Содержание к диссертации
Введение
1. Роль учета и оценки в управлении торговыми организациями в современной экономике 9
1.1. Сущность торговых операций, проблемы их учета 9
1.2. Принципы учета торговых операций в соответствии с МСФО и ПБУ 33
1.3. Теоретические основы оценки торговых операций 48
2. Методические особенности учета торговых операций 66
2.1. Признание доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым торговыми организациями на отечественном рынке 66
2.2. Методика учета экспортно-импортных торговых операций 103
3. Оценка и ее инструментарий в системе бухгалтерского учета и отчетности торговых организаций 138
3.1. Методы и способы бухгалтерской оценки и возможность их использования для формирования показателей отчетности 138
3.2. Повышение информативности отчетности о финансовых результатах торговых организаций и торговых операциях 151
Заключение 176
Литература 185
Список приложений 197
- Сущность торговых операций, проблемы их учета
- Признание доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым торговыми организациями на отечественном рынке
- Методы и способы бухгалтерской оценки и возможность их использования для формирования показателей отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Историческая обусловленность движения товара, как основы торгового бизнеса, не умоляет значимости торговых операций и в современном мире. Деятельность организаций в сфере торговли становится многоаспектной, включает кроме традиционных оптовой и розничной торговли, услуги, оказываемые потребителям товаров. В районах Сибири, к которой относится Красноярский край, торговая сфера имеет особое значение. При общей численности населения в Красноярском крае (2893,9 тыс. человек на 01.10.2010 года) годовой оборот розничной торговли составляет 279,2 млрд. рублей при индексе потребительских цен в декабре 2010 года - 107,7% к декабрю предыдущего года. О возможности развивать розничную торговлю свидетельствует рост среднедушевых денежных доходов населения края.
Процессы реформирования, свойственные торговому бизнесу в рыночной экономике, требуют совершенствования систем управления торговыми организациями, повышения их конкурентоспособность, развития новых направлений их стратегического развития.
Современный торговый механизм представляет собой сложный и многоструктурный инструмент управления товарными и денежными потоками, формируемыми под воздействием осуществляемых организациями торговых операций. На проведение торговых операций оказывают влияние не только особенности деятельности самой организации, номенклатура и ассортимент товаров, но и развитие информационных и коммуникационных технологий в отрасли, возможность доступа к информации о производителях, количестве, ассортименте, ценах, сервисном сопровождении отгружаемых и реализуемых товаров в торговую сеть. В торговле прогнозируется будущий спрос на товары, формируются маркетинговые программы на краткосрочный и долгосрочный периоды, что определяет стратегию развития торговых организаций.
Важной информацией для управления торговыми организациями является учетно-аналитическая, формируемая в системе бухгалтерского и управленческого учета, на основе которой менеджеры торговых организаций имеют возможность оценивать торговые операции и другие объекты учета для правильного отражения их в отчетности. Отсутствие достаточной методической базы и инструментария учета и оценки торговых операций в настоящее время требуют их научного обоснования, разработки и применения на практике. В этой связи выбранная тема исследования является своевременной и актуальной.
Степень разработанности проблемы. В экономической литературе к настоящему моменту опубликовано немало трудов, посвященных проблема бухгалтерского учета, вопросам оценки, в том числе в торговых организациях.
Вопросы формирования учетной информации, ее анализа и оценки, форми
рования отчетности исследованы с разных сторон в работах, посвященных раз
витию теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, М.А.
Азарской, А.С. Бакаева, П.С.Безруких, М.А. Бахрушиной,
В.Г. Гетьмана, Е.А.Еленевской, Д. А. Ендовицкого, О.В.Ефимовой,
В.Б.Ивашкевича, Р.Г. Каспиной, А.Н. Кизилова, В.Г. Когденко, В.В. Ковалева, М.И. Кутера, Н.Т.Лабынцева, М.В. Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А. Мироновой, Е.В.Никифоровой, В.Ф. Палия, В.И.Петровой, В.И. Подольского, В.Л. По-здеева, Г.В. Савицкой, Т.М.Садыковой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, Л.В. Сотниковой, Р.Г. Смелика, А.Е. Суглобова, Н.Н. Хахоновой, А.Д. Шеремета Л.З.Шнейдмана и других ученых.
В зарубежной экономической литературе разнообразные теоретические и практические аспекты учета и применения норм международных стандартов при формировании показателей отчетности нашли свое отражение в трудах зарубежных авторов Л.А. Бернстайна, Е.С.Хендрексена, М.Ф.Ван Бреда, Ж. Ришара и других.
Однако комплексных исследований, посвященных вопросам отражения торговых операций в учете с использованием современного методического инструментария оценки в отечественной литературе недостаточно.
Возрастающая конкуренция торговых организация на рынке, недостаточная теоретическая и методическая разработанность и актуальность указанных вопросов обусловили выбор цели и задач исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических вопросов по обоснованию выбора и более эффективного использования инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе сформулированы следующие задачи:
обосновать сущность и содержание торговых операций, выявить их особенности, влияющие на формирование учетной информации;
обосновать и дополнить систему принципов учета торговых операций принципами, адекватными требованиям МСФО и сложившимся рыночным условиям;
систематизировать методические подходы к оценке торговых операций и определить направления их развития;
развить инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;
разработать методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, отвечающие требованиям МСФО;
разработать формат отчетов о торговых операциях, отвечающий требованиям информативности управления.
Предметом исследования являются теоретико-методологические вопросы учета торговых операций, методы и способы их оценки и отражения в отчетности.
Объектом исследования являются системы учета и отчетность, используемый на практике инструментарий оценки объектов учета и показателей деятельности торговых организаций.
Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета, отчетности в торговле, положения международных стандартов финансовой отчетности в части оценки объектов учета и отражения их в отчетности торговых организаций. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и управленческому учету, практические данные торговых организаций.
В качестве конкретных методов исследования применялись: обобщение и детализация, сегментация и классификация данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов по формированию и использованию методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций.
Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:
обосновано и уточнено содержание торговых операций и их особенностей, влияющих на формирование учетной информации;
дополнена система принципов учета торговых операций принципами, адекватными задачам управления торговых организаций в условиях рынка;
систематизированы методические подходы к оценке торговых операций и определены направления их развития в соответствии с МСФО;
систематизирован и уточнен инструментарий признания и отражения в учете доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым на отечественном рынке;
разработаны методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций, отвечающие требованиям МСФО;
разработан формат отчетов для торговых организаций, отвечающий требованиям информативности управления.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии методического инструментария бухгалтерского учета и оценки торговых операций. Разработки автора способствуют развитию методического обеспечения учета и оценки торговых операций.
Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы организаций разных отраслей, осуществляющих торговые
операции в сфере оптовой и розничной торговли на внутреннем и внешнем рынках. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учетно-аналитического обеспечения управления торговой деятельностью.
Самостоятельное значение имеют предложенные в работе:
- алгоритм формирования учетной политики торговой организации;
методические рекомендации по учету экспортно-импортных торговых операций;
формат отчетов, разработанный с использованием элементов бюджетирования.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования рассмотрены и одобрены на всероссийских, региональных и вузовских научно-практических конференциях, проводимых в г. Красноярске в период с 2001 по 2010 годы. Часть исследовательского материала вошла в разработку учебно-методических комплексов по дисциплинам: "Бухгалтерский финансовый учет", "Учет и аудит внешнеэкономической деятельности" читаемыми кафедрой бухгалтерского учета Красноярского государственного торгово-экономического института для студентов экономических специальностей. Отдельные положения диссертации внедрены в практику деятельности торговых организаций г. Красноярска.
Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 29 публикациях, авторским объемом 19,5 печ.л., среди которых три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:
Сущность торговых операций, проблемы их учета
Теоретическое обоснование сущности торговых операций широко представлено в классических концепциях развития общества и рыночной экономики.
О торговле еще в 1766 году писал Француа Кенэ, представляя свою знаменитую "Экономическую таблицу" с позиции таких категорий как "производительные издержки", "годичные затраты", "доход".
"Мы уже говорили о торговле и будем еще часто о ней говорить, потому что все здесь связано с торговлей, доходами и расходами, а общие проблемы, рассмотренные в деталях, принимают в связи с ней различный облик; торговля, как, я утверждаю, должна изучаться в отношении ее расходов или ее издержек, а таюке в связи с доходом" [50, с. 294]. Ф.Кенэ отмечал, что издержки торговли следует отличать от издержек, например, земельной собственности, изымающих часть чистого продукта и от издержек, которые оплачивают из дохода или чистого продукта, получаемого собственником. Эти моменты в его теории связаны с тем, что: во-первых, изыскивая способы уменьшения издержек на торговлю, следует увеличивать потребление "... в тех провинциях, в которых продажи из первых рук местной продукции дает мало прибыли, либо же следует искать более выгодных мест сбыта, пользуясь путями, сокращающими издержки перевозок", во-вторых, следует отличать потребителей, "... издержки которых оплачиваются доходами собственников, постоянно и беспрерывно циркулирующими в стране". Позиции Ф.Кенэ использованы для обоснования положений: об изъятии части дохода, поглощаемого издержками сельской торговли и его отношение к массе продукта, даваемого землей; о воспроизводстве посто 10 янно возобновляющемся издержками и издержках, возобновляющихся воспроизводством.
Определение места и роли торговли в социально-экономических преобразованиях жизни общества отражено в определениях не только классических, но и современных изданиях экономической литературы.
Торговля трактуется как:
- продажа, промысел, купля и продажа [34];
- всякий обмен материальных благ с целью получить выгоду (в частности обмен товаров в виде промысла). При этом задачами торговли являются распределение товаров согласно требованиям места и времени, устранение избытка товаров в одном месте и недостатка их в другом, удовлетворение спроса соответственным предложением. По способу производства торговля подразделяется ими на внешнюю и внутреннюю; меновую, денежную и кредитную; морскую и сухопутную; ввозную и вывозную; транзитную, оптовую, розничную и мелочную; ярмарочную, биржевую, комиссионную и экспедиционную [23];
- хозяйственная деятельность по обороту, купле и продаже товаров [87].
Кроме того, торговля характеризуется как отрасль народного хозяйства, обеспечивающая обращение товаров, их движение из сферы производства в сферу потребления. Торговля выполняет общественно необходимую функцию - доведение товаров до потребителя. Характер и роль торговли во многом определяются способом производства.
В этой связи можно говорить о попытках идеологизации функций торговли (как и любого другого вида экономической деятельности), которые могут на определенный период времени деформировать «естественную сущность» торговли, что приводит к разбалансированности и низкой эффективности ее функционирования.
В современной экономической литературе выделяют понятие торговли в широком и узком смыслах слова. Торговля в широком смысле -это отрасль хозяйства, экономики и вид экономической деятельности, объектом, полем действия которых являются товарообмен, купля-продажа товаров, а также обслуживание покупателей в процессе продажи товаров и их доставки, хранение товаров и их подготовка к продаже. В узком смысле, торговля характеризуется как вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям.
Подобные трактовки вполне отражают подлинную роль сферы торговли в современном обществе и взаимосвязь ее основных элементов (рис. 1).
Производители Товары Потребители
С позиции системного подхода главную задачу торговли следует трактовать как процесс согласования рыночного предложения производителей с покупательским спросом потребителей.
Еще А.Р.Ж.Тюрго в своей работе "План работы о торговле, денежном обращении, проценте и богатстве государств" (1753-1754 гг.) писал: "... перед нами два противоположных интереса, из которых один уравновешивает и ограничивает другой: желание продать дорого уступает необходимости продать; желание купить по дешевой цене уступает необходимости купить. Каждый сравнивает оба эти интереса для себя самого и решает в результате, предложить больше или просить меньше, до того как оба приходят к соглашению, и сделка совершается. Если рассматривать в отдельности лишь одну торговую сделку между двумя частными лицами, то вполне очевидно, что обмен был бы всегда совершенно равным, и ни один из них не потерпел бы ущерба, ибо обмениваемые вещи не имели бы другой цены, чем та, какую устанавливает желание каждого из договаривающихся..." [50, с. 533].
Признание доходов и расходов по торговым операциям, осуществляемым торговыми организациями на отечественном рынке
Для формирования отчетности организации торговли, также как и предприятия других отраслей, ориентированы на исчисление финансового результата своей деятельности — прибыли. Исчисление и формирование финансового результата, отражаемого в балансе, происходит в системе бухгалтерского учета. Такое, исторически сложившееся положение всегда порождало проблемы, связанные с:
- классификацией, признанием и оценкой доходов и расходов, участвующих в формировании прибыли;
- интерпретацией учетно-аналитической информации о доходах и расходах для целей управления и принятия решений пользователями.
Вопросы классификации, методические основы учета и оценка расходов и доходов нашли отражение в трудах А.С.Бакаева, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, З.В.Кирьяновой, Л.И. Куликовой, М.И.Кутера, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и многих других. Многие положения, выдвинутые перечисленными авторами, рассмотрены в нашем исследовании и послужили основанием для ряда предложений и рекомендаций в развитие данных вопросов. Основу большинства научных исследований формирует нормативно-правовая база, на основе которой принимается решение о выделении классификационных позиций и порядка признания тех или иных доходов или расходов.
Методическое обеспечение учета доходов и расходов по торговым операциям строится на основе признания этих доходов и расходов, отражения их в системе счетов и, при необходимости, их последующей оценке. В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" все доходы и расходы в зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности подразделяются на две группы:
- доходы и расходы от обычных видов деятельности;
- прочие доходы и расходы.
В аналитическом учете допускаются различные группировки прочих доходов и расходов, например, на:
а) операционные доходы и расходы;
б) внереализационные доходы и расходы;
в) чрезвычайные доходы и расходы.
Информация о доходах и расходах организации подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. По доходам следует раскрывать две основных позиции: порядок признания выручки;
способ определения готовности работ, услуг, выручка от продажи которых признается по мере готовности.
Первая позиция для торговой организации является значимой, поскольку признание выручки на внутреннем и внешнем рынках продажи товаров отличается условиями продвижения этих товаров на рынок. Реализация товаров на внешнем рынке сопровождается необходимостью оформлять документы в соответствии с требованиями таможенного законодательства. Признать факт реализации можно лишь при условии, что документы на отгрузку товара прошли требуемый таможенный контроль на границе РФ. Это условие является существенным не только для бухгалтерского учета, но и для налогового в части признания НДС по счетам-фактурам на отгрузку товара покупателю другой страны и НДС, уплаченного зарубежному поставщику за приобретенные от него товары и услуги.
В экономической литературе нашли свое отражение требования, предъявляемые к информации. Анализ различных источников позволили систематизировать эти требования как критерии идентификации информации. Мы пола 68 гаем, что термин идентификация позволяет точнее определять момент признания дохода или расхода в качестве объекта бухгалтерского учета (табл. 6).
Таблица 6
Критерии идентификации информации
Критерии Содержание и условия выполнения
1. Степень востребованности информации Востребованность тесно связана с полезностью, которая характеризуется качественными характеристиками информации: достоверностью, уместностью. Достижение высокой степени востребованности требует выполнения определенных условий:- информация должна быть доступной;- пользователь должен знать о возможностях, которыезаключены в информации, и о способах их реализации;- отсутствие альтернативных источников информации, более предпочтительных и способных полностью заменить учетные данные;- доверие пользователей к учету вообще, к его методологии и методам, к организациям (органам), устанавливающим правила составления отчетности, кработе бухгалтеров и аудиторов
2. Влияние на другие составляющие информационного пространства: взаимодействие с ними и воздействие на различные области жизнедеятельности общества и его субъектов Данные учета служат основным источником информации для финансового анализа, используются для целей управления, экономики, экологии, политики, социологии и других областей
3. Степень организованности информации, которая понимается как эффективная система определенных правил, позволяющая получать информацию с требуемыми качественными характеристиками (уместность, надежность, своевременность, сопоставимость) Качественные характеристики информации приравнены к требованиям (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации")
4. Воспринимаемость информации (данный критерий связан с первым и третьим критериями) Воспринимаемость информации обуславливается ее понятностью, объемом и составом данных, дающим возможность легко понимать суть, а также соответствующими знаниями и навыками пользователей
5. Степень распространенности учетной информации Зависит от всех предыдущих критериев, а также от:- достигнутого уровня гармонизации, согласованностиучетных правил;- состояния информационной среды
6. Способность адаптироваться к внешним условиям Обусловлена возможностью быстрого реагирования на изменения экономической и политической ситуации, достижения научно-технического прогресса, а также достижения в области построения теории учета, практики использования учетных методов
7. Степень соответствия ожиданиям От учетной информации ожидается:- облегчение процесса принятия решений;- возможность оценить деятельность предприятия сточки зрения собственников, общества;- помощь в наиболее эффективном использовании ресурсов Традиционные параметры, позволяющие оценить бухгалтерскую информацию по любому из вышеуказанных в таблице критериев, основаны на научном подходе и требованиях управления к формированию информации в системе бухгалтерского учета. Эта система призвана обеспечить все уровни управления торговой организацией информацией о фактическом состоянии объектов, которыми необходимо управлять, о существенных отклонениях этой информации от заданных параметров, что свидетельствует о рисках.
Если объектом управления является прибыль - как финансовый результат деятельности организации, то границы информационного обеспечения бухгалтерской информацией необходимо сузить до той степени, которая необходима пользователям для реализации функций и решений задач по управлению доходами и расходами, участвующих в формировании прибыли. С другой стороны, требования Министерства финансов Российской Федерации, предъявляемые к бухгалтерской отчетности обязывают включать в нее показатели "... необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" [109, с. 95]
Методы и способы бухгалтерской оценки и возможность их использования для формирования показателей отчетности
Бухгалтерская оценка и ее инструментарий торговыми организациями широко используется на протяжении всего процесса осуществления торговой деятельности. Применение инструментария оценки везде имеет свои особенности, среди которых хотелось бы выделить две позиции.
Первая позиция. При формировании балансовой стоимости приобретенных для последующей продажи товаров многие затраты торговых организаций включаются не в балансовую стоимость, а в издержки обращения, т.е. в расходы на продажу. Эта особенность обязывает торговые организации тщательно разрабатывать элементы учетной политики, особенно касающиеся момента признания затрат, что было нами рассмотрено в предыдущих разделах диссертации. Общие правила определения балансовой стоимости приобретенных товаров показаны в таблице 24.
Поскольку аналитический учет приобретенных товаров ведется в торговой организации в натурально-стоимостном выражении, т.е. по наименованиям товаров, указанием их отличительных признаков (марки, артикула, сорта и т.д.), по количеству и фактической себестоимости, то для натурально стоимостного учета следует выделить два метода учета товаров: сортовой и партионный. Оба метода имеют свои отличия, которые связаны с порядком применения, информационной базой, используемой для учета и оценки. Основные отличия методов приведены нами в таблице 25.
Стоимостное отражение приобретаемых для последующей продажи то варов имеет отражение в счетах-фактурах поставщика, в частности, цена (тариф) за единицу измерения и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав (всего без налога). На основании этих данных осуществляется признание затрат по приобретению товара и его бухгалтерской оценки. Цена в счете-фактуре может быть указана не только в рублях, но и в иностранной валюте. Следует заметить, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков указывать стоимость всего количества наименований поставляемых товаров, тем более, что форма счета-фактуры не предусматривает специальных полей для этой информации. Однако, невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных Налоговым кодексом не может быть основанием для отказа к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Например, дополнительные графы и дополнительная информация, указываемые в счете-фактуре не может быть основанием признания этого документа недейст 142 вительным. Эту оговорку мы сделали только с той целью, что дополнительная информация может иметь значение для уточнения данных о товарах для целей налогообложения, а, следовательно, и уточнение стоимости их без учета НДС. С этой целью мы предлагаем использовать торговым организациям регистр с дополнительной информацией для книг покупок и продаж (табл. 26, 27). Сформированная в предлагаемой форме дополнительная информация позволяет не только вносить изменения в книге покупок и продаж, но и использовать эту информацию для соответствующих изменений налоговых деклараций.
Вторая позиция связана с обоснованием необходимости использования инструментария оценки для определения балансовой и налогооблагаемой прибыли торговой организации.
В жестких условиях конкуренции на торговом рынке одним из факторов, оказывающих существенное влияние на результаты деятельности торговых организаций, является налоговая нагрузка, т.е. сумма налоговых платежей, уплачиваемых в бюджет. Если по ряду налогов определение налоговой базы не вызывает вопросов, например, налог на имущество уплачивается со среднегодовой стоимости этого имущества; налоги (страховые платежи) на оплату труда - с начисленных сумм оплаты труда и т.д., то по налогу на прибыль возникает множество различий в признании доходов и расходов для целей налогообложения, что обязывает менеджеров торговых предприятий считаться с порядком исчисления этого налога в бюджет. На практике все еще является частыми случаи, когда при наличии бухгалтерской прибыли, налоговая база по налогу на прибыль определяет необходимость уплаты самого налога. Парадокс: прибыли нет, а налог на прибыль есть и растет, - приводит к появлению специфических рисков, при которых накапливаемая в течение нескольких периодов чистая прибыль торговой организации будет расходоваться более быстрыми темпами, чем осуществляться ее рост.
