Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Понятие риска 9
1.1. Общее понятие риска 9
1.1.1. Определения риска 9
1.1.2. Конструкция риска 12
1.1.3. Общий риск 26
1.2. Понятие риска в аудите 27
1.2.1. Аудиторский риск 28
1.2.2. Внутренний риск 29
1.2.3. Риск контроля 30
1.2.4. Риск необнаружения 31
1.2.5. Риски аудиторских фирм 33
Глава 2. Оценка риска в аудите 43
2.1. Оценка риска в аудите как профессиональное суждение 43
2.2. Оценка риска как основа современного проведения аудита 58
2.2.1. Выполнение процедур оценки приемлемости клиента 59
2.2.2. Планирование аудита 64
2.2.3. Стадия планирования и выполнения на соответствие 71
2.2.4. Стадия планирования и выполнения выборочных проверок по существу 76
2.3. Основные виды и характеристики моделей риска в аудите 81
Глава 3. Управление риском в аудите 104
3.1. Общее управление риском в аудите 105
3.1.1. Факторы риска, поддающиеся непосредственному управлению 106
3.1.2. Факторы риска, поддающиеся косвенному управлению 113
3.2. Управление риском конкретного договора на проведение аудита 116
3.3. Управление риском при использовании в аудите вероятностного подхода 122
Заключение 124
- Конструкция риска
- Оценка риска в аудите как профессиональное суждение
- Общее управление риском в аудите
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Возвращение экономики России в русло рыночных отношений привело к естественному зарождению институтов, свойственных рыночной экономике. Кардинально изменилась роль бухгалтерского учёта и отчётности в управлении предприятиями и организациями, в функционировании всего хозяйственного механизма. Новая общественная значимость бухгалтерских данных делает чрезвычайно важным обеспечение доверия к ним субъектов хозяйствования и общества в целом. Главным инструментом обеспечения этого общественного доверия является аудит. Поэтому не удивительно, что институт аудита в России появился ещё на заре рыночных реформ, задолго до того, как была разработана его правовая и организационная база. Первыми нормативными документами, в которых упоминалось слово «аудит», стали Постановления Совета Министров СССР от 13.01.87 N 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» и «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» от 13.01.87 N 49. В настоящее время в России основным нормативным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, выступают Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утверждённые Указом Президента РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г. Кроме того, Правительством РФ был принят ряд Постановлений, касающихся, в частности, лицензирования аудиторов и аудиторских фирм, выдачи квалификационных аттестатов, установления критериев, по которым предприятия подлежат обязательной аудиторской проверке. Центральный Банк РФ и Росстрахнадзор также приняли ряд документов, регламентирующих правила и условия проведения
аудиторских проверок банков и страховых организаций. Ряд решений, касающихся
проведения аудита, получил отражение и в нормативных документах, принятых
Министерством финансов РФ.
Жизненной потребностью для находящихся в процессе становления российских аудиторских фирм является знание подводных камней, которые могут встретиться в ходе проведения аудиторских проверок и управления аудиторскими фирмами. Иными словами, аудиторы должны знать, понимать и уметь оценивать виды рисков, с которыми они могут столкнуться в своей работе.
Надо особо подчеркнуть, что оценка риска - ядро современного вероятностного подхода к аудиту. Он рекомендован основными профессиональными организациями и принят ведущими бухгалтерскими фирмами. Первоочередной необходимостью для российских аудиторов являются овладение передовыми методиками проведения аудита, накопленным зарубежными аудиторами опытом и разработка собственных подходов.
Оценка и управление рисками лежат в основе практически каждого элемента аудиторского процесса - от заключения договора и обычно предшествующих ему процедур до формулирования аудиторского заключения.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основная цель исследования -определение категории "оценка риска в аудите", рассмотрение её составляющих. Определение значения оценки риска в современном аудите.
Её достижение предполагает:
1) изучение и анализ общего понятия "риск" и его конструкции;
2) рассмотрение категории "риск в аудите";
3) анализ оценки риска в аудите как профессионального суждения;
4) исследование вероятностного подхода как концептуальной основы современного аудиторского процесса;
5) изучение и сравнительный анализ теоретических и прикладных моделей риска в аудите;
6) разработка принципов управления рисками в аудите.
Объект исследования. Объектом исследования выступает феномен оценки риска в аудите как концептуальная основа аудиторского процесса и как составляющая управления риском в аудите.
Методика исследования. Теоретическую и методическую основу работы составили труды российских (Ю. Н. Воропаев, Е. М. Гутцайт, Ю. А. Данилевский, И. И. Елисеева, Е. А. Мизиковский, А. А. Терехов и др.) и зарубежных (Р. Адаме, А. Арене Э. Вулф, Б. Кашинг, В. Кинни, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон, X. Холмс, Д. Хэзерли и др.) учёных и практиков в области аудита и бухгалтерского учёта, нормативные документы и внутрифирменные руководства по аудиту и профессиональной практике, методические материалы. В ходе написания диссертационной работы применялись специфические методы бухгалтерского учёта и аудита, экономико-математические и статистические методы, а также общенаучные методы и приёмы: научная абстракция, моделирование, сравнение, анализ и синтез, группировка и др.
Научная новизна работы. Рассмотрена категория "оценка риска в аудите". Теоретически обоснована и проанализирована оценка риска в аудите как профессиональное суждение. Разработана теоретическая и концептуальная основа оценки рисков при вероятностном подходе. Предложен подход к управлению риском в аудите. Развит логический подход Кашинга - Хэзерли для стадии проверок по существу. Выявлены недостатки подхода ABREMA. Определены факторы риска в аудите с точки зрения аудитора. Проанализирована взаимосвязь предпринимательского риска в аудите с риском профессиональной ответственности, риском аудиторского до: овора, риском при подписании аудиторского заключения, аудиторским риском. Конструкция риска рассмотрена в контексте
аудиторской деятельности. Показана зависимость между размером потенциального убытка и
его существенностью для аудиторской фирмы. Рассмотрена зависимость между честностью
администрации, стилем управления и наличием существенных искажений в отчётности
клиента.
Практическая значимость исследования. В диссертационном исследовании детально описаны риски, с которыми аудиторы сталкиваются в практической деятельности. Подробно изложена передовая методика - проведение аудита при вероятностном подходе. Раскрыты преимущества и недостатки формализованных подходов к аудиту.
Предложен подход к управлению риском в аудите по трём направлениям:
1) общее управление риском в аудите;
2) управление риском конкретного договора на проведение аудита;
3) управление риском при следовании в аудите вероятностному подходу.
Даны комментарии к пунктам правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации, имеющим прямое отношение к рискам.
Объём и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трёх глав, заключения, 15 приложений, списка использованной литературы. Работа включает 10 рисунков и 10 таблиц.
Краткое содержание диссертации
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, сформулирована цель, задачи и логическая структура диссертационного исследования, определены её научная новизна, а также теоретическая и практическая значимость.
В первой главе рассмотрено общее понятие риска, представлена конструкция риска, раскрыто понятие риска в аудите.
Вторая глава посвящена оценке риска в аудите как профессиональному суждению, как основе современного проведения аудита, а также основным видам формализованных
подходов и моделей риска в аудите. Подробно рассмотрена оценка риска при вероятностном
подходе.
Третья глава посвящена управлению риском в аудите.
В заключении обобщены основные положения и выводы диссертационного исследования.
Конструкция риска
Проанализировав приведенные определения, можно прийти к выводу, что они не дают полного определения общего понятия "риск". Мало затронутыми остаются определения специфичных рисков.
Однако такое положение дел ни в коей мере нельзя ставить в вину составителям словарей и энциклопедий. Даже в среде учёных, специально занимающихся проблемами риска, нет единой концепции риска, не говоря уже о его едином определении.
Формирование базовой концепции риска поставили своей целью Дж. Яте и К. Стоун. В отличие от ранее предпринимавшихся попыток, Дж. Яте и К. Стоун решили сконцентрировать внимание не на частностях и специфичных областях присутствия риска (например, промышленность, страхование, медицина), а на общих его чертах. При этом они использовали результаты исследований сво х предшественников. В результате анализа эти учёные пришли к выводу, что в различных трактовках риска присутствует значительная согласованность, обусловленная "конструкцией риска" ("risk construct" - термин, введённый Дж. Ятсом и К. Стоуном). Предлагаемая конструкция риска состоит из трёх элементов: убыток (потеря), существенность убытка и неопределённость, связанная с убытком ["Riskaking behavior", pp. 1-16].
В диссертационном исследовании конструкция риска рассмотрена в контексте аудита и некоторых других сфер деятельности.
Убыток можно определить как один из трёх возможных результатов решений или действий. Два других результата - это прибыль и некий стандарт. По отношению к стандарту убыток можно определить как то, что хуже стандарта, а прибыль - как то, что лучше стандарта. Очевидно, что при таком определении необходимо установить, что такое стандарт (эталон).
Говоря о производственных ситуациях, стандарты делят на идеальные и реально достижимые [Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер, ее. 135 - 136]. Идеальные стандарты используются тогда, когда они могут сыграть психологическую роль в достижении целей. Реально достижимые стандарты - это стандарты, которые могут быть достигнуты при эффективных производственных условиях. Очевидно, что они обычно ниже идеальных стандартов. Реально достижимые стандарты позволяют эффективнее организовать производственный процесс, оказывая мотивационное влияние на служащих. Разработка таких стандартов, как правило, требует знаний, опыта, наличия детальной информации, привлечения служащих различных уровней. Примером идеального стандарта в аудите может быть нулевой аудиторский риск, а примером реально достижимого - пятипроцентный аудиторский риск.
Со стандартами (эталонами), в основе которых лежат различные психологические причины, имеют дело как люди, так и предприятия (далее будем рассматривать только предприятия). Среди них выделяют:
1. Стандарты адаптационного уровня (adaptation level references, или personal average references). Это результаты, представляющие собой то, с чем конкретное предприятие наиболее часто сталкивалось в своём прошлом и, следовательно, не без оснований может ожидать это в будущем. Так, фирма "KPMG" будет ожидать, что она, как и раньше, будет входить в состав шести крупнейших бухгалтерских фирм мира.
2. Стандарты среднеситуационные (situational average references). Эти стандарты схожи со стандартами адаптационного уровня. Различие заключается в том, что они относятся к ситуации, а не к конкретному предприятию. Например, вправе ожидать, что крупный банк за проведением аудита обратится к одной из фирм "Большой шестёрки". 3. Стандарты социальных ожиданий. Это результаты, которые ожидаются от конкретного предприятия сторонами, занимающими в его деятельности важное место. Например, клиент бухгалтерской фирмы "Большой шестёрки" может ожидать, что его аудит будет проведён на высоком профессиональном уровне.
4. Целевые стандарты (target references, или aspiration level). Это результаты, получения которых предприятие активно добивается [L. L. Lopes, pp. 255 - 295]. Одни цели предприятие устанавливает для себя само. Другие цели для него устанавливаются другими сторонами. Так, аудиторская фирма может поставить перед собой цель войти в число первых двадцати аудиторских фирм страны. Или целью для неё может быть проведение аудита в сроки, установленные клиентом.
5. Из достижимых самые высокие стандарты (best possible references). Это вид стандартов, представляющих собой наиболее привлекательный результат, который возможен в сложившейся ситуации. Например, для аудиторской фирмы в России - приём на работу аудиторов с высшим бухгалтерским образованием и лицензией на проведение аудита.
6. Стандарты сожаления (regret references). Это результат, которого конкретное предприятие могло бы добиться или, по крайней мере, его администрация считает, что оно могло бы добиться, выбери администрация другую альтернативу. Иногда говорят, что полученный убыток вызывает сожаление, отсюда и термин "стандарты сожаления". Например, проигрыш аудиторской фирмы в тендере на проведение аудита крупного банка, при этом администрация фирмы считает, что проигрыша можно было бы избежать, если бы подготовка документов на участие в тендере была начата на месяц раньше.
Оценка риска в аудите как профессиональное суждение
Прежде чем обратиться к оценке риска как профессиональному суждению, необходимо определить "профессиональное суждение".
Профессиональное суждение - это целенаправленный процесс выбора некоторого действия с должной тщательностью, объективностью и честностью в рамках соответствующих профессиональных стандартов. Характеристики профессионального суждения включают: а) багаж специфичных знаний, привлекаемых в ходе вынесения суждения в отношении выполняемого задания; б) опыт работы, который мог включать вынесение профессиональных суждений в сходных обстоятельствах; в) существование уникальных факторов среды и уникальность каждого задания, требующего вынесения профессионального суждения (профессиональные стандарты, ожидания общества, конкуренция на рынке, временные рамки и т. д.) [U. Andersen, L. Koonce, G. Marchant, р. 45].
Сама природа аудиторской проверки требует наличия у аудитора большого объёма специальных знаний (например, аудитор должен знать бухгалтерский учёт, экономический анализ, теорию и практику аудита, аудиторские стандарты и инструкции, понимать характер деятельности клиента и законы её регулирующие, отраслевые особенности и пр.). Знания приобретаются аудитором в ходе формального обучения: институт, курсы, семинары, самообразование. Наличие знаний - необходимое, но недостаточное условие для вынесения профессионального суждения. Только в ходе работы аудитор может научиться эффективно использовать полученные знания и развить профессиональную интуицию. Говоря о профессиональном суждении, необходимо также упомянуть о творческой стороне его вынесения. Г. Форд писал [Г. Форд, с. 90]: "Так, например, утверждают, что творческая работа возможна лишь в духовной области. Мы говорим о творческой одарённости в духовной сфере: в музыке, живописи и других искусствах. Положительно, стараются ограничить творческие функции вещами, которые можно повесить на стену, слушать в концертном зале или выставить как-нибудь напоказ - там, где праздные и разборчивые люди имеют обыкновение собираться и взаимно восхищаться своей культурностью. Но тот, кто поистине стремится к творческой активности, должен отважиться вступить в ту область, где царствуют более высокие законы, чем законы звука, линии и краски, - он должен обратиться туда, где господствует закон личности. Нам нужны художники, которые владели бы искусством индустриальных отношений. ... Мы слишком сузили творческое дарование и злоупотребляли им для тривиальных целей." Конечно, Г. Форд писал относительно производства и, как истинный техник, недооценивал значения искусства, но он был прав, что творчество присутствует там, где "господствует закон личности".
Необходимо отметить, что партнёр (менеджер) аудиторской фирмы в силу своих знаний и опыта в состоянии различить в неасотько раз больше факторов риска, чем аудитор-ассистент. Однако аудитор-ассистент может выделить специфичные факторы риска, которые могут остаться вне поля зрения партнёра (менеджера). Уже в 1985 г. о подобной тенденции писал М. Комер [М. J. Comer, р. 20]. Он отмечал, что ранее в области применения компьютеров в бухгалтерском учёте и аудите техническая компетентность и уровень, занимаемый в руководстве, были прямо пропорциональны. У новых бухгалтеров или аудиторов глубина компьютерных знаний была ниже, чем у контролировавших их работу менеджеров и партнёров. Превышение знаний менеджеров и партнёров в этой области было поводом для уважения и средством контроля. Позднее ситуация изменилась: у молодых специалистов, только что окончивших учебные заведения, технические навыки могут быть более современными и превышать уровень навыков менеджеров и партнёров. Таким образом, назрела необходимость прислушиваться к мнению молодых аудиторов при оценке факторов внутреннего риска и риска контроля, особенно когда речь идёт о вопросах,
связанных с компьютерной обработкой данных.
В приложении 4 приведён пример профессионального суждения в аудите.
Оценка риска в аудите - это классический пример профессионального суждения. Она включает следующие стадии:
1) сбор данных;
2) анализ данных;
3) первичная оценка риска в аудите;
4) дальнейший сбор данных;
5) анализ данных;
6) возможная переоценка риска.
Необходимо отметить, что даже при одинаковой оценке риска (стадии 3) и 6)) различные аудиторы на стадиях 1), 2), 4) и 5) могут прибегать к сбору различных данных, к различным методам их сбора и анализа, по-разному оценивать достаточность данных для оценки риска. Но не во всех случаях оценка риска различными аудиторами будет одинаковой. Это может объясняться не только наличием различных знаний и опыта, различиями в сборе и анализе данных, но и тем, что именно каждый аудитор понимает под высоким, средним и низким рисками.
Общее управление риском в аудите
Очевидно, что оценка величины и приемлемости рисков, поддающихся непосредственному управлению аудиторов, - это, в основном, дело руководства аудиторской фирмы. Именно оно во многом решает, что и в какой мере не совсем удаётся в работе фирмы, с чем можно, а с чем нельзя согласиться. Однако нельзя упускать тот факт, что, например, в США и Великобритании каждая аудиторская фирма должна гарантировать соблюдение общепринятых аудиторских стандартов при каждом аудите. Для этой цели в 1978 г. Американский Институт Сертифицированных Общественных Бухгалтеров учредил Комитет стандартов контроля качества (этим комитетом определены 9 основных элементов системы контроля качества: независимость; назначение персонала на проведение конкретного аудита; консультирование; контроль; приём на работу; профессиональное развитие; продвижение по службе; принятие и последующая работа с клиентом; надзор) и возложил на него ответственность за помощь аудиторским фирмам в развитии и обеспечении выполнения стандартов контроля качества, а в Великобритании в 1985 г. была утверждена инструкция аудита "Контроль качества" [Quality control, pp. 723 - 725].
Согласно 2-ому параграфу британского Рабочего стандарта аудитора, аудитор "должен адекватно планировать, контролировать и документировать свою работу" [The auditor s operational standard, p. 443]. В руководстве аудита "Планирование, контроль и документирование" описывается, каким образом может применяться этот параграф на практике и какие средства контроля необходимы при проведении конкретного аудита [Planning, controlling and recording, pp. 457 - 460]. В 17-ом параграфе руководства указывается, что аудитор "должен принять решение, как лучше всего должно контролироваться и поддерживаться общее качество работы, выполняемой в фирме". Таким образом, в этом документе предпринята попытка дать руководство в отношении процедур контроля качества, которые относятся к аудиторской практике в целом, вне зависимости от размера аудиторской фирмы.
Под контролем качества понимают средства, благодаря которым фирма получала бы обоснованную уверенность, что всегда при выражении аудиторского мнения выполняются требования законодательства и контракта, соблюдаются действующие стандарты аудита и профессиональные стандарты, установленные фирмой. Контроль качества должен также обеспечивать соблюдение стандартов этических кодексов, подготавливаемых профессиональными бухгалтерскими организациями.
Цели процедур контроля качества являются одинаковыми для всех аудиторских фирм, однако для каждой фирмы сущность и объём необходимых процедур будут зависеть от размера аудиторской фирмы, количества её офисов и организационно-управленческой структуры. Основными процедурами являются следующие:
1. Каждая фирма должна гарантировать, что при принятии решения о её назначении на проведение аудита будет произведена оценка приемлемости потенциального клиента.
2. В фирме должны выполняться процедуры, гарантирующие, что все партнёры и профессиональный персонал твёрдо следуют принципам независимости, объективности, честности и конфиденциальности, предписываемым этическими кодексами. Эти процедуры включают составление руководств для профессионального персонала, разрешение вопросов по указанным принципам и отслеживание соблюдения этических кодексов. В крупных аудиторских фирмах выполнение таких процедур может быть возложено на конкретного партнёра.
3. Партнёры и профессиональный персонал фирмы должны обладать знаниями и компетенцией, необходимыми для выполнения их обязанностей. Для претворения в жизнь этого положения могут осуществляться следующие процедуры:
а) процедуры приёма на работу;
б) обучение технике аудита;
в) обучение в процессе проведения аудита и профессиональное развитие.
Профессиональный персонал должен знать существующие в фирме процедуры.
Например, они могут быть описаны во внутрифирменных стандартах и пособиях. Процедуры должны пересматриваться на регулярной основе. Процедуры приёма на работу должны включать планирование потребностей в профессиональном персонале и установление критерия приёма на работу с учётом имеющихся потребностей. Такой критерий должен определяться, чтобы привлекать в фирму аудиторский персонал, обладающий опытом и способностью выносить профессиональные суждения, несмотря на затраты по приёму такого персонала. Ото всех партнеров и профессионального персонала следует требовать, чтобы они были технически подготовлены в профессиональных вопросах в соответствии с современными условиями. Фирма должна способствовать своим сотрудникам в обучении.
