Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Методологические основы консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий 11
1.1. Место и роль консолидированного учёта в учётной системе группы взаимосвязанных предприятий 11
1.2. Предмет, объекты и метод консолидированного учёта как практической деятельности и научной дисциплины 31
1.3. Консолидированная отчётность группы взаимосвязанных предприятий .40
Глава 2. Общее и особенное в организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК 62
2.1. Консолидированный учёт собственного капитала группы взаимосвязанных предприятий АПК 62
2.2. Консолидированный учёт задолженности группы взаимосвязанных предприятий АПК 72
2.3. Консолидированный учёт доходов и расходов группы взаимосвязанных предприятий АПК 75
Глава 3. Методика организации консолидированного учёта производственно-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий АПК 95
3.1. Подготовительные и консолидационные процедуры финансовой отчётности группы взаимосвязанных предприятий АПК 95
3.2. Составление консолидированной отчётности по группе взаимосвязанных предприятий АПК 127
Заключение 137
Список литературы 141
Приложения 161
- Место и роль консолидированного учёта в учётной системе группы взаимосвязанных предприятий
- Консолидированный учёт собственного капитала группы взаимосвязанных предприятий АПК
- Подготовительные и консолидационные процедуры финансовой отчётности группы взаимосвязанных предприятий АПК
Введение к работе
Для современного этапа развития отечественного бизнеса характерны холдинговые формы его организации. Причины их распространения заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, интеграции последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения. При несомненных преимуществах организации бизнеса в виде группы взаимосвязанных предприятий собственники не имеют достоверной оценки состояния активов, обязательств, доходов, расходов, прибылей и убытков группы подконтрольных предприятий. Затруднена объективная оценка результатов бизнеса в целом и отдельных бизнес-процессов.
Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчётности консолидированной группы, и частных методик для отдельных отраслей отечественной экономики, отражающих специфику каждой отрасли.
Если принципы формирования консолидированной отчётности определены международными стандартами, Методическими рекомендациями Министерства финансов РФ по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности, то более частные, отраслевые методики консолидации учета и составления отчетности пока не разработаны. Не является исключением и сфера функционирования агрохолдингов, объединяющих сельхозтоваропроизводителей, предприятия по переработке продукции, торговлю, материально-техническое снабжение, транспорт и другой агросервис. Отсутствие методических рекомендаций организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности в таких сложных по структуре многоотраслевых формированиях создает информационную недостаточность и информационную асимметрию, препятствует достоверной оценке финансового состояния групп взаимосвязанных предприятий, лишает их
возможности научно-обоснованного управления ресурсами, расходами и доходами.
В разработку методологических и методических проблем организации современного российского бухгалтерского учета и становления его как системы научных знаний большой вклад внесли А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, СМ. Бычкова, В.А. Гильде, Н.М. Заварихин, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Н.П.Кондраков, А.Н. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, А.С. Наринский, К.Н. Нарибаев, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, И.В. Петрова, Я.В. Соколов, В.И. Стражев, А.А Шапошников, А.Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и ряд других отечественных ученых.
Проблеме отчетности как элементу метода бухгалтерского учета посвятили труды: Л.А. Бернстайн, И. Бегте, Е.И. Богатырева, И.Э. Дымова, О.В. Ефимова, И.И. Каракоз, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Н.П.Кондраков, М.В. Новикова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, А.А. Салтыкова, Г.Н. Соколова, А.Н. Хорин, Л.З. Шнейдман,
Особенность современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, изложена в трудах: Р. Ахметова, Г. Дезы, В. Дементьева, Н. Зарука, С. Лавлинского, С. Перегудова, В. Плотникова, Е. Румянцевой, А. Хицкова, Ю. Якутина и др.
В целях разработки и углубления основ консолидации и анализа отчетности российских холдинговых групп весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах О. Амата, X. Андерсона, Дж. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуда, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и других авторов. Кроме научных работ, методическая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Несмотря на значимость представленных работ, большинство из них не ставят задачу формирования теории консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний и развивают отдельные положения «Методических рекомендаций по составлению
и представлению сводной бухгалтерской отчётности» Министерства Финансов РФ, стандарта IAS 27. Те же работы, которые дают практические рекомендации, не отражают специфики консолидации отчётности предприятий в отдельных отраслях отечественной экономики. Так, до сих пор отсутствуют методические рекомендации для составления консолидированной бухгалтерской отчётности для группы взаимосвязанных предприятий АПК.
Цель работы - сформировать методологическую основу и предложить методику организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК.
Достижение цели методологического и методического обеспечения организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК возможно при решении следующих задач:
раскрыть место и роль консолидированного учёта как подсистемы бухгалтерского учета;
определить предмет, объекты и метод консолидированного учёта;
выявить особенное в методике ведения и организации консолидированного учёта группы взаимосвязанных предприятий АПК и установить общее, независящее от отраслевых и других конкретных условий организации консолидированного учёта;
разработать практические рекомендации по организации консолидированного учёта при создании и функционирующей группы взаимосвязанных предприятий АПК.
Предметом исследования послужила существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий, экономические отношения, возникающие в процессе организации консолидированного учёта и отчётности на его основе.
Объектом исследования стала совокупность взаимосвязанных предприятий АПК Волгоградской области.
Методологическую и теоретическую базу диссертационного исследования составили фундаментальные теории и гипотезы, представленные в трудах по учёту отечественных и зарубежных авторов, программные разработки Комитета по международным стандартам бухгалтерского учёта, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
При проведении исследования использованы общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики "общее", "особенное" и "единичное", категории "формы" и "содержания", а также использованы экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико-математические методы.
Эмпирической основой исследования стали статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области, документы и отчётность предприятий, входящих во взаимосвязанные группы, факты опубликованные в научной литературе и периодической печати, собственные расчеты автора, полученные в практической деятельности.
Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета на российских предприятиях.
Положения диссертации, выносимые на защиту.
Консолидированный учет является подсистемой бухгалтерского учета, формирующейся при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных предприятий.
Метод консолидированного учета - информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.
Целью консолидированного учета является информационное обеспечение анализа достижения целей интеграции, которые могут иметь
следующий вид: получение синергического эффекта, снижение операционных и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупка активов по трансфертным ценам, возможность использования временно свободных денежных фондов и др.
Аддитивное формирование отчетности консолидированной группы имеет своим следствием брутто — значение статей сводной отчетности группы интегрированных предприятий. Для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности необходимо исключить внутренние обороты по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и некоторых других объектов. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто — значениями и нетто — значениями суммовых показателей статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий.
На разработку инструментария, используемого для организации и ведения консолидированного учёта, влияют 2 группы отклонений: 1) связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости элементов финансовой отчётности (постоянные), и 2) обусловленные разницей в признании доходов и расходов в финансовом и консолидированном учётах (межпериодные).
Годовая консолидированная финансовая отчётность агропромышленного холдинга должна составляться за период с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в следующем:
1. Обосновано, что консолидированный учет является подсистемой бухгалтерского учета, формирующейся при фрагментарной интеграции управленческого и финансового видов бухгалтерского учета под влиянием потребностей внутренних и внешних пользователей отчетности группы объединенных предприятий. Уточнен предмет консолидированного учета как
существенная для составления сводной отчетности совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий.
Метод консолидированного учета определен как информационное моделирование, нацеленное на создание информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап, процедуры консолидации и составление консолидированного отчета.
Выявлена зависимость цели и способов ведения консолидированного учета от целей интеграции, которые могут иметь следующий вид: получение синергетического эффекта, снижение операционных и общих затрат, оптимизация налоговых платежей, покупка активов по трансфертным ценам, возможность использования временно свободных денежных фондов и др.
Доказано, что аддитивное формирование отчетности консолидированной группы имеет своим следствием брутто - значение статей сводной отчетности группы интегрированных предприятий. Для получения нетто - значений статей консолидированной отчетности необходимо исключить внутренние обороты по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и некоторых других объектов. Объектами консолидированного учета являются отклонения между брутто - значениями и нетто - значениями суммовых показателей статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий.
Классифицированы отклонения нетто - показателей статей консолидированной отчетности исходя из их экономического содержания и инструментария консолидированного учета. На разработку инструментария, используемого для организации и ведения консолидированного учёта, влияют 2 группы отклонений: 1) связанные с использованием в финансовом и консолидированном учётах различного порядка формирования стоимости элементов финансовой отчётности (постоянные), и 2) обусловленные разницей в признании доходов и расходов в финансовом и консолидированном учётах (межпериодные).
6. Предложено составлять годовую консолидированную финансовую отчётность с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего в соответствии со сложившейся моделью признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства.
Теоретические положения по консолидированному учёту и составлению на его основе консолидированной отчётности, освещенные в исследовании, могут быть применены для разработки национального стандарта по консолидированному учёту и отчётности, адаптации его через методические рекомендации к аграрной сфере отечественной экономики. Отдельные теоретические положения могут быть использованы для преподавания таких дисциплин, как "Финансовый учёт", "Финансовый анализ", "Финансовый менеджмент", "Международные стандарты бухгалтерского учёта".
Практическая значимость работы состоит в использовании её теоретических выводов для организации консолидированного учёта и составления консолидированной отчётности по группе взаимосвязанных предприятий АПК РФ.
Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Волгоградского государственного университета г. Волгограда (2000-2004 гг.), на межвузовских конференциях молодых ученых г. Волгограда (2000-2004 гг.), Поволжском форуме бухгалтеров и аудиторов в г. Волгограде (2000 г.).
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе в Волгоградском государственном университете, учебно-методических центрах по аттестации профессиональных бухгалтеров г. Волгограда.
Результаты научного исследования внедрены в экономическую практику взаимосвязанных групп предприятий АПК Волгоградской области в соответствии со сложившейся в них финансовой структурой, спецификой деятельности.
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в 5 публикациях общим объёмом 5,05 печатных листа.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа изложена на 140 страницах, содержит 32 таблицы, 8 рисунков и 13 приложений.
Место и роль консолидированного учёта в учётной системе группы взаимосвязанных предприятий
Корпоративные формы управления в сельском хозяйстве реализуются через различные образования в виде холдингов. Функционирование холдингов связано с развитием акционерной формы собственности и позволяет без прямого слияния различных с точки зрения сфер приложения капиталов осуществлять их функциональное взаимодействие в соответствии с общими целями. Обычно в мировой практике под холдинговой компанией понимают акционерные общества, которые ставят перед собой цель путем приобретения пакетов акций, как правило, контрольных, других компаний и фирм осуществлять по отношению к ним контрольные, управленческие, финансово- кредитные и др. функции, сохраняя при этом юридическую и оперативно-тактическую самостоятельность и экономическую самостоятельность [53]. Классическая холдинговая компания состоит, как правило, из головной компании и дочерних фирм. Она возглавляет целую систему хозяйствующих субъектов взаимосвязанных совладением акционерных капиталов и соответствующими хозяйственными отношениями, позволяющими как системе в целом, так и каждому элементу этой системы функционировать с большей эффективностью.
Положение о финансово-промышленных группах и порядке их создания (утвержденное Указом Президента РФ от 5 декабря 1993 г. № 2096 «О создании финансово-промышленных групп в Российской Федерации») предусматривало следующие пути формирования ФПГ в добровольном порядке или через консолидацию пакетов акций:
1. учреждение участниками группы акционерного общества открытого типа в порядке, предусмотренном законодательством России;
2. передача этими участниками (предприятиями и финансово-кредитными учреждениями) находящихся в их собственности пакетов акций в доверительное управление одному из участников группы; 3. приобретение одним из участников группы пакетов акций других предприятий, а также учреждений и организаций, становящихся участниками группы.
Российским ФПГ, по мнению В. Дементьева, свойственно стремление к одновременному использованию нескольких механизмов консолидации капитала в следующих формах:
1. совместно учреждаются акционерные компании (центральная компания группы, торговый дом и др.);
2. часть активов участников группы передается в доверительное управление центральной компании;
3. формируются специальные централизованные фонды группы;
4. концентрация ресурсов повышается с помощью кредитов;
5. одни члены группы участвуют в капитале других [54].
По характеру своей деятельности холдинговые компании могут подразделяться на так называемые чистые холдинги, то есть компании, занимающиеся исключительно контрольно-управленческой деятельностью, и смешанные холдинги, в ведении которых помимо функций управления и контроля находятся также вопросы ведения предпринимательской деятельности - промышленной, торговой, транспортно, кредитно-финансовой и др. Важной отличительной чертой российский материнских компаний является их активное участие в предпринимательской деятельности.
Необходимость создания структур холдингового типа вытекает из актуальности решения одной из главных задач - сохранения существующей технологической базы, не опираясь на жесткие административные меры, а на основе финансового единства сложных производственных комплексов. Единая финансовая база, присущая холдинговым структурам, необходима для осуществления единой научно-технической и инвестиционной политики и для координации производственно-хозяйственной деятельности. По своему существу, современные холдинги выступают в форме финансово-промышленных групп (ФПГ). Исходя из общепринятой практики ФПГ можно определить как крупные организации, в рамках которых происходит объединение производственных предприятий, финансовых и прочих институтов в целях осуществления скоординированной хозяйственной деятельности и координации движения капиталов.
Данные структуры являются современной формой объединения банковского и промышленного (иногда и торгового) капиталов, позволяющих на совместной основе осуществлять реализацию крупных проектов.
ФПГ представлены, как правило, тремя структурами: производственной (предприятия), финансовой (банки, страховые компании, инвестиционные фонды и пр.), коммерческой (торговый дом, транспортные, сервисные фирмы и пр.)[132].
Консолидированный учёт собственного капитала группы взаимосвязанных предприятий АПК
Согласно п. 3.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности [127] необходимой процедурой консолидации является вычитание финансовых вложений головного предприятия в уставные капиталы дочерних обществ и уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головному предприятию. В сводном балансе взаимосвязанных предприятий, получаемом путём объединения двух балансов обществ, стоимость реально принадлежащих обществам активов завышена на стоимость финансовых вложений головного предприятия в уставные капиталы дочерних обществ, а стоимость пассивов на уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головному предприятию. Статья «Долгосрочные финансовые вложения» указывает на наличие у материнской компании акций дочернего предприятия, обеспечением которых является имущество дочернего общества, подлежащее консолидации. Статьями противоположного характера в отчётности дочернего общества являются статьи «Уставный капитал» и «Добавочный капитал», которые показывают стоимость активов, полученных от учредителей. Таким образом, статьи «Долгосрочные финансовые вложения» в балансе материнского общества и статьи «Уставный и добавочный капитал» в балансе дочернего общества характеризуют одну и ту же часть имущества этого общества и при объединении имущества обоих обществ являются дублирующими статьями. При внесении имущества в уставный капитал в учёте передающего общества эти активы трансформируются в долгосрочные финансовые вложения (при этом сумма общих активов такого общества не изменяется), а в учёте получающего общества эти активы отражаются на соответствующих балансовых счетах (что увеличивает общую сумму активов общества). Это приводит к тому, что одна и та же стоимость активов отражена дважды, для целей консолидации требует исключения.
Вычитание инвестиций и капитала из объединённого баланса двух предприятий зависит от доли в уставном капитале дочернего общества и цены приобретения этой доли. Именно влияние этих двух факторов определяет возможные варианты осуществления процедур элиминирования инвестиций.
Самой простой ситуацией, не вызывающей затруднений при консолидации, является владение материнским обществом 100% акциями дочернего общества, приобретёнными по цене, равной стоимости уставному капталу дочернего общества. Такая ситуация возникает в момент учреждения общества и в данном случае статья «Долгосрочные финансовые вложения» в балансе материнского общества по стоимости равняется статье «Уставный капитал» в балансе дочернего общества. Поэтому при консолидации баланса данные статьи исключаются, и уставный капитал консолидированного баланса равняется уставному капиталу материнского общества. Порядок консолидации при данном варианте приведён в Приложении 2.
Разновидностью данной ситуации является превышение стоимости вносимых активов над величиной уставного капитала. Такая ситуация может возникнуть, например, при внесении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Получаемое дочерним обществом имущество отражается в учёте по курсу на дату получения, а превышение рассматривается как нематериальный актив и отражается на соответствующем балансовом счёте. При элиминировании инвестиций в этом случае необходимо из сводного баланса исключать не только величину уставного капитала дочернего общества, но и стоимость добавочного капитала, соответствующую превышению инвестиций над уставным капиталом. Учитывая то, что в статье баланса «Добавочный капитал» отражается не только эмиссионный доход, но и учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества, результаты переоценки на величину добавочного капитала, подлежащую уменьшению и консолидации, следует определять как разность между стоимостью инвестиций и величиной уставного капитала дочернего общества.
Для того, чтобы установить контроль материнской компании над дочерней, нет необходимости в приобретении 100% акций дочернего общества. Наличие более 50% пакета акций дочернего общества даёт возможность установления контроля над этим обществом. Данный вариант структуры уставного капитала является наиболее распространённым. Поскольку при консолидации полностью объединяется имущество двух обществ, то при владении материнским обществом пакетом акций в размере менее 100% необходимо учитывать интересы других участников дочернего общества. Доля меньшинства должна найти отражение в консолидированном балансе. Для этого необходимо вводить в консолидированный баланс статью «Доля меньшинства». Эта доля в консолидированном балансе представляет собственный источник финансирования группы взаимосвязанных предприятий и должна отражаться в разделе баланса «Капитал и резервы». Доля меньшинства, как правило, состоит из двух частей: части уставного капитала, соответствующей доли в нём остальных акционеров, и части других источников собственных средств предприятия (резервный капитал, добавленный капитал, нераспределенная прибыль), соответствующей проценту в уставном капитале общества. Поэтому при консолидации эта доля вычитается из соответствующих статей и в общей сумме отражается в статье «Доля меньшинства».
Подготовительные и консолидационные процедуры финансовой отчётности группы взаимосвязанных предприятий АПК
В соответствии с общим порядком составления консолидированной отчётности в таблице 3.1, составленного на основе изложенного выше материала, первым шагом является ознакомление со структурой взаимного участия в собственности предприятий консолидированной группы и финансовой структурой взаимосвязанных предприятий. Схема взаимосвязи в исследуемой консолидируемой группе материнского общества и дочерних обществ № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8 представлена в Приложении 12. В соответствии с отношениями собственности, сложившимися в представленной взаимосвязанной группе, предприятия: № 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8 признаются дочерними к головной организации по условию стопроцентного долевого участия в уставных капиталах дочерних обществ. Предприятие взаимосвязанной группы № 7 можно считать зависимыми от головной организации, так как головная организация совместно с аффинированными по отношению к ней лицами может определять решения, принимаемые обществом, и имеет над ним полный контроль.
Перегруппировки статей отчётности предприятий консолидированной группы не требуется, поскольку на российских предприятиях используются типовые формы отчетности, рекомендованные Министерством финансов РФ. Все предприятия рассматриваемой консолидированной группы используют типовую учётную политику. Таким образом, приведение в соответствие с учётной политикой материнской компании состава и содержания статей отчётности предприятий консолидированной группы также не требуется.
Таким образом, по результатам подготовительного этапа консолидации можно констатировать, что имеется необходимость приведения финансовой отчётности консолидируемых предприятий, составленной за календарный год, к сельскохозяйственному году.
Период составления консолидированной отчётности соответствует периодичности формирования финансовой отчётности предприятий, входящих во взаимосвязанную группу. Рассмотрим прохождение всех этапов консолидации на примере II квартала 2004 года.
Для этого необходимо внести ряд корректировок в консолидированный баланс на 01.07.04 г. (Таблица 3.2) и отчёт о прибылях и убытках за I полугодие 2004 г. (Таблицы 3.3, 3.4). Так, сводная прибыль за сельскохозяйственный год (2003-2004 гг.) будет равняться сумме финансовых результатов по консолидированной группе предприятий за III, IV кв. 2003 г. и I, II кв. 2004 г.
