Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические и методологические положения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности 17
1.1. Развитие управленческого учета в сельском хозяйстве 17
1.2. Концептуальная модель управленческого учета 41
1.3. Методологические основы развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях 68
2. Производственный учет как подсистема управленческого учета и механизм управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций 95
2.1. Понятия и элементы организации производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций 95
2.2. Совершенствование методов производственного учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета 129
3. Концепция организации управленческого учета на основе принципа преемственности и международных стандартов финансовой отчетности 165
3.1. Особенности применения отдельных положений МСФО при организации и ведении управленческого учета в сельскохозяйственных организациях 165
3.2. Методология и организация внутреннего контроля сельскохозяй ственного производства как инструментария и функции управленческого учета 205
4. Управленческая отчетность и ее использование для информационного обеспечения управления сельскохозяйственной организацией 226
4.1. Совершенствование формы и содержания отчетности управленческого учета в системе управления 226
4.2. Методика бюджетирования в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями 249
4.3. Организация нормирования и управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования 273
Заключение 299
Литература 314
Приложения 347
- Методологические основы развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях
- Совершенствование методов производственного учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета
- Методология и организация внутреннего контроля сельскохозяй ственного производства как инструментария и функции управленческого учета
- Методика бюджетирования в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях проблемы экономического роста, определения путей и методов эффективного функционирования агропромышленного комплекса страны, стабилизации, дальнейшего развития и повышения эффективности производства являются основополагающими при планировании и осуществлении мер государственной политики в этой сфере.
Переход к новым условиям хозяйствования, расширение экономических связей, усиление конкуренции внутри страны за счет привлечения иностранных инвесторов, интеграция финансово-хозяйственных связей на мировом рынке обусловили необходимость адаптации российского учета к международным стандартам. При этом следует заметить, что процесс гармонизации, стандартизации и трансформации системы бухгалтерского учета носит глобальный характер. Вместе с тем международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), не решают проблемы бухгалтерского учета, и не могут использоваться буквально путем вытеснения национальных стандартов в отраслевых системах учета. В современных условиях для последовательного перехода на МСФО необходимо дальнейшее принятие соответствующих законодательных актов, определяющих порядок трансформации российского бухгалтерского учета на МСФО.
Одним из путей повышения конкурентоспособности сельскохозяйственной продукции является развитие системы управления затратами. В условиях экономического кризиса для производства конкурентоспособной продукции сельскохозяйственные организации должны либо производить и реализовывать свою продукцию при относительно низких затратах, либо поддерживать качественные и иные критерии сельскохозяйственной продукции на уровне существенно превосходящем конкурентов. Принимая во внимание сложившуюся структуру организационно-правовых форм сельскохозяйственных организаций, можно согласиться с мнением отдельных ученых-экономистов и предположить, что большая их часть будет ориентирована на выполнение первого направления развития. Это объясняется, прежде всего, тем, что низкий уровень доходов основной доли покупателей способствует потреблению дешевой сельскохозяйственной продукции. Снижение затрат на производство позволяет увеличить рентабельность и объемы ее выпуска, вследствие чего увеличиваются собственные источники финансовых ресурсов и расширяются возможности использования заемного капитала.
Современные научные концепции создают многообразные, взаимосвязанные учетные подсистемы. В функциональном значении и историческом процессе исходной подсистемой научной парадигмы учета выступает бухгалтерский, представляющий собой сложное, многоплановое структурное построение, максимальный удельный вес в котором по объему представляемой и обрабатываемой информации занимают финансовый и управленческий учет. Существующее на сегодняшний день многообразие во мнениях авторов, исследующих проблему сущности, роли, назначении и месте управленческого и финансового учета, обусловливается сложностью структуры, которая, в свою очередь, порождает сложность взаимодействий данных учетных подсистем в процессе выполнения ими основной функции - предоставления информации для принятия эффективных своевременных управленческих решений.
Современные системы производственного учета, бюджетирования, управленческого анализа, существующие форматы управленческой отчетности, как правило, не ориентированы на рациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных и финансовых ресурсов хозяйственной организации, на предоставление информации, способствующей гибкому реагированию на изменения внешней среды, не способны эффективно решать стратегические задачи развития организации. Вследствие этого происходят необоснованное увеличение затрат, рост себестоимости продукции, снижение ее конкурентоспособности, в результате снижается эффективность всей финансово- хозяйственной деятельности организации.
Поскольку сельскохозяйственные организации не в полной мере используют инструменты управленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению, то возникает необходимость в развитии существующей и обосновании новой методологии управленческого учета, совершенствования методического инструментария, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.
Актуальность, экономическая значимость методологии управленческого учета и развития его инструментария определили выбор темы диссертационной работы и круг исследуемых вопросов.
Степень разработанности проблемы. Вопросам теории, методологии и практики организации управленческого учета уделялось достаточно большое внимание в трудах отечественных и зарубежных экономистов.
Существенный вклад в развитие теоретико-методологических и организационных проблем бухгалтерского учета и экономического анализа производственных затрат, управленческого и производственного учета внесли: Р.А.Алборов, И.А.Басманов, П.С.Безруких, Н.Г.Белов, И.Н.Богатая, С.А.Бороненкова, С.М.Бычкова, М.А.Вахрушина, О.Н.Волкова, Н.Д.Врублевский, К.М.Гарифуллин, В.Г.Гетьман, Е.М.Дусаева, Н.А.Ермакова, В.Б.Ивашкевич, О.Д.Каверина, Т.П.Карпова, А.Н.Кашаев, В.Э.Керимов, Г.С.Клычова, С.В.Козменкова, М.И.Кутер, Н.Т.Лабынцев, И.А.Ламыкин, А.Д.Ларионов, В.Е.Ластовецкий, Ж.Г.Леонтьева, М.В.Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, О.Е.Николаева, С.А.Николаева, П.П.Новиченко, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.И.Петрова, М.З.Пизенгольц, Л.В.Попова, П.В.Смекалов, Я.В.Соколов, С.А.Стуков, А.Е.Суглобов, В.П.Суйц, С.К.Татур, В.А.Терехова, В.И.Ткач, Л.И.Хоружий, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, В.Г.Широбоков, Т.В.Шишкова, Л.ЗШнейдман.
Исследованием концептуальных основ управленческого учета занимались такие зарубежные специалисты как: Х.Андерсон, А.Апчерч, М.Бромуич, М.Ф. Ван
Бред, Р.Вандер Вил, Дж.Гаррисон, К.Друри, Ш.Датар, И.Иннз, Р.С.Каплан, М.Карренбауэр, Д.Колдуэлл, Р.Купер, Э.Майер, Р.Манн, Р.Мюллендорф, Р.Нидлз, А.Ричардсон, Дж.Рис, Ж.Ришар, Дж.Сигел, К.Симмондз, Т.Скоун, К.Уорд, Дж.Фостер, Э.С.Хендриксен, Ч.Т.Хорнгрен, Дж.К.Шим, Р.Энтони, А.Яругова.
Наличие значительного числа проводимых исследований российскими и зарубежными специалистами подтверждает, что управленческий учет постоянно развивается в соответствии с современными условиями хозяйствования, перманентно совершенствуя присущие ему методы и инструменты. В связи с этим возникает необходимость в формировании и обосновании концепции создания системы управленческого учета, которая базируясь на предложенных в исследованиях вышеуказанных авторов методологических подходах и теоретических решениях, и учитывая отраслевую специфику, в полной мере отражала бы системно организованную и экономически обусловленную деятельность сельскохозяйственной организации.
Рабочая гипотеза. В качестве рабочей гипотезы выдвинуто предположение, что, с одной стороны, дальнейшее реформирование управления сельскохозяйственной сферы экономики невозможно без эффективной организации управленческого учета в каждом сельскохозяйственном предприятии, а с другой, - необходимость развития инструментария управленческого учета обусловлена происходящими процессами конвергенции отечественного учета с международными стандартами, что влияет на содержание управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в обосновании теоретико-методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
Реализация указанной цели предусматривает решение четырех системных задач, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.
Первая системная задача - раскрыть теоретические основы становления и развития управленческого учета в сельском хозяйстве:
выделить направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве;
разработать концептуальную модель управленческого учета и обосновать содержательно-структурные аспекты и механизм взаимодействия ее элементов;
определить направления развития методического обеспечения управленческого учета как информационной базы современной системы управления деятельностью сельскохозяйственных организаций.
Вторая системная задача - на основе критического анализа современного состояния производственного учета в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями обосновать направления его развития:
уточнить содержание понятий и определить элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций;
разработать рекомендации по совершенствованию методов производственного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Третья системная задача - обосновать систему управленческого учета, базирующуюся на принципах международных стандартов финансовой отчетности (МСФО):
разработать организационную модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО;
выделить организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО.
Четвертая системная задача - определить содержание информационного обеспечения управленческого учета и разработать структуру управленческой отчетности в сельскохозяйственных организациях:
разработать формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;
разработать методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов, являющихся элементами управленческой отчетности;
предложить направления организации нормирования и управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования.
Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках направления паспорта специальностей ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методологические и методические аспекты развития управленческого учета в сельскохозяйственных организациях.
В качестве объектов исследования послужили сельскохозяйственные организации Республики Татарстан, различные по формам хозяйствования, специализации, размерам, уровню интенсивности ведения хозяйства. Информация формировалась на основе многолетних исследований, а также сбора и обработки необходимых экономических показателей бухгалтерской отчетности и учет- но-аналитических данных.
Теоретической и методологической основой исследования является диалектический метод исследования, изучающий экономические явления и процессы во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования активно применялись методы дедукции и индукции, теоретико-методологические положения системного анализа, методы единства логического моделирования, сравнения, анализа, синтеза и другие. В проведенном исследовании использовались специальные приемы, методы сравнения, статистические группировки. Исследование базировалось на разработке методологических подходов к познанию сущности и закономерностей развития управленческого учета.
При исследовании изучались законодательные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и налогообложения, нормативные акты Правительства РФ, Министерства финансов РФ, международные стандарты финансовой отчетности, и другие нормативные документы.
В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой отчетности. Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно- аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментариев.
Научная новизна исследования заключается в обосновании теоретико- методологических положений, разработке концепции развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственном производстве.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
выделены направления развития методологии, рационализации методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве, заключающиеся развитии производственного учета в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета; адаптации российской системы учета к международным стандартам, ориентированным на конкретных пользователей, основанным на критерии полезности информации для принятия экономических решений;
разработана концептуальная модель управленческого учета, обоснованы взаимосвязь и взаимодействие основных ее элементов: постулатов, принципов, категорий, понятий, нормативно-правовой базы, стандартов, учетной политики, методического обеспечения, характеризующихся единством, скоррелированно- стью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, целеподчинен- ностью; уточнено определение понятия "управленческий учет" как системы, представляющей собой совокупность теоретических и методических основ ее функционирования посредством применения инструментов планирования, учета, экономического анализа, контроля и регулирования;
определены инструменты управленческого учета, учитывающие специфику сельскохозяйственного производства и формирующие методическое обеспечение управленческого учета; уточнено определение понятия "инструмент управленческого учета" как систематизированной совокупности учетных, аналитических и контрольных приемов, применяемых для практического осуществления определенных управленческих решений, с целью достижения оптимальных результатов деятельности отдельных сегментов бизнеса;
уточнено содержание понятий "производственный учет", "затраты", определены элементы организации производственного учета как подсистемы управленческого учета и механизма управления сегментами производственной деятельности сельскохозяйственных организаций; предложено дополнить существующую классификацию затрат для целей производственного учета классификационным признаком - логистический подход в сфере производства, выделив затраты, связанные с приобретением и хранением запасов, затраты на изготовление продукции, на осуществление логистической деятельности;
разработаны рекомендации по совершенствованию производственного учета затрат в разрезе статей калькуляции как одного из основных направлений существующей методологии учета и выбору объектов учета затрат и калькулирования себестоимости по сегментам деятельности, исходя из особенностей технологии производства, специализации организации, масштабов производства, с соблюдением требования рациональности при ведении учета;
разработаны организационная модель и порядок ведения управленческого учета сельскохозяйственной деятельности на базе принципа преемственности и применения отдельных положений МСФО: предложено, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственной организации для целей управленческого учета, использовать метод оценки по справедливой стоимости; разработана методика учета биологических активов;
выделены организационно-методические направления развития внутреннего контроля в системе управленческого учета на принципах МСФО: уточнена классификация видов внутреннего контроля; предложена модель системы внутреннего контроля (СВК); разработано положение о системе внутреннего контроля, учитывающее основные аспекты деятельности сельскохозяйственных организаций, а именно специфику, ее размеры, организационно-правовую структуру;
предложена методика оценки системы внутреннего контроля, базирующаяся на комплексном тестировании СВК различными группами участников оценки;
разработан формат внутренней управленческой отчетности, как важнейшего инструмента контроля в системе управления сельскохозяйственной организацией; предложена модель формирования и движения внутренней управленческой отчетности по центрам ответственности;
разработаны методические рекомендации по совершенствованию бюджетирования на основе интеграции системы бюджетирования и системы ключевых показателей эффективности деятельности, включающей показатели, базирующиеся на оценке по справедливой стоимости, учитывающие специфику работы организации и информационные потребности руководства и дающие возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям разработаны внутрифирменные стандарты управленческого учета "Положение о бюджетировании", "Положение о ключевых показателях деятельности";
предложены направления организации управленческого учета затрат по нормативному методу в системе бюджетирования: уточнено содержание категорий "норма" и "норматив", разработана методика расчета нормативов, основанных на оценке по справедливой стоимости; с учетом особенностей сельскохозяйственного производства предложены регистры, формируемые при нормативном методе учета затрат и являющиеся одними из форматов внутренних управленческих отчетов.
Практическое значение результатов исследования состоит в том, что расширены теоретическая и методологическая базы управленческого учета, что позволяет повысить эффективность и качество информационного обеспечения системы управления и действенность использования ресурсов.
Разработанные в диссертации выводы и рекомендации применимы в управленческой учетной практике деятельности сельскохозяйственных организаций различных организационно-правовых форм. Представленные разработки носят научный и прикладной характер и используются: в работе сельскохозяйственных организаций; в процессе преподавания в высших учебных заведениях и в системе повышения квалификации руководящих работников и работников соответствующих экономических служб.
Самостоятельное практическое значение имеют:
модель управленческого учета;
формат внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственной организации;
рекомендации по совершенствованию бюджетирования и формированию бюджетов для управленческой отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно- практических и научно-методических конференциях, семинарах, в том числе на международных в г. Питсбург (США, штат Канзас) (2007, 2008), г. Москва (2006), г. Санкт-Петербург (2003), г. Казань (2003, 2006, 2007, 2008, 2010), г. Пенза (2010), всероссийских и региональных в г. Казань (2001, 2002, 2003, 20062010), г. Курган (2010), г. Княгинино (2010). Основные выводы диссертации обсуждались на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава Казанского государственного аграрного университета (1999-2010 гг.).
Результаты исследования явились основой инновационных проектов представляемых на ежегодный конкурс, проводимый инвестиционным венчурным фондом РТ (2006-2010 гг.).
Результаты теоретических и практических разработок рекомендованы к внедрению Министерством сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан и внедрены в производственно-хозяйственную деятельность сельскохозяйственных организаций.
Ключевые результаты исследования, представленные в диссертационной работе, применяются в образовательном процессе Института экономики ФГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет", АНО ВПО Центросоюза Российской Федерации "Российский университет кооперации" (Казанский кооперативный институт) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 080100 "Экономика", студентов по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование", "Бухгалтерская мысль и балансоведение", "Аудит", "Контроль и ревизия", "Аудит финансовой отчетности". Отдельные результаты используются в качестве инновационных методов и технологий обучения слушателей по международной образовательной программе "Агробизнес".
Публикация результатов исследования. Основные выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в 75 работах общим объемом 100,77 печ. л., в т.ч. авторским объемом 80,75 печ. л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка литературы и приложений и имеет следующую структуру:
Методологические основы развития инструментария управленческого учета в сельскохозяйственных организациях
Создание системы управленческого учета в организации требует определения предмета, метода и объектов. Объект (лат. objectum — предмет) — философская категория, если определять её в пределах эпистемологии, выражающая нечто, существующее в реальной действительности (то есть независимо от сознания) — предмет, явление или процесс, на которые направлена предметно-практическая и познавательная деятельность субъекта (наблюдателя). Выделение объектов познания происходит в формах практической, познавательной деятельности, сформированной обществом, отображающих свойства объективной реальности. В бухгалтерском учете понятие «объект» нашло достаточно широкое применение в теории и объясняет предмет науки. Объектом в бухгалтерском учете являются действительно существующие составные элементы кругооборота хозяйственных средств предприятия, подвергающиеся воздействию со стороны субъектов управления, владеющих определенной информацией. Таким образом, объект должен отвечать установленным требованиям.
М.А. Бахрушина под предметом бухгалтерского управленческого учета понимает планирование, учет, анализ, контроль и мотивацию деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения для повышения эффективности функционирования организации в целом [57, с. 17]. Объектами бухгалтерского управленческого учета являются доходы, расходы и результаты сегментов бизнеса (центов ответственности). Вместе с тем, как отмечает М.А. Бахрушина, хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета [57, с. 27].
Р.А. Алборов оперирует такими понятиями, как «объект наблюдения» и «предмет познания» управленческого учета. По его мнению наблюдение в управленческом учете представляет собой непрерывное (путем документирования) и непосредственное восприятие с целью выявления существенных свойств и отношений объекта наблюдения через объект познания. Объектами наблюдения управленческого учета являются ресурсы (материальные, трудовые и финансовые), хозяйственные процессы на стадиях воспроизводства совокупного продукта и их результаты. Объекты наблюдения управленческого учета являются объектами управления хозяйствующего субъекта, которые познаются в управленческом учете не как вещи, существующие сами по себе, а через факты хозяйственной жизни. В данном случае факт — действительное явление хозяйственной жизни; то, что действительно произошло, происходит, существует, произойдет в хозяйственной жизни. Факт — элементарный фрагмент хозяйственной жизни, который является объектом познания и объектом бухгалтерского учета, в том числе управленческого учета. Предметом же познания бухгалтерского учета, в том числе управленческого, являются конкретные аспекты фактов хозяйственной жизни, составляющие их содержание [5, с. 27].
Понятие «факты хозяйственной жизни» встречается также в определениях, данных Л.И. Хоружий. Она считает, что предметом управленческого учета являются факты хозяйственной жизни, выражающие затраты производственно-хозяйственной деятельности организации в процессе всего цикла управления. Объекты управленческого учета - это затраты и результаты производственно-хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений [323, с. 258].
По мнению Р.А. Алборова из определения метода управленческого учета как совокупности научных способов, методических приемов, правил и средств, обеспечивающих последовательность решения учетных задач, позволяющих познать содержание фактов хозяйственной жизни для управления хозяйственными процессами организации и ее сегментов, следует, что развитие и внедере-ние научного метода управленческого учета должно происходить в неразрывной связи с методикой практического ведения учета и решения учётных задач [5, с. 29].
М.А. Бахрушина, определяя метод управленческого учета как совокупность различных приемов и способов, посредством которых объекты управленческого учета отражаются в информационной системе предприятия, отмечает, что в управленческом учете, являющемся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования [57, с. 31].
Опираясь на рассмотренные точки зрения можно, определить, что ме годом управленческого учета является совокупность приемов и способов, способствующих изучению объектов и предмета управленческого учета. Под предметом управленческого учета следует понимать факты хозяйственной деятельности отдельных сегментов организации, а к объектам относятся доходы и расходы центров ответственности. Вместе с тем следует отметить, что такие объекты бухгалтерского учета, как активы, обязательства, капитал, также можно отнести к объектам управленческого учета, поскольку они изучаются им.
Таким образом, в условиях современной экономики в целях эффективного управления сельскохозяйственным предприятием и его существования в условиях жесткой конкуренции, в том числе на международном уровне, очевидна необходимость интеграции различных элементов управленческого учета в единую систему, которая обеспечивала бы поддержку принятия экономически взвешенных управленческих решений, повышение производительности труда и конкурентоспособности. На практике отдельные элементы управленческого учета, как правило, используются на предприятиях. Важно, чтобы эти элементы были объединены в общую структуру, ориентированную на достижение определенного результата. Система управленческого учета, являясь одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования, осуществления оперативного контроля за эффективностью- использования ресурсов предприятия, повышения его инвестиционной привлекательности, представляет собой архисложную, многообразную систему, характеризующуюся единством и скор-релированностью с экстернальной средой, структурностью, иерархичностью, перманентностью в функционировании и эволюции, целеподчиненностью и т.д. В рамках предложенной концептуальной модели управленческий учет показан как базирующийся на совокупности теоретических и методических основ функционирования информационной системы, способствующей эффективному управлению деятельностью сельскохозяйственной организации посредством применения инструментов планирования, учета, экономического анализа, контроля.
Совершенствование методов производственного учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в соответствии с современными требованиями управления к информации управленческого учета
Учет затрат на производство (производственный учет) в традиционной учетной практике представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом бухгалтерский (финансовый) и производственный учет, имея единые процедуры документального оформления и стоимостной оценки хозяйственных операций, взаимоопределены и взаимосвязаны между собой. Данные единой системы бухгалтерского учета в зависимости от целей пользователей информацией могут быть преобразованы либо в управленческую, либо в финансовую информационную базу. При этом показатели финансовой отчетности, которые характеризуют главным образом финансовые результаты и финансовое положение организации в целом, могут дополняться оперативными данными внутренней отчетности материально-ответственных лиц, что позволяет оценить рациональность организации производства на любом его участке. В этом случае учет приобретает управленческую ориентацию [179].
Большинство исследованных нами сельскохозяйственных организаций при ведении учета затрат по статьям придерживаются «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)».
В комплексную статью «Материальные ресурсы, используемые в производстве» в зависимости от назначения и характера материальных затрат, которые обусловлены организацией и технологией сельскохозяйственного производства и связаны с производственным потреблением предметов труда, включают стоимость использованных в процессе производства:
Семян и посадочного материала собственного производства. Данный вид ресурса применяется на посев (высадку) соответствующих сельскохозяйственных культур и насаждений, за исключением многолетних насаждений, которые закладываются за счет соответствующих источников финансирования. Затраты по погрузке и транспортировке семян к месту сева, подготовке их к посеву относятся на отдельные статьи расходов по возделыванию сельскохозяйственных культур. По этой же статье отражают также семена, израсходованные на подсев изреженных и пересев погибших посевов. Затраты семян и посадочного материала фиксируют в натуральных измерителях (килограммах, тысячах штук) и денежном выражении. Стоимость израсходованных семян формируется в оценке: покупных - по ценам приобретения, включая все расходы, связанные с их доставкой в организацию; собственного производства; перешедших с прошлого года - по фактической себестоимости; текущего года - по плановой себестоимость с корректировкой в конце года до фактической. В1 большинстве исследуемых хозяйств отпуск семян в производство оформляется «Актом расхода семян и посадочного материала» (форма № СП-13). Данный документ используется для учета списания на посев и посадку соответствующих культур семян и посадочного материала.
Минеральных и органических удобрений. Оценка минеральных удобрений производится по планово-учетным ценам с учетом отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам; по цене приобретения, включая транспортно-заготовительные расходы; по ценам первых покупок (способ ФИФО). Покупные органические удобрения отражают по стоимости их приобретения с учетом затрат на доставку в организацию, собственные (навоз, птичий помет, торф, компосты и др.) — по их оценке на основании фактической себестоимости производства.
Списание минеральных, микро- и бактериальных удобрений-осуществляется по «Акту об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений» (форма № 420-АПК). В настоящее время широко используются бактериальные удобрения и микроудобрения. В «Акте на списание микроудобрений» их отражают в физическом весе. Расход материальных ценностей, на которые не установлены лимиты, оформляют путем выписки накладной (форма № 264-АПК).
Вместе с тем необходимо заметить, что большинство сельскохозяйственных организаций не в полной мере учитывают возможности типовых форм, а именно не указываются данные о нормах расхода удобрений, семян и посадочного материала, учет минеральных удобрений, внесенных в почву или под культуры, ведется только в физических единицах массы, без учета в центнерах действующего вещества. Также в большинстве случаев по израсходованным бактериальным удобрениям в акте не показывают число погектарных порций. В результате указанных недостатков в первичном учете затрат становится невозможным провести расчет экономических показателей эффективности внесенных удобрений.
Кормов собственного производства и покупных. Данная статья является одной из самых затратных калькуляционных статей животноводства, по которой учитываются затраты на кормовое содержание. При этом источник поступления кормов по их видам должен тщательно контролироваться бухгалтерией. Иначе говоря, при аналитическом учете необходимо вести раздельный учет не только по виду или каждой группе кормов, но также внутри них, а именно подразделять корма на произведенные собственным производством и приобретенный со стороны. Это вызвано необходимостью проведения корректной оценки поступающего и отпускаемого животным корма. Например, в соответствии с «Методическими рекомендациями» Минсельхоза РФ №26 от 31 января 2003 г. корма собственного производства должны оцениваться по плановой себестоимости с доведением в конце года до фактической величины; корма, приобретенные со стороны, могут оцениваться по учетным ценам или по фактической себестоимости приобретения. Вследствие этого корма собственного производства подразделяют на корма прошлых лет, списываемые по сформированной в конце прошлого года фактической себестоимости заготовления, и заготовленные в текущем году, т.е. списываемые в течение года по плановой себестоимости. Таким образом, оценка одного и того же вида (группы, сорта) корма будет различаться, что должно быть учтено при их списании. Списываются корма более распространенным методом средней себестоимости.
Методология и организация внутреннего контроля сельскохозяй ственного производства как инструментария и функции управленческого учета
Подводя итог сказанному, можно утверждать, что МСФО является эффективной основой в построении системы управленческого учета. Отдельные положения и стандарты МСФО могут применяться в управленческом учете. В то же время управленческий учет может служить информационной основой для составления отчетности по МСФО. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что отдельные особенности МСФО накладывают некоторые ограничения на использование стандартов для управленческого учета. В6-первьгх, это различие целей. Так, основными пользователями управленческой отчетности являются управляющие структуры организации, которые изыскивают различные варианты оптимизации деятельности. Для этого необходима детализированная отчетность, позволяющая своевременно внести необходимые коррективы. Отчетность же по международным стандартам предназначена для внешних пользователей (инвесторов, деловых партнеров), которые не могут получать информацию по индивидуальным запросам и используют стандартизированные данные. Вследствие этого цель данной отчетности — обеспечение пользователя сопоставимой информацией предоставление возможности для сравнения разных организаций по единым критериям. Во-вторых, МЄФО ограничивают состав информации, которая включается в отчетность: к обязательными относятся сведения о финансовом; состоянии; денежных потоках, результатах хозяйственной . деятельности.
В управленческом учете наряду-с: информацией, приходящейся на-финант , совые данные, для г принятия управленческих решений? может быть , использоват на любая информация;,, представляемая; в измеримом виде; и необходимая менеджерам; на постоянной основе; в том числе и нефинансовая- (например потенциальные выгоды (или потери), связанные с лояльностью клиентов гили слаженностью работы команды менеджеров). Несмотря на то, что МСФ0?являются хорошей поддержкой в построении системы управленческого учета, в том случае, если исходные цели составления отчетности для,внутренних и внешних пользователей различаются, в отдельных случаях для управленческих целей необходимо применять подходы, отличающиеся от предлагаемых МСФО; Таким образом, принимая это во внимание, при использовании:МСФО для? целей управленческого учета нужно соблюдать следующее положение: если правила, определенные в стандартах, дают возможность получить отчетность, пригодную для управления организацией, то их можно придерживаться. В других случаях; когда организации требуются методы учёта-экономически корректные, но не разрешенные\МСФО, следует отказаться от применения стандартов или внести соответствующие исправления. Как мы уже определили в предыдущем параграфе, международные стандарты финансовой отчетности могут выступать основой при построении систег мы управленческого учета. Но не следует забывать, что для эффективнойi работы этой системы, выполнения ею всех предусмотренных функций необходима действенная система контроля. В современных условиях ввиду роста конкуренции на мировых и отечественных рынках, быстрого развития и изменения технологий,. увеличивающейся диверсификации, бизнеса, и усложнения бизнес-проектов,. управление сельскохозяйственной организацией коренным образом изменяется, что влияет на функционирование ее контрольных систем. В связи с этим внутренний.контроль, находясь-на всех уровнях управления; приобретает характер основы, иначе говоря; гарантией успешной деятельности сельскохозяйственной организации в конкурентной среде рыночных отношений при прочих равных условиях будет являться эффективный внутренний контроль.
На сегодняшний день в большинстве сельскохозяйственных организаций контрольные мероприятия в качестве дополнительных функций осуществляются различными подразделениями и: отделами. Данный факт вызывает разногла- . сия между подразделениями в ответственности и обязанностях по осуществлению" внутреннего контроля. Информация,- необходимая для анализа и контроля поступает с опозданием, когда уже практически невозможно повлиять на негативные отклонения и предотвратить потери от них. Очень часто по причине отсутствия своевременной, достоверной и полной информации руководители не могут объективно проанализировать, оценить, причины отрицательных отклонений в работе, выявить резервы повышения; эффективности деятельности и своевременно принять обоснованные управленческие решения.
В большинстве сельскохозяйственных организаций внутренний контроль заключается лишь в годовой проверке финансово-хозяйственной деятельности, которая дает оценку результатов проведенных операций в прошлом,.так называемый последующий контроль. Это значительно снижает эффективность контроля в процессе подготовки и совершения хозяйственных операций. Для достижения эффективности управления сельскохозяйственной организацией на основе системы внутреннего контроля необходимо выполнение следующих основных условий: финансово-экономическая устойчивость организации; соответствие деятельности организации принятой миссии и стратегии; соответствующий уровень точности и ПОЛНОТЬІІ первичных документов и качество первинной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений; экономное использование всех видов ресурсов; соблюдение работниками организации установленных администрацией правил, требований, процедур; соблюдение требований законодательных актов. Система внутреннего контроля призвана находить направления улучшения? деятельности организации, разрабатывать процедуры максимизации прибыли при четком распределении уровня затрат [318].
Прежде чем переходить к вопросам организации системы внутреннего контроля, необходимо определить, что понимается под категориями «контроль» и «внутренний контроль» в экономической литературе. Как видно из приложения 23 большинство авторов определяют контроль как систему управления. Контроль — это функция управления, представляющая собой совокупность мероприятий по наблюдению и проверке состояния объекта управления, соблюдения и исполнения управляемым субъектом, принятых управленческих решений для выявления отклонения от заданных параметров и проведения регулирующих действий. Внутренний контроль — система внутриорганизацион-ных мероприятий, осуществляемых руководством, должностными лицами, специально созданными службами в виде правового, экономического, финансового, производственно-технического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью структурных подразделений и организации в целом, регламентированная его внутренними документами.
Мы считаем, что для более полного понимания сущности контроля как важнейшей составной части системы управления и как управленческой категории, необходимо выявить систему функционирования выражаемых им отношений, обозначить характерные особенности различных его составляющих. Своевременное обеспечение системы управления всей необходимой информацией для принятия эффективных решений является основной целью внутреннего контроля. В процессе управления организацией внутренний контроль тесно взаимодействует с другими функциями процесса управления, т.е. непременно наблюдается взаимодействие и взаимосвязь контрольной функции с другой управленческой функцией (рис. 9). Таким образом, мы видим, контроль организации выступает неотъемлемой составной частью каждой функции процесса управления; и в .то же время является обособленным элементом, который осуществляет информационное обеспечение процесса управления.
Методика бюджетирования в системе управления сельскохозяйственной организацией и ее подразделениями
Как известно;, одним из элементов»управленческого учета является управленческий анализ:- информационная?подготовка.к оценке вариантов-и альтернатив, к принятию решений. Если имеется1 такая- возможность, внутренняя управленческая? отчетность должнш содержать первичные предварительные аналитические: расчеты,-которые способствуют более эффективному восприятию информации. Для руководителей различных уровней:важно, чтобы управленческая отчетность содержала информацию, представленную в такой форме, которая была бы полезной управленческому персоналу при работе с отчетами. Так, для руководителей подразделений наибольший интерес представляют результаты анализа использования производственных мощностей, загрузки оборудования, их воздействия на затраты и. результаты деятельности. Более подробный. анализ представляют в отчетности, которая предназначена для; высшего управленческого персонала. В данной отчетности представляется анализ влияния всех основных факторов на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. При этом отдельное внимание уделяется анализу финансовых показателей в системе управленческого:учета и бюджетирования [111].
Управленческая отчетность должна учитывать специфику работы организации и информационные потребности руководств, при этом позволяя осуществлять контроль и проводить анализ различных отклонений показателей. Наличие данной информации в отчетности дает возможность осуществить на практике принцип управления по отклонениям, суть которого состоит в том, что руководитель более высокого уровня начинает регулировать деятельность центра ответственности.: с более низким статусом только в случае возникновения отклонения от заданного параметра.
В экономической литературе выделяют два основных метода контроля затрат и доходов организации: сравнение показателей: и бюджетирование. Основу первого-метода составляет обобщение отклонений от определенных норм по местам затрат. Второй метод (бюджетирование) предполагает сравнение плановых показателей с фактическими- затратами по подразделению в целом и является важным инструментов контроля за оптимальным и рациональным использованием ресурсов.
В современных условиях нередко возникает вопрос о целесообразности внедрения на предприятии такой трудоемкой технологии оперативного управления как бюджетирование; поскольку остается неясным каким образом оно может помочь осуществлению стратегических целей организации.
Мы согласны с тем, что1 система бюджетирования является- прежде всего технологией оперативного управления. Однако неоспоримым является и тот факт, что она должна создаваться с учетом стратегических целей организации. Следовательно, в рамках бюджетирования должна аккумулироваться информация, необходимая для оценки деятельности в отчетном периоде и оперативного уточнения направления деятельности при движении к стратегическим ориентирам. Для того чтобы осуществлять контроль процесса достижения стратегических целей, необходимо согласовывать аналитические разрезы бюджетной модели и бюджетные статьи с оказывающими влияние факторами. В этом плане, на наш взгляд, следует согласиться с мнение отдельных авторов о целесообразности использования сбалансированной системы показателей (кеу performance indicators (KPI)). Это позволит системе бюджетирования обеспечивать оперативную, прозрачную взаимосвязь результатов с целями организации и с факторами, оказавшими влияние на их получение. Используя данные анализа результатов бюджетного процесса, руководство будет иметь возможность для принятия решений, ориентированных на реализацию стратегии [265].
Для сельскохозяйственных организаций, осуществляющих свою деятельность в условиях нестабильности мировой и государственной экономики, жестокой конкуренции с другими участниками рынка, особо остро возникает необходимость в координации различных хозяйственных функций путем разработки экономически обоснованных и взаимосвязанных бюджетов.
Также в деятельности сельскохозяйственных организаций, ввиду невозможности прогноза будущих результатов, основной целью формирования любого плана является прежде всего не установление точных данных, так как это принципиально не представляется возможным, а определение границ вариации того или иного показателя. Такая возможность реализуется в системе бюджетирования в виде гибких бюджетов.
Как известно, постановка системы бюджетирования законодательно и нормативно не регламентируется государственными органами. Отдельное определение бюджетирования дается лишь в документе третьего уровня в «Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», в соответствии с п. 50 которого бюджетирование — это технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от коммерческой деятельности на всех уровнях управления, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели. Это процесс разработки, исполнения, контроля и анализа финансового плана, охватывающего все стороны деятельности организации, позволяющей сопоставить все понесенные затраты и полученные результаты на предстоящий период в целом и по отдельным подпериодам [179].
В связи с этим формы и форматы бюджетов, регламент их формирования, утверждения, реализации и контроля разрабатываются и утверждаются в самом хозяйствующем субъекте. Поэтому особую значимость приобретает алгоритм бюджетирования и анализа, основанного на взаимосвязи бюджетов разного уровня и назначения, который должен, на наш взгляд, найти отражение в «Положении о бюджетировании» (приложение 35).
В этом случае необходимо модернизировать методологию бюджетирования и скоординировать систему оперативного управления со стратегическим менеджментом, включив в бюджетную модель ключевые показатели эффективности; согласовать возможности приобретения программного обеспечения системы бюджетирования в интеграции с учетными системами с затратами трудовых ресурсов по ее поддержанию.
Одним из этапов бюджетирования является формирование финансовой структуры, тесно связанной с организационной структурой организации. При определении видов и способов формирования финансовой структуры в литературе встречаются различные интерпретации применяемых терминов.
Так, К.В. Щиборщ, рассматривая понятие «организационная структура», включает в него совокупность структурных подразделений, которые являются объектами бюджетирования, а именно теми «центрами ответственности», для которых определяется бюджетный план, отвечающими за его выполнение, а также в него входит количество и функции служб аппарата управления, чьи обязанности заключаются в разработке, контроле и анализе бюджета организации [341].
