Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономическая природа, содержание и правовое регулирование арендных отношений 7
1.1. Договор аренды (найма): экономическая сущность и юридическая природа 7
1.2. Развитие арендных отношений в России: историческая ретроспектива 13
1.3. Современное состояние правового регулирования арендных отношений 23
Глава 2. Бухгалтерский учет и налогообложение арендных операций 46
2.1. Классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета 46
2.2. Методика бухгалтерского учета арендных операций 64
2.3. Проблема выбора балансодержателя арендованного имущества 99
2.4. Особенности налогообложения операций по учету аренды 111
Глава 3. Аналитические расчеты при проведении арендных операций 123
3.1. Методика расчета величины арендных платежей 123
3.2. Оценка эффективности лизинговых операций 147
Заключение 163
Приложения 173
Литература 180
- Договор аренды (найма): экономическая сущность и юридическая природа
- Классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета
- Методика расчета величины арендных платежей
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики арендные операции выходят на качественно новый уровень. Многие фирмы прибегают к аренде целенаправленно, рассматривая ее в качестве альтернативы покупке оборудования с длительными сроками службы. Определенное распространение начинают получать лизинговые операции, которые являются в некотором смысле разновидностью аренды и представляют собой предпринимательскую деятельность, как правило, специализированных организаций, заключающуюся в приобретении указанного потенциальным арендатором оборудования с целью последующей сдачи его в аренду.
В связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых странах мира, по крайней мере в плане их разнообразия. Однако, если в правовом отношении вопросы регулирования арендных сделок традиционного характера (прокат, аренда зданий и сооружений, аренда транспортных средств и т.д.) характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского сопровождения подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов.
В последнее время в России получил признание лизинговый бизнес. Данный вид предпринимательской деятельности имеет чрезвычайно широкое распространение на Западе (например, в США не менее половины кредитов на развитие материально-технической базы компаний осуществляется через лизинг), однако в России до настоящего времени он пока еще не получил достаточно широкого применения. В большей степени это обусловливается тем, что многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций (прежде всего речь идет о правовых, бухгалтерских и налоговых аспектах лизинговой деятельности), до сих пор являются неурегулированными. Кроме того, в бухгалтерской трактовке всего комплекса арендных операций и, в частности, операций финансовой аренды, приводимой в отечественной системе учета и в странах Запада, существуют серьезные различия.
Упоминание о международных подходах к трактовке арендных операций обусловлено не данью моде. Дело в том, что принятой в 1998 г. Программой реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривается в ближайшие годы осуществить модернизацию отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами учета и отчетности. Поэтому необходимо по крайней мере идентифицировать наиболее существенные различия между: а) трактовкой арендных операций в России и за рубежом; б) отечественной системой регулирования арендных операций и международными нормативно-правовыми документами; в) методологией учета арендных операций, предписываемой российскими нормативными документами и международными стандартами бухгалтерского учета.
Степень изученности проблемы. Бухгалтерские аспекты комплекса арендных отношений в современной отечественной научной литературе отражены достаточно слабо. Следует отметить, что в связи с началом процессов гармонизации отечественной системы бухгалтерского учета и международной учетной практики определенное освещение в научно-методической литературе получила проблема лизинговых операций. Можно упомянуть о работах таких специалистов, как В.Газман, Л.Прилуцкий, Е.Кабанова. Вместе с тем оказался практически забытым целый пласт классических арендных отношений, например, прокат, аренда транспортных средств, аренда предприятия как имущественного комплекса и др. Методология бухгалтерского учета арендных операций в значительной степени определяется их юридической обоснованностью; тесная взаимосвязь юридических и бухгалтерских аспектов предпринимательской деятельности традиционно отражалась в работах ученых в дореволюционный период и, к сожалению, была забыта в последующие годы. В настоящей работе автор попытался привлечь внимание к данной проблеме на примере арендных отношений.
Кроме того, до настоящего времени практически не рассмотрены возможности применения дисконтных оценок при определении характеристик арендных договоров. Методика расчета величины лизингового платежа, предложенная соответствующими нормативными документами, во-первых, достаточно жестко привязана к величине амортизационных отчислений лизингового имущества, что не является абсолютно корректным, и во-вторых, совершенно не учитывает временной аспект, т.е. распределение платежей во времени. В этой ситуации представляется целесообразным использование достаточно проработанных и получивших признание на Западе подходов к оценке имущества и расчету величины платежей с использованием техники дисконтирования и адаптации их к современным отечественным условиям.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании сущности, роли и места арендных отношений в рыночной экономике, разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методологии учета арендных операций, оптимизации налоговой нагрузки на участников арендной сделки. В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
• сформулировать логику идентификации категорий "аренда", "лизинг", "финансовый лизинг" и др. в системе гражданских правоотношений и влияние ее на бухгалтерскую трактовку комплекса арендных операций;
• разработать единый методологический подход к трактовке и отражению арендных операций на счетах бухгалтерского учета, во-первых, основываясь на экономической природе данного вида сделок, во-вторых, исходя из требований действующего законодательства, и, в-третьих, следуя положениям намеченного в России перехода на Международные стандарты финансовой отчетности {International Accounting Standards);
• определить и систематизировать основные видовые характеристики различных типов арендных договоров;
• разработать оптимальные, с точки зрения налогообложения, варианты оценки и учета арендованного имущества и порядка расчетов по арендным договорам;
• определить варианты расчетов экономически обоснованных характеристик типового арендного договора;
• разработать методы оценки экономической эффективности арендных операций для участников сделки.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились методологические, методические и организационно-практические подходы к идентификации и учету арендных операций. Объект исследования - практика работы отечественных коммерческих организаций, в том числе аудиторских фирм, в условиях рыночной экономики.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные акты и нормативные документы по затронутой проблематике, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области теории и истории гражданского права, бухгалтерского учета и финансового анализа, а также разработки международных профессиональных институтов.
Научная новизна исследования. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
• критически рассмотрена трактовка и соотношение категорий "аренда" и "лизинг" в соответствии с их экономической природой, международными стандартами и отечественными нормативными актами в области права и бухгалтерского учета, определены пути решения существующих проблем терминологического характера;
• идентифицированы и систематизированы основные характеристики разновидностей арендных договоров;
• приведена классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета, основывающаяся на экономических аспектах аренды, а не на формальных признаках договора;
• разработаны и теоретически обоснованы принципы раздельного учета текущих арендных платежей и платежей в погашение выкупной цены для договоров аренды с последующим выкупом;
• в целях обеспечения достоверности информации, отражаемой в отчетности у субъектов аренды, автором рекомендовано уточнить действующий порядок учета арендных операций у арендатора исходя из логики его обязательств перед арендодателем;
• критически проанализирована действующая методика расчета величины лизинговых платежей и предложены способы ее совершенствования, основанные на применении ряда идей, заложенных в аналогичные методики, используемые в экономически развитых странах; в частности, предложена методика расчета величины лизинговых платежей с использованием техники дисконтирования;
• приведено сравнение двух вариантов оценки лизингового имущества лизингополучателем в балансе - с учетом причитающихся к уплате лизингодателю процентов и без них; обоснован выбор варианта учета на основе анализа конкретных условий лизингового договора, текущего финансового состояния предприятия и его политики в отношении структуры капитала;
• предложены методики учета арендных операций, позволяющие в рамках действующего законодательства оптимизировать налоговую нагрузку на предприятия;
• разработан подход к оценке эффективности осуществления арендных (лизинговых) операций как с позиции арендатора (лизингополучателя) в отношении выбора источников финансирования, так и с позиции арендодателя (лизингодателя) с учетом инвестиционной направленности подобных сделок.
Практическая значимость работы. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что оно непосредственно связано с решением задач, сформулированных в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Сделанные автором предложения в отношении классификации арендных операций, а также порядка их учета и отражения в отчетности субъектов арендных сделок могут быть использованы при разработке отечественного стандарта (положения) по учету аренды.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались автором на различных научных конференциях, в частности, на Всероссийской научной конференции "Экономическая наука и Санкт-Петербургский университет: история и современность" (СПбГУ, 25-27 мая 1999 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов, посвященной 275-летию С.-Петербургского государственного университета (СПбГУ, 1999 г.), Всероссийской научной конференции "Экономическая наука: теория, методология, направления развития" (СПбГУ, 14-16 мая 1998 г.), Четвертой международной конференции студентов и аспирантов "Предпринимательство и реформы в России" (СПбГУ, 24-27 ноября 1998 г.), Третьей международной конференции студентов и аспирантов им. Л.В.Канторовича "Предпринимательство и реформы в России" (СПбГУ, 1997 г.).
Публикации. Автором опубликовано пятнадцать работ, в том числе монография (в соавторстве), общим объемом 9,6 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и списка использованной литературы. Работа включает 172 страницы основного текста и 5 приложений.
Договор аренды (найма): экономическая сущность и юридическая природа
Характеристике арендного договора как элемента гражданского права должно предшествовать корректное как в юридическом, так и экономическом аспектах определение этой формы договорных отношений. Очевидно, что отдельные признаки и свойства арендных операций присущи также некоторым другим видам договоров (например, договорам подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), поэтому необходимо выделить аренду в системе гражданских правоотношений путем сопоставления ее с указанными юридическими категориями.
Очевидно, что наиболее близкими по содержанию к арендным операциям являются отношения кредитования и отношения купли-продажи имущества.
Несомненное сходство договора аренды с договором купли-продажи было подмечено уже давно и потому нашло отражение в законодательствах многих стран. Если по договору купли-продажи покупатель приобретает право собственности на купленную вещь, то при договоре аренды арендатор, равным образом, становится полным распорядителем плодов, продукции или доходов, которые извлечены им в результате использования арендуемого имущества. Арендатор получает в свою собственность все выгоды от нанятого в соответствии с договором имущества, при этом собственник вещи в пределах срока договора на эти выгоды (выгоды от вещи) не имеет никакого права.
Необходимо сделать одну оговорку - договором аренды может предусматриваться, что часть продукции, полученной в результате использования нанятого имущества, передается арендодателю в качестве арендной платы. Данное положение не противоречит определенной выше позиции, поскольку продукция является собственностью арендатора, по крайней мере, до тех пор, пока она не передана арендодателю.
Таким образом, между продукцией, получаемой с помощью арендованного имущества, и арендодателем прерывается всякая связь; иными словами, арендатор по договору аренды приобретает права владения, пользования и распоряжения полученными выгодами, т.е. приобретает право собственности на них. Здесь имеет место определенная аналогия с договором купли-продажи, поскольку связь между вещью и выгодами, полученными от ее использования, с одной стороны, и продавцом имущества, с другой стороны, уничтожается актом купли-продажи.
Договор аренды устанавливает для арендатора вещное право на все выгоды, которые вещь по своему существу, сохраняя при этом свою натуральную форму, может дать при ее использовании. Иными словами, арендованное имущество, не должно меняться по своим основным характеристикам в процессе его эксплуатации арендатором и подлежит возврату в обусловленном договором состоянии с учетом нормального износа. До тех пор, пока права пользования и владения имуществом рассматриваются только в связи с правом собственности на само имущество, невозможно надлежащим образом уяснить сущность и юридическую природу договора аренды. Конечно, между договорами купли-продажи и аренды существует громадная разница, однако если попытаться выделить функции владения и пользования из категории собственности и рассматривать их как самостоятельные экономические ценности, то становится очевидным сходство, которое существует между данными двумя договорами.
При договоре аренды арендатор, как и покупатель при договоре купли-продажи, покупает от арендодателя право собственности на выгоды от нанимаемого имущества, т.е. эти выгоды приобретают особое экономическое значение и фактически становятся предметом покупки со стороны арендатора и предметом продажи со стороны арендодателя. Ситуация осложняется только тем, что эти выгоды, не имея возможности существовать отдельно и находясь поэтому в связи с самой вещью, налагают на их собственника (т.е. арендатора) обязанность не разрушать и не изменять вида самой вещи, остающейся собственностью арендодателя.
Фактически сущность аренды заключается в том, что она представляет собой покупку будущих выгод (например, продукции) от пользования имуществом; как и при договоре купли-продажи имущество приобретается для дальнейшего использования. По своей сути единственная разница между этими договорами состоит в том, что на нанимателя налагаются определенные обязанности по содержанию и возврату нанятого имущества.
По своей природе договор аренды относят к категории вещных, реальных договоров. Вещное право, называемое также абсолютным, предоставляет человеку непосредственное господство в той или иной форме над вещью, т.е. объектом вещного права является вещь. Обязательственное право дает одному лицу право требовать от другого совершения определенного действия, которое и является объектом права. Это право называют еще относительным.
Вещное право абсолютно и устанавливается независимо от воли субъектов. Например, право собственности, составляющее наиболее значимую часть категории вещных прав, может приобретаться по рождению. Что касается обязательственного права, то для его возникновения необходима воля субъектов, которая и выражается в виде договора, заключенного на определенных условиях по обоюдному согласию контрагентов.
При столкновении абсолютного права с относительным последнее всегда уступает первому. Так, собственник практически всегда может потребовать обратно вещь, отданную другому лицу, при условии возмещения ущерба, вызванного несвоевременным расторжением договора.
К какой категории следует относить права арендатора - к категории вещных прав или к сфере обязательственного права?
Классификация арендных операций с позиции бухгалтерского учета
Наряду с правовой оценкой арендных договоров, рассмотрим бухгалтерскую трактовку данного комплекса операций. На передний план в этом случае выступает приоритет содержания договора над его формой, условиями или иными формальными признаками.
Как и при заключении любого договора, условия арендного соглашения могут достаточно широко варьировать. Период действия договора может быть от нескольких дней до ожидаемого полного срока службы имущества, оцениваемого обычно годами. Арендные платежи фиксируются постоянной величиной или изменяются от периода к периоду. Обязанности по техническому содержанию имущества, страхованию, осуществлению всех видов ремонтов могут быть возложены в соответствии с договором либо на арендатора, либо на арендодателя.
Несмотря на кажущееся разнообразие, бухгалтерские стандарты большинства стран с определенной долей условности выделяют две широкие категории аренды - аренда финансовая и аренда операционная. (В отечественной практике первую иногда называют лизингом или долгосрочной арендой с правом выкупа, а вторую - текущей или краткосрочной.) Бухгалтерские проблемы в сфере арендных операций возникают прежде всего с финансовой арендой. В настоящее время единой, универсальной системы критериев для классификации арендных операций в мировой бухгалтерской практике не существует. В целом можно сказать, что финансовую аренду определяют как одну из форм финансирования фактического приобретения актива арендатором - так называемая "скрытая" покупка; арендатор, формально не являясь собственником имущества, в течение всего срока его службы использует это имущество для своих целей, возмещая арендодателю платежами стоимость объекта аренды.
Однако даже там, где бухгалтерская практика в целом схожа, отдельные детали учета могут существенно различаться. Во многом данное обстоятельство связано, вероятно, с тем, что при написании национальных стандартов учета не всегда удается соблюдать один из основополагающих принципов бухгалтерского учета - требование приоритета содержания перед формой, вследствие чего трактовка тех или иных операций осуществляется исходя из ряда формальных признаков, а не из экономической природы сделок.
Например, в соответствии с требованиями шведской профессиональной организации аудиторов (FAR - Foreningen Auktoriserade Revisorer) финансовой арендой в Швеции считается только такая сделка, условиями которой предусматривается обязательная покупка арендуемого оборудования по окончании срока аренды. Подобное требование в области учета арендных операций зафиксировано также, например, в испанском законодательстве. На практике же совершенно необязательно исполнение данного условия - компания может фактически владеть и пользоваться объектом аренды в течение всего срока его службы, путем арендных платежей выплачивая арендодателю всю стоимость арендованного имущества, однако формальный признак - переход права собственности от арендодателя арендатору по окончании срока действия договора - в контракте может быть и не прописан, что позволяет трактовать арендную операцию как сделку аренды операционной со всеми вытекающими отсюда последствиями. Забегая вперед, отметим, что объект финансовой аренды, как правило, капитализируется арендатором, т.е. ставится им на баланс, что влечет за собой начисление ряда налогов - налог на имущество, налог на приобретение отдельных видов имущества и т.д.
В некоторых странах проблема классификации арендных сделок с позиции бухгалтерского учета напрямую увязывается еще и с характером обязательств, возникающих у арендатора. Совершенно очевидно, что последствия одностороннего расторжения арендатором договора аренды при различных условиях неодинаковы для арендодателя. Например, для компании, занимающейся сдачей имущества в краткосрочную аренду (прокат), досрочный, неоговоренный возврат объекта аренды арендатором за редким исключением практически никак не скажется на финансовом положении. Законодательство многих стран, в том числе и Гражданский кодекс РФ, наделяет арендатора правом при краткосрочной аренде (прокате) в любой момент расторгнуть договор без опасности уплаты каких-либо штрафов; необходимо лишь письменно уведомить арендодателя о расторжении договора, а в некоторых странах подобное заблаговременное уведомление вообще не требуется. В случае же аренды, например, "уникального", несерийного оборудования, созданного специально на заказ, последствия одностороннего, непредвиденного расторжения договора арендатором могут быть весьма плачевны для арендодателя, поскольку вследствие именно уникальности объекта возможность повторной сдачи его в аренду представляется в некоторых случаях весьма сомнительной.
Вследствие вышесказанного, в западной практике учета (прежде всего имеются в виду страны, исповедующие англо-американскую модель бухгалтерского учета) введено понятие "неаннулируемого" или "нерасторжимого" арендного договора, что в общем случае в применении к арендным сделкам может трактоваться следующим образом: арендатор при досрочном, неоговоренном расторжении обязан будет не только возвратить имущество и произвести выплаты уже начисленной арендной платы, но также уплатить будущую, еще не начисленную арендную плату, таким образом, компенсируя убытки арендодателя. Например, в некоторых странах (Германия, Франция, Австрия, Швеция) в структуре арендного соглашения выделяют так называемый "основной срок аренды", в течение которого условия договора будут выполнены наверняка. Именно существенность указанного требования "нерасторжимости" в договоре аренды является в западной учетной практике необходимым (однако, следует отметить, не достаточным) условием для признания сделки как операции финансовой аренды.
Методика расчета величины арендных платежей
Зачастую это приводит к тому, что величина платежа лизингодателю не равна сумме, относимой на себестоимость лизингополучателем, особенно в том случае, если износ начисляется в течение длительного времени.
Во-вторых, сумма процентов лизингодателю, включаемая в стоимость лизингового имущества, в некоторых случаях может составить весьма значительную величину, сопоставимую (особенно в условиях инфляции) со стоимостью имущества у лизингополучателя. Это приводит к искусственному завышению базы для исчисления налога на имущество, а также величины обязательств предприятия, что способствует ухудшению его финансового положения.
В-третьих, в состав лизингового платежа в соответствии с законом "О лизинге" могут включаться расходы лизингодателя по страхованию, обслуживанию имущества (например, расходы по осуществлению ежегодного планового ремонта). Таким образом, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя, данные расходы подлежат капитализации т.е. включаются в первоначальную стоимость имущества у лизингополучателя. Однако расходы подобного вида, в соответствии с нормами бухгалтерского учета и налогообложения, следует финансировать за счет себестоимости, поскольку они носят текущий, а не капитальный характер. Отметим также, что на момент заключения договора эти расходы не всегда очевидны, поэтому заблаговременное отражение их в учете представляется не совсем корректным.
В-четвертых, договором лизинга может быть установлен порядок, согласно которому текущие лизинговые платежи подлежат корректировки соразмерно, например, с темпами инфляции. В этом случае на момент подписания договора общая сумма лизинговых платежей, т.е. первоначальная стоимость имущества для лизингополучателя, не может быть точно определена.
В-пятых, в случае оценки имущества в балансе лизингополучателя в общей сумме причитающихся лизингодателю за весь период договора платежей возникает ряд сложностей методологического и учетного характера в том случае, если лизингополучателем проводится переоценка лизингового имущества. Поскольку величина комиссионного вознаграждения лизингодателю зависит от стоимости лизингового имущества (см. расчет в табл. 3.2), то при переоценке сумма комиссии изменится (изменяется первоначальная стоимость имущества, а также сумма накопленного износа). Кроме того, следует отметить, что переоценивать сумму, отраженную у лизингополучателя по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество", не правомерно - переоценке должны подвергаться только те суммы, которые идут в возмещение стоимости имущества лизингодателю, но не расходы текущего характера (плата за дополнительные услуги, страховые взносы и т.д.), которые согласно приказу Минфина РФ № 15 включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества у лизингополучателя.
Решение подобных проблем может заключаться в следующем: лизингополучатель отражает объект лизинга по дебету счетов учета имущества в корреспонденции со счетами обязательств в некоторой согласованной с лизингодателем оценке, например, по фактической стоимости имущества у лизингодателя. Комиссия лизингодателю, плата за дополнительные услуги и другие аналогичные выплаты начисляются лизингополучателем периодически как текущие платежи по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов учета обязательств.
Таким образом, каждый текущий лизинговый платеж в бухгалтерском учете должен быть разделен лизингополучателем на две суммы, одна - идущая на погашение стоимости имущества (сумма начисленного износа на объект лизинга, обращаясь к данным примера - АО) и другая -оплата процентов лизингодателю, стоимость дополнительных услуг и т.д. (ПК+ДУ+КВ).
Рассмотрим систему отражения операций финансового лизинга по счетам у лизингополучателя для каждого из описанных вариантов, используя данные вышеприведенного примера 3.1. Для упрощения расчетов предположим, что финансовый результат у участников сделки определяется раз в год, а не ежемесячно.
В табл. 3.3 для сравнительных целей приведен вариант отражения лизингового имущества в учете лизингополучателя в оценке, равной общей сумме причитающихся платежей, т.е. подход, декларированный в приказе Минфина № 15 (вариант 1).
Бухгалтерские проводки, приведенные в табл. 3.4, представляют собой вариант учета лизингового имущества лизингополучателем, предусматривающий разделение каждого лизингового платежа на две суммы - оплата в возмещение стоимости имущества лизингодателю и величина его текущих расходов (вариант 2). Следует отметить, что несмотря на раздельный порядок начисления различных составляющих лизингового платежа, данное обстоятельство никоем образом не влияет на порядок оформления расчетов с лизингодателем, поскольку сумма платежа оформляется единым документом (счетом-фактурой) с выделением налога на добавленную стоимость для предъявления к возмещению из бюджета в общеустановленном порядке.
