Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Концептуальные положения управленческого анализа деятельности организации
1.1. Содержание управленческого анализа, его место в системах экономического анализа и управленческого учета 9
1.2. Цель, задачи, предмет и объект управленческого анализа 28
1.3. Влияние научных школ на становление и развитие управленческого анализа 41
Глава 2. Методические и организационные основы проведения управленческого анализа деятельности организации
2.1. Информационная база управленческого анализа и возможности ее компьютерной обработки 58
2.2. Методика проведения управленческого анализа 75
2.3. Влияние отраслевых особенностей на порядок проведения управленческого анализа 91
Глава 3. Управленческий анализ как основа обоснования и принятия решений
3.1. Принятие тактических решений по результатам проведения управленческого анализа 105
3.2. Моделирование стратегии развития организации 122
Заключение 151
Библиографический список 158
Приложения 174
- Содержание управленческого анализа, его место в системах экономического анализа и управленческого учета
- Информационная база управленческого анализа и возможности ее компьютерной обработки
- Принятие тактических решений по результатам проведения управленческого анализа
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В период бурного развития экономической науки возрастает интерес не только к разработке практических методик, но и к методологическому обоснованию выделения специальных областей знаний в отдельные научные направления. В связи с этим возросший интерес к проблемам становления и развития управленческого анализа как самостоятельной области знаний с одной стороны и функции управления организацией с другой стороны, является весьма актуальным.
Функционирование организаций в условиях рынка предполагает повышение эффективности производства, конкурентоспособности продукции, инициативы, активизации предпринимательства и т.д. Важнейшая роль в реализации этих задач отводится экономическому анализу. При этом деление экономического анализа на финансовый и управленческий обусловлено на практике аналогичным разделением бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.
В то время как вопросы организационного, информационного и методического обеспечения финансового анализа исследуются в специальной экономической литературе достаточно подробно, до сих пор не существует однозначного мнения о содержании, назначении и методике проведения управленческого анализа.
В условиях централизованно планируемой экономики основная цель экономического анализа в целом состояла в обосновании напряженности плана, контроле за его выполнением, содействии укреплению хозяйственного расчета и усилению режима экономии, борьбе с потерями и бесхозяйственностью, выяснении и измерении причин отклонений, допущенных при выполнении плановых заданий, оценке деятельности производственных коллективов.
С переходом к рынку ситуация изменилась. В условиях жесткой конкуренции, когда организации действуют на свой страх и риск, успешная деятельность возможна лишь при владении своевременной и достоверной
4 информацией, позволяющей принимать оптимальные управленческие решения не столько тактического характера, сколько связанные с устойчивым функционированием организации в отдаленном будущем. Удовлетворение возрастающих информационных потребностей менеджмента с целью обоснования и принятия управленческих решений является одной из основных задач управленческого анализа, для проведения которого российский менеджер должен иметь научно-обоснованные методы, методики и технические средства.
Недостаточная разработанность проблемы содержания управленческого анализа в рамках экономической науки, а также отсутствие системных разработок в области методики и организации проведения управленческого анализа в российских организациях предопределили актуальность темы исследования.
Степень научной разработанности темы. Теоретическую основу настоящего исследования составили обобщенные и систематизированные в трудах ведущих ученых-экономистов положения, касающиеся содержания, организации и методики проведения управленческого анализа. В* работе использовано богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды отечественных ученых, внесших значительный вклад в формирование методики и методологии учета и анализа: Ю.А. Бабаева, М.И. Баканова, М.А. Бахрушиной, О.Н. Волковой, Г.П. Герасименко, И.Н. Герчиковой, Л.Т. Гиляровской, О.В. Ефимовой, В.Э. Керимова, В:В. Ковалева, Г.И. Курчеевой, Н.П. Любушина, М.В. Мельник, В.Ф. Палия, Н.И. Савичева, Г.В. Савицкой, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др., а также зарубежных авторов: Д.А. Аакера, М. Альберта, А. Апчерча, К. Друри, М.Х. Мескона, Б. Нидлза, Дж. Фостера, Ч.Т. Хонгрена, А. Яруговой и др.
В связи с тем, что в процессе управленческого анализа решаются задачи эффективного инвестирования, значительное внимание в работе уделено вопросам проведения инвестиционного анализа, теоретическим и практическим аспектам осуществления которого посвящены работы таких ведущих экономистов, как: B.C. Бард, П.И. Виленский, Д.А. Ендовицкий, В.В. Ковалев,
5 Н.И. Лахметкина, В.Н. Лившиц, И.Я. Лукасевич, А.Н. Романов, Т.И. Рощина, Г.В. Савицкая, В.А. Чернов, А.Д. Шеремет и др.
Вопросам организации собственно управленческого анализа уделено внимание в разработках ряда отечественных авторов: О.И. Авериной, И.А. Авровой, А.А. Аринушкиной, М.А. Бахрушиной, О.Н. Волковой, В.А. Костина, О.Г. Масловой, Э.А. Маркарьяна, Б.Л. Орлова, Г.И. Пашигоревой, Л.В. Поповой, М.Л. Слуцкина, О.В. Соловьевой, М.Н. Фурсовой, и др. Вместе с тем, в подавляющем большинстве опубликованных работ методика проведения управленческого анализа рассматривается без учета отраслевой специфики организаций.
Вышеизложенное обусловило выбор темы диссертации, цель, задачи, структуру и направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в научном обосновании и формировании содержания управленческого анализа, разработке организационно-методических подходов и практических рекомендаций по его проведению в коммерческой организации.
Для достижения указанной цели в диссертации поставлены следующие задачи:
определить место управленческого анализа в системе экономического анализа и управленческого учета;
установить сущностные признаки управленческого анализа, сформулировать его цель, задачи, предмет и объект;
оценить степень влияния отечественных и иностранных научных школ на становление и развитие управленческого анализа;
разработать методику проведения управленческого анализа, раскрыть содержание ее основных этапов;
определить влияние отраслевой специфики организаций на процедуры управленческого анализа;
- раскрыть возможности и обосновать необходимость проведения управленческого анализа в организациях с целью принятия эффективных управленческих решений.
Предметом исследования являются теоретические положения управленческого анализа и организационно-методические подходы к его проведению.
Объект исследования - хозяйственная деятельность организаций и ее результаты с учетом отраслевой специфики.
Теоретическую и методологическую основу диссертации составили выводы и положения, изложенные в трудах отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, информационных технологий.
Информационной базой диссертации явились материалы, касающиеся деятельности предприятий сахарной промышленности, в частности, данные Ассоциации «Кубаньсахарпром», статистическая информация сайта Института Конъюнктуры Аграрного Рынка (ИКАР), официальных публикаций Союза сахаропроизводителей России, материалы периодических изданий и научных конференций.
Для доказательства выдвигаемых теоретических положений в диссертации использовались диалектический метод познания и системный подход. В процессе исследования применялись общенаучные приемы и методы: анализ, синтез, группировка, сравнение, индукция и дедукция. Были использованы и специфические методы анализа, например динамические методы экономической оценки эффективности инвестиций.
Научная новизна исследования. Наиболее важные научные результаты состоят в теоретическом обосновании содержания управленческого анализа деятельности коммерческой организации и разработке методики его проведения.
Положения диссертации, выносимые на защиту:
раскрыта сущность управленческого анализа деятельности организации, позволившая установить его цель, задачи, предмет и объект;
сформулированы признаки управленческого анализа, определившие его место в системе экономического анализа и управленческого учета;
разработана методика проведения управленческого анализа, учитывающая стадии производственного процесса, определена его информационная база, показана возможность использования современных программных средств и информационных технологий для его осуществления;
установлены приоритетные направления проведения управленческого анализа на предприятиях сахарной промышленности, что позволило адаптировать разработанную методику к особенностям их деятельности;
выявлены проблемы развития сахарной отрасли, связанные с оптимизацией процессов снабжения и повышением эффективности инвестиционных проектов, предложены пути их решения на основе проведения управленческого анализа.
Практическая значимость. Применение на практике разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит руководству организаций повысить эффективность принимаемых управленческих решений на основе достоверной релевантной информации, что будет способствовать усилению их конкурентных преимуществ.
Результаты исследования могут также использоваться в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерское дело», «Экономический анализ» в высших учебных заведениях.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного исследования отражены в авторских публикациях, которые обсуждались на научно-практических конференциях, проводимых на базе Всероссийского заочного финансово-экономического института, межвузовских, межрегиональных, всероссийских научно-практических конференциях.
Предложенная методика проведения управленческого анализа апробирована и применяется в деятельности таких сахарных заводов, как ОАО «Перелешинский сахарный комбинат» (Воронежская обл.), ООО «Эртильский сахар» (Воронежская обл.), ОАО «Гирей Кубань сахар» (Краснодарский край, п. Гирей), что подтверждено актом и справками о внедрении.
Сформулированные в диссертации рекомендации и предложения были использованы в процессе осуществления госбюджетной научно-исследовательской работы Всероссийского заочного финансово-экономического института по проблеме «Совершенствование бухгалтерского учета, анализа и аудита в условиях рыночных отношений», в рамках комплексной межкафедральной темы «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития» на базе коммерческой организации-ООО «Центрсахпроект».
Публикации. По теме исследования опубликовано 13 работ общим объемом 5,96 п.л. (авторский объем составляет 5,81 п.л.), из них 2 работы опубликованы в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки РФ.
Структура и объем диссертации. Работа включает введение, три главы, заключение, библиографический список (183 наименования), шесть приложений (из них с иллюстрацией расчетов с помощью табличного процессора Microsoft Excel - 4 приложения). Основной текст исследования изложен на 142 страницах и содержит 40 таблиц, 17 рисунков.
Общий объем диссертации составляет 157 страниц.
Содержание управленческого анализа, его место в системах экономического анализа и управленческого учета
Термин «анализ» (от греч. analysis - разложение) означает разбор, разделение на составные части. Однако следует заметить, что в последнее время аналитические методы стали широко использоваться в науке, в связи с чем анализ воспринимается как синоним научного исследования.
Экономический анализ - это систематизированная совокупность методов, способов, приемов, используемых для получения выводов и рекомендаций экономического характера в отношении некоторого субъекта хозяйствования. Процедура проведения анализа состоит из разделения проблемы на составляющие части, более доступные для изучения. С использованием специальных методов, способов, приемов решаются отдельные задачи, а их объединение позволяет получить общее решение проблемы. Такова диалектика познания, которая базируется на единстве анализа и синтеза как научных методов изучения реальности [90, с. 5].
Экономический анализ в России как наука сформировался в советский период. Бурный рост научно-технического прогресса и усиление экономической работы в организациях способствовало дифференциации наук, в результате чего произошло отделение экономического анализа от бухгалтерского учета. В дальнейшем развитие экономического анализа как самостоятельной отрасли знаний, функции управления и элемента хозяйственного механизма происходило на основе органического соединения элементов экономики, техники и технологии производства, применения экономико-математических методов и средств механизации и автоматизации аналитических расчетов [142, с. 7-8].
В условиях централизованно планируемой экономики присутствовало деление экономического анализа на политэкономический и анализ хозяйственной деятельности. При этом анализ хозяйственной деятельности подразделялся на экономический' анализ функционирования* субъектов хозяйствования: экономика в целом, регион, отрасль, организация [16, с. 33].
Основная цель экономического анализа в целом, и анализа хозяйственной деятельности, в частности, в условиях плановой экономики состояла в обосновании напряженности плана, контроле за его выполнением, содействии укреплению хозяйственного расчета и усилению режима экономии, борьбе с потерями и бесхозяйственностью, выяснении и измерении причин отклонений, допущенных при выполнении плановых заданий, оценка деятельности производственных коллективов. Перспективная направленность анализа, хотя и связывалась с функцией долгосрочного планирования; задача его в этом смысле состояла в выявлении закономерностей и тенденций в производственной и хозяйственной деятельности предприятий, объединений и отраслей для определения долговременно действующих факторов и плановых заданий на перспективу. В процессе перспективного анализа разрабатывалась аналитическая информация для обоснования пятилетних и перспективных планов [142, с. 18].
Связь экономического анализа с бухгалтерским учетом была очевидна, т.к. для проведения анализа хозяйственной деятельности использовались данные последнего.
Вышеизложенное позволяет определить основные характеристики анализа в централизованно-планируемой экономике следующим образом:
ретроспективность анализа хозяйственной деятельности;
основу анализа составляет оценка выполнения плановых заданий по различным показателям и детерминированный факторный анализ;
комплексный характер разнородных сторон деятельности организации;
использование в качестве информационной базы данных бухгалтерского и оперативного учета.
Таким образом, в традиционной российской практике анализ хозяйственной деятельности трактовался в большей степени как ретроспективный анализ, роль которого с позиции перспективного управления была весьма условна.
С развитием рыночных отношений организации получили хозяйственную самостоятельность. Функционирование организаций в условиях жесткой конкуренции, неопределенности и риска наполнило экономический анализ новым содержанием. В сложившихся условиях уже невозможно ограничиться лишь «план-фактным» анализом. Для успешного ведения предпринимательской деятельности руководству организаций экономический анализ требуется для выбора оптимальных управленческих решений не только в настоящем, но и для разработки сценариев будущего экономического развития [34, с. 28].
Информационная база управленческого анализа и возможности ее компьютерной обработки
Проведение управленческого анализа, как и любого другого вида анализа, невозможно без соответствующим образом сформированной информационной базы.
Эффективность проведения управленческого анализа как одной из функций управления в значительной мере зависит от качества формируемой и используемой информационной базы и способов оценки ее аналитических возможностей, которые наиболее полно отвечают целям исследования. Широко известная формула «время - деньги» становится более актуальной при ее дополнении аналогичной формулой «информация - деньги». Применительно к управленческому анализу деятельности организаций она приобретает особое значение, так как от качества информации при принятии управленческих решений в значительной степени зависят финансовое положение, экономический потенциал и эффективность развития коммерческой организации.
По нашему мнению, информационная база управленческого анализа значительно шире, чем информационные источники финансового анализа и включает в себя входные данные, результаты их промежуточной обработки, выходные данные и конечные результаты, поступающие в систему управления, т. е. представляет собой совокупность взаимосвязанных данных, направленных на решение той или иной проблемы. Рационально организованный и соответствующим образом регулируемый информационный поток служит надежной базой для получения адекватных результатов анализа.
Однако прежде, чем говорить об информационном обеспечении управленческого анализа, видимо есть смысл выяснить сущность самого термина «информация».
Понятие «информация» произошло от латинского informatio, что означает изложение, разъяснение какого-либо факта, события, явления.
В широком смысле информация определяется как сведения о той или иной стороне материального мира и происходящих в нем процессах [157, с.8].
Прежде всего, информацию характеризует предметное содержание. Она очень разнообразна и подразделяется по виду обслуживаемой ею человеческой деятельности: научная, техническая, производственная, управленческая, экономическая, социальная, правовая и т. п.
Так, на уровне организаций сферы производства вся используемая информация подразделяется в зависимости от содержания на техническую и экономическую.
Информация является основным связующим звеном между управляющей и управляемой подсистемами.
Для обслуживания процессов производства, распределения, обмена, потребления материальных благ и обеспечения решения задач организационно-экономического управления хозяйством и его звеньями используют управленческую информацию, основной составляющей которой служит экономическая информация. Сведения экономического характера можно фиксировать, передавать, обрабатывать, хранить и использовать в процессе планирования, учета, контроля, анализа и принятия управленческих решений на всех уровнях управления.
Экономическая информация отражает деятельность организаций и фирм посредством натуральных, стоимостных и других показателей. Она включает сведения о составе трудовых, материальных, денежных ресурсов, состоянии объектов управления на определенный момент времени и служит для управления социально-экономическими процессами и коллективами людей в производственной и непроизводственной сфере [157, с. 9].
Изучение экономической информации с различных точек зрения позволяет грамотно спроектировать информационную базу об объекте управления, в том числе и для целей проведения управленческого анализа.
В процессе использования информации в управлении производством возникает проблема ее качества, которое в большинстве случаев находит свое выражение в «нужности». Иными словами, об одном и том же объекте управления можно получать различную исходную информацию. Проблема же состоит в том, чтобы из общего информационного потока выделить именно «нужные» организации отрасли сведения.
Для нормального функционирования информационной системы важным вопросом является решение проблемы ценности и полезности получаемых данных, поскольку «ценность» и «полезность» информации - разные понятия. Для процесса регулирования ценной является та информация, с помощью которой достигается необходимый эффект в нужное время. Информация полезна независимо от времени регистрации. Постепенно ее ценность утрачивается, но полезность сохраняется [49, с. 13].
Вся экономическая информация делится на нормативную, плановую, учетную и аналитическую. В основу такой классификации положено место формирования информации в функциях управления. Нормативная информация включает лимиты, нормативы образования экономических показателей, финансовые и расчетные нормативы, а также нормативы использования производственных ресурсов; плановая состоит из информации оперативно-производственного, текущего и перспективного планирования и прогнозирования. Учетная информация формируется посредством оперативного,. бухгалтерского и статистического учета, а аналитическая является продуктом оперативного, ретроспективного и перспективного анализа [49, с. 30].
Принятие тактических решений по результатам проведения управленческого анализа
В предыдущей главе было отмечено, что предприятия сахарной промышленности имеют множество особенностей (производственных, технологических и др.), которые следует учитывать при проведении управленческого анализа.
Нами было предложено проведение управленческого анализа с учетом стадий производственного процесса (снабжение, производство, продажа) в определенной последовательности. Применим этот подход для проведения управленческого анализа на примере предприятий сахарной промышленности.
Как было установлено ранее, одной из основных особенностей свеклосахарного производства является активное использование давальческого сырья. Такая схема расчетов предусматривает, что поставщик сырья одновременно выступает собственником части конечной продукции (обычно 65-70%). Другая ее часть передается непосредственно производителю в качестве оплаты услуг по переработке. Переработка может оплачиваться и деньгами, однако на сахарных заводах такой порядок обычно не практикуется. Чаще всего расчеты со свеклосдатчиком осуществляются произведенной продукцией: свекловичным сахаром, патокой, жомом. При этом процент гарцевого сбора (доля конечной продукции, которая отдается сахарному заводу в качестве платы за переработку сырья) в среднем составляет всего 25-30%.
По данным Союза сахаропроизводителей России более 60% сахарных заводов используют давальческую схему в связи с нехваткой сырья. Выигрыш свеклосдатчика от ее использования очевиден. Что касается сахарного завода, то прежде, чем принять решение о работе на давальческих условиях необходимо провести анализ возможных вариантов.
Таким образом, руководство предприятий сахарной промышленности оказывается перед проблемой выбора одной из двух альтернатив:
1) закупать сырье за плату напрямую от свеклосдатчиков;
2) взаимодействовать с поставщиками сырья по давальческой схеме. Рассматриваемая проблема напрямую относится к сфере действия управленческого анализа: она решается на внутреннем уровне (начиная с этапа снабжения и заканчивая сбытом) и не подлежит разглашению, носит узко специфический характер, в процессе решения используется релевантная информация, от ее решения зависит в определенной степени дальнейшее функционирование сахарного завода. Все перечисленное соответствует признакам управленческого анализа, выделенным нами на стр. 16. Таким образом, решение проблемы выбора поставщика и схемы расчетов с ним возможно в рамках управленческого анализа.
Общение с поставщиками сырья происходит на этапе снабжения. Однако это не означает, что следует ограничиться проведением управленческого анализа только на указанном этапе. Задача бухгалтера-аналитика состоит в том, чтобы на основе полученной на этапе снабжения информации спрогнозировать и оценить последствия каждого из возможных вариантов управленческого решения на будущий финансовый результат с целью выбора наиболее оптимального.
Согласно выделенным нами организационным этапам проведения управленческого анализа (рис. 2.4) начало аналитического исследования связано с определением цели, субъектов и объектов анализа.
Как отмечалось ранее, основная цель проведения управленческого анализа на стадии снабжения заключается в определении потребности организации в материальных ресурсах (сырье) с учетом их качества и минимизации материальных затрат. Проблема минимизации материальных затрат на стадии «снабжение» напрямую связана с анализом цен на закупаемое сырье у поставщиков (свеклосдатчиков), поскольку в свеклосахарном производстве доля стоимости сахарной свеклы в себестоимости готовой продукции (сахара) составляет свыше 80% [171, с. 5].
В подобной ситуации бухгалтер-аналитик должен выбрать единственно верное решение: закупить сырье (сахарную свеклу) непосредственно у сельхозпредприятия или приобрести его у свеклосдатчика с использованием давальческой схемы. На первый взгляд при одинаковом объеме переработки сахарной свеклы и одинаковом выходе сахара второй вариант предпочтительнее, так как отсутствуют затраты на закупку и транспортировку давальческого сырья. Однако это не совсем так. Решение о возможности использования в расчетах давальческой схемы должно быть принято только после тщательного анализа всех возможных альтернатив.
Объектом анализа в данном случае выступает совокупность прошлых, текущих и будущих хозяйственных процессов, происходящих на предприятиях сахарной промышленности. При этом ситуации, возникающие на стадии снабжения, обычно решаются специалистами по управленческому учету, менеджерами по снабжению и производству, выступающими в данном случае субъектами управленческого анализа.
Деятельность менеджера по снабжению на сахарных предприятиях связана с закупкой сахарной свеклы - основного сырья для производства сахара. В связи с этим важно, чтобы снижение затрат на закупку сахарной свеклы не оказало аналогичного эффекта на ее качество.
Необходимую информацию о стоимости закупаемого сырья, о наиболее выгодных условиях его поставки должен представить бухгалтер-аналитик. Он формирует информагщонную базу, обращая особое внимание на качество и достоверность собранной информации.
В анализируемой ситуации предстоит собрать информацию о составе поставщиков сахарной свеклы (поставляющих сырье за плату либо использующих давальческую схему), действующих на рынке, используя возможности интернет-сайтов, а также информационного массива заключенных ранее договоров поставки. Кроме того, бухгалтеру-аналитику необходимо располагать информацией о степени удаленности поставщиков (поскольку содержание полезных веществ в сырье снижается в случае длительной транспортировки, что в конечном итоге отрицательно сказывается на рентабельности сахарного производства в целом), стоимости сахарной свеклы, ее качестве (для чего используют данные сертификатов качества и лабораторного контроля).
Кроме того, в ходе проведения управленческого анализа бухгалтер-аналитик должен спрогнозировать последствия принятого решения на этапе снабжения и оценить их влияние на возможный финансовый результат, напрямую зависящий от величины затрат, связанных с производством и продажей продукции. Поэтому в ходе управленческого анализа особое внимание, по нашему мнению, следует уделить калькуляции себестоимости сахара-песка из сахарной свеклы. Эта информация будет необходима нам в дальнейшем для подсчета прибыли и рентабельности предприятия при проведении сравнительного управленческого анализа переработки сахарной свеклы, приобретенной по давальческой схеме или за плату. Рекомендуемый отраслевыми инструкциями состав статей с учетом специфики сахарного производства представлен в Приложении 2. Как видно из Приложения 2, калькуляция себестоимости сахара-песка из сахарной свеклы кроме перечня статей содержит данные, характеризующие технико-производственные показатели деятельности сахарного завода, которые также можно использовать для проведения управленческого анализа, например динамики потерь сахара в производстве за ряд периодов с целью составления прогнозов.
