Содержание к диссертации
Введение
1. Учетная политика и её роль в системе бухгалтерского учета 9
1.1. Понятие учетной политики на макроэкономическом и микроэкономическом уровне 9
1.2. Принципы бухгалтерского учета, как методологические основы построения бухгалтерского учета 18
1.3 .Учетная политика организации - база формирования финансового и налогового учета 38
2.Оценка учетной политики, как одного из уровней системы нормативного регулирования бухгалтерского учета 65
2.1. Оценка реализации организационной составляющей учетной политики 65
2.2. Оценка отражения технических решений учетной политики 78
2.3. Оценка представления методик учета отдельных объектов в учетной политике 84 2.4,Отражение элементов налогового учета в рамках учетной политики 97
3. Проблемы формирования и раскрытия учетной политики в условиях реформирования российского бухгалтерского учета 101
3.1. Проблемы формирования и раскрытия учетной политики 101
3.2. Оценка последствий изменения учетной политики 124
Заключение 146
Библиографический список использованной литературы 154
Приложения
- Понятие учетной политики на макроэкономическом и микроэкономическом уровне
- Оценка реализации организационной составляющей учетной политики
- Проблемы формирования и раскрытия учетной политики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время в связи с продолжающимися процессами экономических преобразований в Российской Федерации пристальное, особое внимание уделяется процессу реформирования системы бухгалтерского учета. Реформирование российской системы бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.98.№ 283).
В процессе выполнения названной программы разрабатываются российские стандарты бухгалтерского учета, основанные на Международных стандартах бухгалтерского учета. В связи с утверждением национальных стандартов бухгалтерского для хозяйствующих субъектов предоставляются вариантные методики учета отдельных объектов, что требует выбора наиболее оптимального для него варианта.
В связи с этим, большое значение приобретает Приказ по учетной политике организаций, который, в соответствии с Законом Российской Федерации «О бухгалтерском учете» является одной из составляющих системы нормативного регулирования учета.
В связи с продолжающимся процессом реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации происходит постепенное разграничение учета на финансовый, управленческий и налоговый. Поэтому, наряду с учетной политикой, большого внимания заслуживает налоговая политика организаций.
Одним из первых утвержденных национальных стандартов было Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (приложение к приказу МФ РФ от 28.07.94.№100), которое в ходе выполнения программы реформирования бухгалтерского учета соответствии с международными стандартами было пересмотрено (приказ Минфина РФ от 9.12.98г. №60н), поэтому к текущему моменту накоплен определенный опыт его применения в практической деятельности. Это подтверждает необходимость осуществления анализа использования указанного положения в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, что позволит оценить степень использования организациями предоставленных возможностей в их хозяйственной деятельности.
Осуществление экономических преобразований всегда сопряжено с определенными трудностями. В процессе их претворения в хозяйственную деятельность экономических субъектов возникают определенные проблемы.
Применение в бухгалтерском учете организаций Приказов по учетной политике проявило ряд проблем, связанных с формированием и раскрытием учетной политики, которые требуют пристального внимания и изучения с целью разработки стратегии их решения и устранения.
Вопросам учетной политики посвящены работы ведущих российских и зарубежных экономистов. Вместе с тем, отдельные основополагающие моменты требуют дополнительных разработок.
Все вышеназванное и определило выбор темы и основные направления диссертационного исследования.
Цель н задачи диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является подготовка рекомендаций, направленных на решение сформулированных на основе проведенного анализа проблем учетной политики, и разработка методики количественной оценки последствий изменения учетной политики по отдельным ее элементам. В соответствии с поставленной целью в работе должны быть решены следующие задачи:
- уточнить понятия «учетная политика» и «налоговая политика» ;
- изучить современное состояние, законодательной базы учетной политики;
- установить систему взаимосвязи групп аспектов учетной политики;
- проанализировать состав и структуру приказов по учетной политике организаций;
- проанализировать элементы налоговой политики, отраженные в приказах по учетной политике организаций;
- выявить и изучить проблемы формирования и раскрытия учетной политики;
- разработать рекомендации по решению проблем учетной политики;
- установить зависимость изменений, вносимых в учетную политику и суммы нераспределенной прибыли организации;
- разработать систему оценки и оценить влияние изменения отдельных элементов учетной политики на сумму нераспределенной прибыли организации:
- подготовить рекомендации по раскрытию в отчетности изменений, вносимых в учетную политику.
Предмет и объект исследования.
Предметом исследования является учетная политика организаций в контексте системы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Объект исследования - приказы по учетной политике организаций Красноярского края , Иркутской и Томской областей различных организационно-правовых форм собственности и видов деятельности.
Теоретической и методологической базой исследования послужил ряд законодательных и нормативных актов, регламентирующих вопросы деятельности и бухгалтерского учета организаций на территории Российской Федерации, методы подготовки бухгалтерской отчетности и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные в МСФО, а также теоретические и научно-практические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области методологии бухгалтерского учета.
Степень разработанности проблемы.
Непременной предпосылкой формирования научно-обоснованного подхода к решению поставленной цели представляется ее решение на основе современных мировых достижений в области теории и практики применения учетной политики с учетом специфических особенностей развития России. В этой связи в работе изучены труды отечественных и зарубежных экономистов:
Р. А. Алборова, В. П. Астахова, М. Б. Алексеева, А. С. Бакаева, А. В. Брызгалина, И. В. Барсуковой, Л. А. Бернстайн, Н. Г. Волкова, В. Б. Ивашкевича, Е. Н. Крейниной, М. И. Кутера, И. Н. Ложникова, С. А. Николаевой, Я. В. Соколова, М. В. Семеновой, Л. П. Хабаровой, Л. 3. Шнейдмана и др.
Первенство в разработке данной темы принадлежит Л.З. Шнейдман и А.С. Бакаеву, которые разработали основные теоретические постулаты исследуемого вопроса. Работы других авторов, базируясь на работах Л.З. Шнейдман и А.С. Бакаева, детализируют понятие учетной политики применительно к действующему законодательству и экономической ситуации. Наибольший вклад в эту работу внесли Л.П. Хабарова и С.А. Николаева, причем в работах последней сформулированы отдельные проблемы, связанные с учетной политикой.
В процессе научной работы использованы законодательные и нормативные правовые акты по общеэкономическим вопросам, бухгалтерскому учету, налогообложению, публикации по проблематике исследования в экономических изданиях.
При исследовании вопросов формирования и раскрытия изменений учетной политики были изучены Международные стандарты финансовой отчетности, различные материалы научных конференций и публичных дискуссий, общая и специальная литература в области экономики, теории бухгалтерского учета, финансового и управленческого учета, учетная политика организаций Красноярского края, Иркутской и Томской областей и данные бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности ООО "Теплоком", ООО "Сезар", ООО "Борлас СБ".
В процессе обработки фактического материала использованы приемы общего экономического анализа, методы изучения прямой и обратной детерминированной факторной связи, графические методы, методы ситуационного анализа.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- уточнено понятие «учетная политика», как инструмент, направленный на совершенствование организации и ведения бухгалтерского учета организации;
- сформулировано определение и определены структурные уровни учетной политики в системе налогового учета;
- исследована система взаимозависимости аспектов учетной политики организации, установлено, что учетная политика организации состоит из трех уровней аспектов, неразрывно связанных друг с другом;
- сформулированы общие негативные моменты, выявленные в ходе сравнительного анализа состава и структуры учетной политики, и на их основании определены и классифицированы проблемы учетной политики, определены направления их решения;
- сформулированы рекомендаций по формированию и оформлению учетной политики;
- разработана методика оценки последствий влияния изменения учетной политики на сумму нераспределенной прибыли организации;
- сформулированы рекомендации по раскрытию влияния внесенных в учетную политику изменений.
Практическая значимость результатов исследования состоит в формулировании и дополнении теоретических основ учетной политики организации, формулировании рекомендаций по решению выявленных проблем учетной политики, в разработке методики, позволяющей оценить последствия вносимых в учетную политику изменений, и рекомендаций по их раскрытию в бухгалтерской отчетности.
Подтверждением практической значимости и апробации результатов работы служат акты внедрения, полученные от КГТЭИ и ООО «Сезар», справка от ООО «Борлас-СБ».
По теме исследования опубликовано 8 работ, общим объемом 2.0 п./л.
Состав и структура диссертации: работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 143 наименования, и приложений, содержит 153 страницы текста, 28таблиц (в том числе 28 в \ приложениях) и 10 рисунков ( 8 в тексте и 2 в приложениях).
Понятие учетной политики на макроэкономическом и микроэкономическом уровне
Термин «учетная политика» вошел в употребление в России в результате вольного перевода терминологии международных стандартов [31,12; 2,7;129,6].
В тексте международных стандартов используется словосочетание «accounting policies», первое слово которого переведено как учет, хотя этот термин намного шире. О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова в своей книге «Управленческий учет» приводят следующее определение термина: «accounting» [95,295] - бухгалтерский учет, на самом деле этот термин обозначает значительно более широкое понятие, чем собственно бухгалтерский учет. Это понятие включает бухгалтерский учет, планирование, контроль и анализ хозяйственной деятельности, т.е. по существу все основные функции управления на уровне предприятия. Современное определение в западных странах рассматривает accounting как информационную систему, осуществляющую измерение, обработку, обобщение и передачу финансовой информации о самостоятельно хозяйствующем субъекте для принятия экономических решений.
Фирма «Аудит - трейнинг» издала в 1992 году перевод международных стандартов с комментариями М.М. Рапопорта, где переводит термин как учетные решения и учетная политика [90,38-39]. В этой версии перевода стандартов говорится, что учетные решения включают принципы, основы, соглашения, правила, процедуры, утверждаемые руководством при подготовке и представлении финансовой отчетности. Требуется проведение оценки методов учета для их выбора и применения в условиях конкретного предприятия с тем, чтобы они наилучшим образом позволили представить соответственно его финансовое положение и результаты выполненных производственных и иных операций.
Этот же текст в более удачном переводе представлен А.С.Бакаевым Л.З. Шнейдманом [32,101]: «Учетная политика охватывает принципы, основы, обычаи, правила и процедуры, принятые руководством для подготовки и представления финансовой отчетности. Возможна различная учетная политика даже по одному и тому же вопросу; выбор и применение учетной политики должны быть обоснованными, с тем, чтобы в конкретных условиях деятельности предприятия она наилучшим образом обеспечивала представление финансового положения и результатов работы».
В рамках выполнения программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности был издан официальный перевод международных стандартов финансовой отчетности [93].
В соответствии с МСФО №1 под учетной политикой понимаются «конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» [81,16]
Из этих вариантов перевода следует, что нет однозначной трактовки данного термина. Вследствие этого, в отечественной специальной литературе используются различные определения данного понятия.
Первенство в рассмотрении вопросов учетной политики в отечественном бухгалтерском учете принадлежит Бакаеву А.С. и Шнейдману Л.З.. Они определяют учетную политику ,как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условиям хозяйствования. Иными словами, это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия или реализация метода бухгалтерского учета [32,8].
Учетная политика представляет собой совокупность критериев учетного отражения и отнесения стоимости активов предприятия на затраты и результаты хозяйственной деятельности, а также системы мер по их осуществлению на предприятии [64,30]. Наиболее лаконичное определение понятию «учетная политика» дал Ветров А.А. в своей статье «Новое в учетной политике» [41,6]. Он определил учетную политику, как правила, порядок, традиции осуществления хозяйственных операций. Хочется отметить, что Ветров единственный из авторов, который посчитал необходимым учитывать сложившиеся традиции в области учета при определении учетной политики.
П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др. вводят в определение учетной политики ссылку на особенности деятельности. Они определяют учетную политику как выбор предприятием конкретных методик, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных правил и особенностей деятельности (организационных, технологических, численности и квалификации учетных кадров, уровня технического оснащения бухгалтерии и др.) [39,438]
В определении, данном Р.А. Алборовым, интересным представляется указание цели составления учетной политики, он считает, что учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета в организации с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации.
Три автора посчитали необходимым отметить в определении учетной политики взаимосвязь с нормативными актами и законодательством. В.П. Астахов определяет учетную политику как выбор конкретных способов (вариантов) постановки учета соответствующих видов имущества и обязательств, исходя из условий хозяйствования и действующего законодательства [28,3 09].
В.И. Петрова и И.В. Барсукова определяют учетную политику как способы и методы бухгалтерского учета, регулируемые нормативными актами, с одной стороны, и учитывающие особенности деятельности предприятия - с другой [104,23].
К сожалению, Закон «О бухгалтерском учете», являясь основным нормативным актом в системе нормативного регулирования учета, устанавливая единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации [25,41], рассматривая вопросы учетной политики в ст. 6, не дает ее определения.
Вторым по значимости документом системы нормативного регулирования учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации Приказ МФ от 29.07.98 №34н п.п. 5,6,7,8 [17, 20].
Но и этот документ не дает определения понятия «учетная политика». Некоторое прояснение данной проблемы внесло утвержденное в 1994 году Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), однако, формулировка, приведенная в ПБУ 1/94, ставит в тупик ограниченностью фразы «для целей настоящего Положения» и далее, под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности» [20,14]. Какие имеются в виду цели, в положении не разъясняется. В утвержденном приказом МФ Российской Федерации 9.01.98 г №60н Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [14,46]. В сравнении с определением, данным в ПБУ 1/94 в ПБУ 1/98, в замену словосочетания «выбранная совокупность способов ведения бухгалтерского учета» применяется сочетание «принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета».
Оценка реализации организационной составляющей учетной политики
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 21.11.96 г. №129 - ФЗ «О бухгалтерском учете», организации, руководствуясь законом Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. О необходимости формирования учетной политики, говорилось в нормативных актах по бухгалтерскому учету и ранее, что было рассмотрено в 1 главе данной работы. Однако при выполнении поставленной задачи по сбору приказов по учетной политике, действовавших в 1998-1999 года выявлено, что не в каждой организации имеется соответствующий документ. Следует заметить, что большая часть из разработанных приказов были подготовлены по требованию налоговых органов. Этот факт свидетельствуют о том, что руководители и главные бухгалтеры организаций недооценивают значение данного документа, хотя в последнее время наметились положительные тенденции в данном вопросе. Так, по результатам проведения оценки учетной политики организаций за 2002г. можно говорить о ее большей содержательности, чем в 1998 и 1999гг.
В виду того, что многие приказы разрабатывались под влиянием внешних факторов, то большинство из них составлены некачественно, и не рассматривают всех необходимых моментов. Среди изучаемых приказов были обнаружены документы, состоящие из 2-3 пунктов. По мнению автора, что такие документы даже с определенной степенью условности трудно назвать «Приказом по учетной политике», заметим, что среди приказов, действовавших в 1999 и 2002 году таких документов нет.
Приказы, содержащие большое количество элементов, имеют ряд общих недостатков:
1. Во многих приказах нашла отражение информация, являющаяся бесспорной. Например: даются экономические понятия категориям: основные средства, МБП, нематериальные активы и др.; указываются реквизиты организации. В приказах, действующих в 1999 году, дается описание принципов бухгалтерского учета, общепринятых в Российской Федерации.
Говоря об экономических категориях, заметим. Что они не являются способами ведения бухгалтерского учета, а, следовательно, не должны отражаться в приказах, так как в соответствии с ПБУ №1\98 «Учетная политика» под учетной политикой понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Относятся способы группировки, и оцени фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные сопутствующие способы, и приемы [14, с 46-47].
Отражение в приказах принципов бухгалтерского учета считаем нецелесообразным, так как в соответствии с ПБУ №1, если учетная политика сформирована исходя из допущений, предусмотренных законодательством, то эти допущения могут не раскрываться [14,с 50].
Представляется, что отражение лишней информации загромождает документ и не позволяет сконцентрироваться на более важных элементах.
2. Некоторые элементы, включенные в приказы по учетной политике, говорят о недостаточной компетентности авторов. Так, например, при определении формы бухгалтерского учета говорится: «Бухгалтерский учет организован по смешанной форме», или «Бухгалтерский учет ведется по машиноориентировочной форме» и т. д. Аналогичных примеров можно привести сколько угодно много, причем они имеются элементах всех уровней учетной политики.
3. В приказах по учетной политике имеются формулировки, смысл которых понять практически не возможно. Например: «Организация учета затрат на производство - ежеквартальное списание на затраты реализованной продукции» или «Организация является малым предприятием, относится к сфере материального производства, основной род деятельности - торговля оптовая и розничная».
Такого рода высказывания "зашлаковывают" приказы и свидетельствуют о некомпетентности и невнимательности лиц, их составлявших.
Следует заметить, что вышеназванные факты имеются не в каждом приказе, но встречаются довольно часто.
Совокупность объектов исследования сформирована путем анкетирования и включает в себя учетную политику 143 организаций различных форм собственности и видов деятельности, из них 50 действовало в 1998г., 60-в 1999г., 33-в 2002г.
Возможность внесения изменений в учетную политику предусмотрена в некоторых приказах, однако внесены изменения и дополнения только в трех приказах за 1998 год и в один за 1999 год, причем эти дополнения несущественны.
В связи с этим возникает необходимость в восстановлении хронологии формирования учетной политики, поскольку в условиях непрерывно изменяющейся законодательной базы по бухгалтерскому учету в учетную политику должны своевременно вноситься изменения. Если этого не происходит, то можно говорить о несоответствии учетной политики действующему законодательству. Так, среди исследуемых приказов по учетной политике лишь 12%, 21% и 27% учетной политики, действовавшей соответственно в 1998, 1999, 2002г.г. могут претендовать на соответствие действующему законодательству. Такой вывод можно сделать, изучив структуру исследуемой совокупности учетной политики в зависимости от даты формирования (рис. 2,3,4,5, таб.2 приложения 2)
Проблемы формирования и раскрытия учетной политики
Учетная политика достаточно новое понятие, применяемое в Российском бухгалтерском учете. Поэтому в процессе ее практического применения возникает множество различного рода проблем, решение которых требует от специалистов в области бухгалтерского учета пристального внимания и определенного уровня профессиональной подготовленности. Не следует забывать о не менее важном понятии «налоговая политика» или учетная политика в системе налогового учета. Применение налоговой политики также сопряжено с рядом проблем.
В соответствии со словарем русского языка [116,464] проблема- это сложный теоретический или практический вопрос, требующий решения, исследования. Исходя из этого, по мнению автора, проблемы, связанные с учетной и налоговой политикой можно классифицировать по следующим направлениям:
1. Проблемы признания важности учетной и налоговой политики.
2. Проблемы формирования и раскрытия учетной политики.
3. Проблемы формирования и раскрытия налоговой политики. . Проблемы признания важности учетной политики и налоговой политики ярко проявились в ходе проведенного анализа приказов по учетной политике, который показал, что при формировании этих документов использовался формальный подход.
В связи с тем, что в основополагающих нормативных документах введено требование формирования учетной политики, в организациях это требование выполняется. Но достаточно часто это является только прямым выполнением требований вышестоящего органа, а не результатом понимания важности документа. Поэтому особое значение приказу по учетной политике придает его включение в систему нормативного регулирования учета, в качестве документа четвертого уровня. Сформированные в организациях учетные политики, как показали проведенные в главе 2 данной работы исследования, по своему содержанию не соответствуют поставленным перед ними задачам. Следовательно, в виду недооценки важности документа, после даты его фактического утверждения, документ остается вне плоскости практического использования и вне внимания к его содержанию и необходимости изменения и дополнения. Из вышесказанного, по мнению автора, проблема признания может рассматриваться в следующих направлениях:
- признание необходимости ответственной и детальной работы по формированию учетной политики организации;
- признание значимости использования учетной политики в практической деятельности;
- признание необходимости дополнения и изменения учетной политики.
На наш взгляд, проблема признания является наиболее важной и наиболее сложной. Важной - поскольку без ее решения не могут быть созданы необходимые условия для работы с последующим рядом проблем. Сложной -т.к. является в наименьшей степени материальной и в наибольшей степени связана с психологией личности. Учитывая сказанное, считаем, что данная проблема решается лишь с помощью последовательной, постоянной просветительской и разъяснительной работы. Велико значение методической помощи, которая может быть оказана работающим бухгалтерам. Для решения проблемы признания, на наш взгляд, необходимо: 1. В рамках образовательного стандарта по специальности 06.05.00. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в курсах «Теория бухгалтерского учета» и «Бухгалтерский финансовый учет» уделять большее внимание теме «Учетная политика организации». Для этого считаем необходимым внести в текст стандарта следующие дополнения:
-ОПД.Ф.12 Теория бухгалтерского учета, строка 15: « учетная политика, как основа организации учета...»;
-СД.01.Бухгалтерский финансовый учет, строка 4 после слов «в хозяйствующих субъектах» привести в следующей редакции: «порядок формирования учетной политики организации, её место в системе нормативного регулирования учета и значение а построении системы бухгалтерского учета организации, основное содержание, аспекты учетной политики и порядок веления учета......
2. В рамках программы повышения квалификации профессиональных бухгалтеров предусмотреть проведение 40 ч. спецкурса «Учетная политика организации», примерная программа для проведения которого предложена нами и приведена в приложении 5.
3. Во исполнение положений Постановления правительства РФ от 06.03.1998г. №283 «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности» подготовить и утвердить в установленном порядке методические указания к ПБУ 1/98.
Большого внимания заслуживает процесс формирования учетной политики. От того насколько полно и грамотно будет сформирована учетная политика, зависит в конечном итоге финансовый результат деятельности организации. В связи с этим считаем возможным, выделить группу проблем формирования и раскрытия учетной политики.
По мнению автора, в составе указанной группы, можно выделить следующие этапы работы с учетной политикой, влияющие на решение данной проблемы : формирование учетной политики; оформление учетной политики; раскрытие учетной политики; дополнение учетной политики; изменение учетной политики.
Похожие диссертации на Формирование и раскрытие изменений учетной политики
