воронежской области, на примерах которых изучались особенности применения инструментария экономического анализа в аудиторской деятельности, а также апробировались предлагаемые методики анализа.
Методология и методика исследования. Теоретической основой диссертационного исследования являются фундаментальные положения и труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам применения экономиче-
ского анализа в аудиторской деятельности. В ходе исследования изучались международные и российские стандарты учета и отчетности, законодательные и нормативные акты, материалы периодических изданий, научных конференций, отечественная и переводная специальная литература.
В работе использованы такие общенаучные методы, как наблюдение, сравнение, моделирование, абстрагирование, анализ и синтез, системность и комплексность, дедукция и индукция, а также такие приемы экономического исследования, как группировка, систематизация, детализация, динамический и структурный анализ.
Методика исследования основывается на изучении, обобщении и оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении расчетно-аналитических процедур в процессе проведения аудита коммерческих организаций, апробации полученных результатов на объектах исследования.
Научная новизна проведенного исследования состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем применения инструментария экономического анализа в аудиторской деятельности, имеющих существенное значение для развития аудита. В процессе исследования получены следующие научные результаты:
-в результате критического анализа понятийного аппарата скорректировано определение аудита, в котором сделан акцент на оценку соблюдения допущения непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта и эффективности его функционирования;
- разработана матрица востребованности методов, методик и процедур различных видов экономического анализа в процессе проведения отдельных видов аудита, позволяющая наиболее комплексно оценить специфику деятельности аудируемого лица, определить зоны наибольшего риска возникновения искажений в отчетности, использовать специфические показатели, характерные для данной отрасли;
-обосновано место анализа бизнес-процессов в аудиторской деятельности, рассматриваемого с двух позиций: в качестве процедур проверки по существу при проведении аудита и как вид услуги, связанной с аудиторской деятельностью;
-выделены основные стадии (предпроектная, проектная и послепро-ектная) и организационные этапы экономического анализа как услуги, связанной с аудиторской деятельностью;
систематизированы источники данных для проведения аналитических процедур по стадиям аудиторской проверки: на этапе планирования, в качестве проверки по существу, на завершающем этапе;
в результате анкетирования аудиторских организаций Воронежской области проанализировано состояние рынка аудиторских услуг в Воронежской области, в частности установлена тенденция к возрастанию спроса на отдельные консультационные услуги (постановка и ведение бухгалтерского и налогового учета, анализ финансово-хозяйственной деятельности);
-разработан коэффициент аналитичности аудита оценочных резервов, позволяющий исследовать степень использования аналитических процедур в процессе проведения соответствующих контрольных мероприятий;
— с использованием инструментария стохастического анализа смодели
ровано влияние изменения финансовых коэффициентов на результаты про
верки соблюдения принципа непрерывности деятельности;
-внесены дополнения в содержание итоговых документов, оформляемых по результатам аудита и при оказании прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, в виде абзаца, в котором сделан акцент на соблюдение принципа непрерывности деятельности организации.
Практическая значимость диссертации определяется возможностью применения предложенных в диссертации методических положений экономического анализа в аудиторской деятельности. Обоснованные в ходе исследования выводы могут быть использованы в процессе совершенствования законодательной базы по аудиту и национальных аудиторских стандартов. В частности к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: разработанная методика экономического анализа в аудите оценочных резервов; методические рекомендации по проверке допущения непрерывности деятельности с использованием методики анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта; предложенное документационное обеспечение аналитических исследований в процессе аудита бухгалтерской отчетности и при оказании сопутствующих услуг.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, всероссийских, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях, научных сессиях сотрудников и аспирантов Воронежского государственного университета. Ряд методических положений и разработок диссертационного исследования были применены в практической деятельности Воронежского регионального управления Центра контроля и внутреннего аудита «Желдорконтроль» ОАО «РЖД», ООО фирма «Аудит-Центр»; отдельные теоретические положения используются в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании курсов «Аудит», «Основы аудита», «Теория экономического анализа», «Комплексный экономический анализ», «Анализ финансовой отчетности».
Публикация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 12 работах общим объемом 3,5 п.л., в том числе 1 в издании, реферируемом ВАК.
Сущность экономического анализа в процессе независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности (аудите) хозяйствующего субъекта
Переход России к рыночной экономике внес существенные изменения в деятельность экономических субъектов, получивших широкую хозяйственную самостоятельность при полной ответственности за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Созданные в ходе приватизации государственных предприятий акционерные общества, частные фирмы и другие организации нуждались в новом, присущем рыночным условиям, виде контроля, который предохранял бы их от ошибок и нарушений в ведении финансово-хозяйственной деятельности, способствовал правильной постановке бухгалтерского учета, росту эффективности работы. Эти и другие изменения в экономической системе общества вызвали появление независимого контроля (аудита), являющегося неотъемлемой частью финансового контроля.
В настоящее время не существует универсальной трактовки понятия контроля, поэтому приведем определение, данное профессором М.Ф. Овсий-чук, на наш взгляд наиболее полно отражающее данное явление.
Контроль - комплексное изучение деятельности организаций и их структурных подразделений, экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйственных операций, достоверности учетной информации и бухгалтерской отчетности, состояния объектов контроля. Контроль охватывает все стороны финансово-хозяйственной деятельности организаций. В том случае, если информация поддается денежной оценке, она является предметом финансового контроля [66. С. 7].
Финансовый контроль — это проверка специально уполномоченными органами соблюдения участниками финансовых, денежных, кредитных, валютных операций требований законодательства, норм и правил, установленных государством и собственниками [119]. Выделяют три направления финансового контроля: государственный, внутрихозяйственный и независимый (рис. 1.1).
Независимый финансовый контроль осуществляется независимым аудиторами и аудиторскими организациями. Понятие аудиторской деятельности, аудита закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ. В соответствии со статьей 1 закона «Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности».
До принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» существовала проблема отсутствия однозначной трактовки сущности и целей аудиторской деятельности. В специальной литературе давались разные определения аудита, в которых авторы подчеркивали ту или иную его особенность. Такой разброс в понимании аудита был связан еще и с тем, что это понятие пришло из западной литературы [37. С. 9].
Большинство отечественных ученых таких, как Ю.А. Данилевский, СМ. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, СМ. Бычкова, Н.П. Барышников придерживались определения аудита, данного во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Аудиторская деятельность — аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (фи нансовой) отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации [8. С. 7].
В свою очередь В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова подчеркивали, что аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли [35. С. 6].
Отдельную позицию занимает В.Д. Андреев, который утверждает, что «аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности, а также включает другие виды контрольной работы. В современном понимании «аудит» — это процесс проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности на предприятиях с разными формами хозяйствования и собственности с точки зрения их достоверности и соответствия действующему законодательству. Аудит как вид деятельности заключается в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта (самостоятельного хозяйственного подразделения), или информации о таком положении и функционировании и осуществляется- компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования, положения или информации» [30. С. 20].
Определение, близкое к закрепленному в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», дает В.В. Скобара, проанализировавший в своей монографии несколько зарубежных и отечественных трактовок: «аудит - это рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законом» [85. С. 7].
Иной точки зрения придерживаются В.В. Нитецкий и Н.Н. Кудрявцев, и трактуют аудит как осуществляемую на основе договора проверку состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля, соответствия финансово-хозяйственных операций законодательству, достоверности отчет ности, а также консультационные, экспертные и другие услуги, оказываемые аудиторами предприятиям и организациям. Основной целью аудиторской деятельности является обеспечение достоверности финансовой отчетности предприятий. Аудиторская деятельность, по их мнению, — это независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с действующим законодательством, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год [39. С. 3].
Ряд американских ученых (Дж. Робертсон и Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейлли, М.Б. Хирш) придерживаются определения аудита, которое дал Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association - AAA - Committee on Basic Auditing Concepts): «Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям. Цель аудита, по определению Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), - составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами» [81. С. 4,5], [38. С. 19].
Организационное обеспечение аналитической работы в аудиторско-консалтинговой фирме: подтверждение достоверности и консультирование - противоречие интересов
Кроме проверки достоверности бухгалтерской отчетности, то есть проведения непосредственно аудита, аудиторские фирмы оказывают и консультационные услуги. Необходимость консультационных услуг объясняется тем, что рыночная экономика предусматривает формирование здоровой конкурентной среды, а конкурентные преимущества таких фирм заключаются в нововведениях и квалифицированных советах. На первых этапах экономического развития спрос и разнообразие консультационных услуг были ничтожны. Сегодня же спектр консультационных услуг значительно расширился — это внешний финансовый аудит, бухгалтерское обслуживание, образовательные, юридические, рекрутинговые услуги, обеспечение информационными технологиями, инжиниринговые услуги, проектно-инвестиционное консультирование, услуги по антикризисному управлению и др.
К определению, что такое консультирование, существуют два основных подхода.
В первом подходе авторы под процессом консультирования понимают форму оказания помощи в отношении содержания, процесса или структуры задачи, при которой консультант сам не отвечает за выполнение задачи, но помогает тем, кто ответственен за это.
Второй подход рассматривает консультирование как особую профессиональную службу, работающую по контракту и оказывающую услуги организациям с помощью специально обученных и квалифицированных лиц, которые помогают организации-заказчику выявлять и решать возникающие проблемы. Анализируя эти проблемы, консультанты дают рекомендации по их решению и содействуют в необходимых случаях их выполнению [30. С. 178].
В современном экономическом словаре можно найти такое определение консультирования: «Консалтинг (англ. to consult — советовать, принимать в соображение) — деятельность специализированных фирм по консультированию производителей, продавцов, покупателей по широкому кругу вопросов экономики, финансов, внешнеэкономических связей, создания и регистрации фирм, исследования и прогнозирования рынка товаров и услуг, инноваций».
Процесс консультирования представляет собой совместную деятельность консультанта и клиента с целью решения определенной задачи и осуществления желаемых изменений в организации-клиенте.
Если придерживаться первого подхода к определению процесса консультирования, то в составе непосредственно аудиторских услуг можно выделить четыре направления, которые имеют относительно самостоятельное значение: консалтинг, конструктивные услуги, информационное обеспечение и исполнение функций хозяйствующего субъекта. В данном случае консалтинг представляет собой консультации по организации бухгалтерского учета, хозяйственной деятельности, по выполнению расчетов по налогообложению, оптимизации налогов и т.п. К конструктивным услугам относятся разработка проектов внутрихозяйственного регламента, модели организации производства, внутрихозяйственного аудита, методики расчета нормативов. Исполнение функций хозяйствующего субъекта - это составление бухгалтерского баланса, расчеты по налогообложению, по дивидендам на основе данных бухгалтерского учета. Информационное обеспечение — предоставление деловой информации о потенциальном партнере предприятия.
В том случае, если придерживаться второго подхода, то все услуги, оказываемые аудиторскими организациями помимо аудита, можно отнести к консалтинговым.
В Федеральном законе от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» в ст. 1 п. 4 сказано, что перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, а в п. 7 ст. 1 говорится, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
В предыдущем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ данный перечень услуг относился к сопутствующим аудиту услугам, под оказанием которых понималась предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудита. Кроме того, были включены в перечень услуги по проведению маркетинговых исследований, но отсутствовали услуги по постановке, восстановлению и ведению налогового учета, составлению налоговых расчетов и деклараций.
Одним из нормативных актов, сохраняющих значение для правового и методологического регулирования прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, является Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 18 марта 1999 г. Протокол № 2 (данный Стандарт был разработан в соответствии с утратившими силу Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.1993 г. № 2263).
Особенности применения инструментария экономического анализа в аудите оценочных значений
Проблема современного учета активов и обязательств заключается в выборе подхода к их оценке с целью признания и отражения в финансовой отчетности. Выбранный подход может оказать существенное влияние на данные статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, так как последующие корректировки оценки активов и обязательств относятся либо на финансовые результаты, либо на капитал. Вопрос об оценке активов и обязательств является одним из обсуждаемых как в России, так и за рубежом.
Понятие оценки может иметь самую различную интерпретацию в зависимости от тех целей, для которых она осуществляется. Представляет интерес оценка, необходимая для достоверного отражения информации об активах и обязательствах в учете и отчетности для пользователей, принимающих экономические решения.
В настоящее время действуют следующие федеральные стандарты оценки: ФСО № 1 «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки» утвержден Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. № 256; ФСО № 2 «Цель оценки и виды стоимости» утвержден Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. № 255 и ФСО № 3 «Требования к отчету об оценке» утвержден Приказом Минэкономразвития России от 20 июля 2007 г. № 254. В соответствии с данными документами выделяют три подхода к оценке: доходный, сравнительный, затратный. Результатом оценки является итоговая величина стоимости объекта оценки. При осуществлении оценочной деятельности используются следующие виды стоимости объекта оценки: рыночная стоимость; инвестиционная стоимость; ликвидационная стоимость; кадастровая стоимость.
Использование оценочных значений хозяйствующим субъектом рассматривается как зона сосредоточения значимых рисков существенного искажения финансовой отчетности. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете имеются возможности вполне законного и зачастую оправданного варьирования оценками и способами представления отчетных данных, позволяющими улучшить информационную картину о фактическом состоянии дел в организации.
Профессор В.В. Ковалев подчеркивает, что число методов регулирования многообразно и рассматривает четыре, на его взгляд, наиболее показательных метода: (а) варьирование оценками (на примере оценок по себестоимости и справедливой стоимости); (б) возможность введения в баланс искусственных активов и обязательств (на примере гудвилла); (в) варьирование методами признания доходов и затрат (на примере амортизации); (г) применение различных группировок в представлении в отчетности активов и источников (на примере выделения различных фондов и резервов) [63. С. 132-133].
Поскольку целью аудита является выражение мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях, то аудитор не сможет подготовить аудиторское заключение без проведения аудита оценочных значений.
Единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности устанавливают Федеральное правило (стандарт) № 21 «Особенности аудита оценочных значений», введенное Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 -аналог Международного стандарта аудита 540 «Аудит бухгалтерских оценочных значений» - и проект ФП(С)АД № 39 «Аудит оценки по справедливой стоимости» - МСА 545 «Аудит оценок по справедливой стоимости и их раскрытий». Согласно данному стандарту оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения (рис. 3.1). Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений (табл. 3.1) [76. С. 65-66].
МСА 540 и МСА 545, рассматриваемые в контексте комплекса требований Международных стандартов аудита к аудиту рисков существенного искажения финансовой отчетности, включая значимые риски недобросовестного составления финансовой отчетности, посвящены вопросам получения аудиторских доказательств в отношении разумности признанных или раскрытых в отчетности бухгалтерских оценочных значений, в том числе оценочных значений по справедливой стоимости, и связанных с ними раскрытий в финансовой отчетности.
Действующий в настоящее время ФП(С)АД № 21 разработан на базе действующей редакции МСА 540 и практически от него не отличается. Однако в рамках программы Clarity («ясность») опубликована новая редакция МСА 540 - «Аудит бухгалтерских оценочных значений, включая бухгалтерские оценочные значения в отношении справедливой стоимости, и связанных с ними раскрытий», которая вводится в действие, начиная с 15 декабря 2009 г. Эта редакция предполагает как расширение круга процедур, которые обязан выполнить аудитор в ходе аудита оценочных значений, так и инкорпорирование в МСА 540 вопросов аудита оценок по справедливой стоимости, в настоящее время рассматриваемых в рамках МСА 545.
Следует отметить, что в действующих российских стандартах аудита в настоящее время нет аналога МСА 545, хотя и предполагается принятие соответствующего федерального стандарта. Таким образом, после введения в действиє MCA в редакции Clarity процедуры аудита оценочных значений по требованиям ФП(С)АД и по требованиям МСА будут существенно различаться [186].
Необходимо отметить, что существуют значительные различия состава оценочных значений, применяемых в международной и отечественной практике. Данные различия возникают вследствие расхождений нормативных актов: Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и российских Положений по бухгалтерскому учету.
Так, в соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 06 октября 2008 г. № 106н, оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. Как мы видим, данное определение значительно отличается от закрепленного в ФП(С)АД № 21.
Так же, в соответствии с отечественными нормативными документами к оценочным значениям, помимо всего прочего, относятся резервы предстоящих расходов. Заметим, что Комитет по МСФО считает неправильным признание резервов в отношении будущих событий, в качестве главного основания признания резерва принимается то, что он создается в результате прошлого события. В связи с этим не все резервы предстоящих расходов, отражаемые на отдельных субсчетах счета 96 «Резервы предстоящих расходов», признаются резервами в соответствии с МСФО.
Как уже говорилось, в бухгалтерском учете имеются возможности варьирования оценками и способами представления отчетных данных, позволяющими улучшить картину состоянии дел в организации. Международные стандарты финансовой отчетности отчасти как раз и ратуют за то, чтобы подобное улучшение предпринималось: речь, в частности, идет о рекомендациях более активного внедрения оценок по справедливой стоимости.
В МСФО, разработанных в последнее время, широко используется понятие справедливой стоимости, появившееся в начале 90-х годов XX века в американских стандартах, определяющих правила раскрытия информации о финансовых инструментах. В 1995 г. Правлением КМСФО был одобрен МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление», содержащий требование раскрывать информацию о справедливой стоимости. В настоящее время основной тенденцией в МСФО является переход к оценке статей по справедливой стоимости [60. С. 47].
Похожие диссертации на Организация и методика экономического анализа в аудиторской деятельности
