Содержание к диссертации
Введение
1. Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики
институциональной единицы 7
1.1. Учетная политика как модель учетной системы 7
1.2. Взаимосвязь профессионального суждения бухгалтера с процессом моделирования учетной политики 29
1.3. Классификация учетных политик 39
1.4. Моделирование параметров учетной политики 48
2. Моделирование учетной политики институциональных единиц издательской деятельности 65
2.1. Основание и содержание модели учетной политики институциональных единиц издательской деятельности 65
2.3 Моделирование технических и организационных параметров учетной политики институциональных единиц издательской деятельности 71
2.4. Моделирование параметров учетной политики институциональной единицы издательской деятельности по направлениям учета 81
3. Изменение учетной политики как процесс ее вторичного моделирования 116
3.1. Содержание и состав вторичного моделирования учетной политики 116
3.2. Ретроспективная оценка последствий вторичного моделирования учетной политики 132.
3.3. Совершенствование нормативной базы в области формирования и изменения учетной политики 141
Заключение 145
Список литературы 152
Приложения 168
- Учетная политика как модель учетной системы
- Основание и содержание модели учетной политики институциональных единиц издательской деятельности
- Содержание и состав вторичного моделирования учетной политики
Введение к работе
Актуальность темы. Формирование учетной системы любой институциональной единицы предопределяется спецификой ее деятельности, сложившейся системой нормативного регулирования бухгалтерского учета и профессиональным суждением бухгалтера.
Основу учетной системы образует учетная политика. Учетная политика задает основные параметры функционирования учетной системы и обеспечивает ее эффективность в ходе ведения учета. При этом формирование учетной политики зависит от объективных и субъективных факторов. Проблема сочетания таких факторов осложняет процесс формирования и изменения учетной политики. Решение данной проблемы лежит в плоскости профессионального суждения бухгалтера, использующего научно обоснованные методы.
В качестве одного из таких научно обоснованных методов выступает моделирование. Использование моделирования в бухгалтерском учете нашло отражение в работах таких отечественных ученых, как Э.К. Гильде, Я.В.Соколов, В.Ф. Палий, Р.С.Рашитов, А.Л.Лузин, М.И. Кутер, О.И. Кольбах, Е.Л. Шуремов, А.А. Шапошников и ряд других.
Сочетание процесса выражения профессионального суждения с использованием метода моделирования в формировании учетной политики в настоящее время в научной литературе не отражено, что обусловливает актуальность темы диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка модели учетной политики институциональной единицы в рамках формирования и функционирования ее учетной системы.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
- определить содержание понятия «учетная политика» институциональной
единицы;
исследовать моделирование как метод формирования учетной политики;
раскрыть взаимосвязь базовых и содержательных факторов моделирования учетной политики;
определить взаимосвязь профессионального суждения с процессом моделирования учетной политики;
- разработать классификацию учетных политик, направленную на создание
моделей учетных политик;
раскрыть содержание учетной политики посредством ее параметров и правил учета;
исследовать процесс моделирования параметров учетной политики на примере организации издательской деятельности и разработать модель ее учетной политики;
- проанализировать изменения учетной политики с позиций процесса
вторичного моделирования и оценить их последствия.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования настоящей работы является учетная система институциональной единицы.
Объект исследования работы представляет собой учетную политику институциональной единицы и совокупность факторов, влияющих на ее моделирование.
Теоретической и методологической основой исследования послужили общая теория систем, основные положения классификационного моделирования, применяемого в бухгалтерском учете. В качестве информационно-правовой базы были использованы законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним. При разработке и решении задач диссертационного исследования применялись методы группировки, сравнения, анализа и синтеза, системного подхода и логического моделирования.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
- обоснована возможность применения метода моделирования для
формирования и изменения учетной политики;
- выявлены взаимосвязи учетной политики и профессионального суждения
бухгалтера в процессе выбора параметров учетной политики;
- разработана классификация учетных политик и обоснована взаимосвязь
классификационных свойств с процессом моделирования учетной политики;
- разработаны модели учетной политики организаций издательской
деятельности, подходы к созданию которой применимы для институциональных
единиц других видов деятельности;
- разработаны способы ретроспективной оценки последствий изменения
учетной политики.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что выполненные автором обобщения, разработанные классификации и систематизированные материалы могут служить основой для их применения в процессе формирования и изменения учетной политики любой институциональной единицы.
Разработанная методика ретроспективной оценки последствий изменения
учетной политики позволяет обеспечить сопоставимость показателей
бухгалтерской отчетности, сформированных в разные отчетные периоды.
Полученные результаты могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов по дисциплинам «Теория бухгалтерского учета» и «Финансовый учет».
Выводы и предложения диссертационного исследования использованы при чтении лекций по курсу «Бухгалтерский учет и отчетность» по программе повышения квалификации аудиторов в УМЦ Новосибирского государственного университета экономики и управления.
Апробация результатов исследования. На основе результатов диссертационного исследования сформированы учетные политики ОАО «Белон», ОГУ «Редакция газеты «Трудовая жизнь» и ООО «Мега&Тон». В ходе апробации диссертационного исследования разработана типовая учетная политика для угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий группы компаний «Белон».
Полученные результаты исследования применяются ЗАО «Консультационная группа «Баланс» в оказании консультационных услуг и при проведении аудиторских проверок клиентов.
Результаты исследования докладывались на научной конференции магистрантов и аспирантов НГАЭиУ (2004 г.).
Публикации. Опубликовано 5 работ объемом 3,3 п.л., в том числе по теме диссертации - 3 работы объемом 2,8 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Во введении обоснованы актуальность темы, цель, задачи исследования, определены предмет, объект и методы исследования, научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики институциональной единицы» раскрывается содержание учетной политики как модели учетной системы, приведена классификация учетных политик, определены параметры учетной политики и процесс их отбора.
Во второй главе «Моделирование учетной политики институциональных единиц издательской деятельности» раскрыты содержание процесса моделирования учетной политики на примере институциональных единиц издательской деятельности, рассматривается область допустимых значений параметров учетной политики издательства.
В третьей главе «Изменение учетной политики как процесс ее вторичного моделирования» раскрыто содержание изменения учетной политики как процесса вторичного моделирования, разработана методика ретроспективной оценки последствий изменения учетной политики с позиции их влияния на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
В заключении сформулированы основные выводы и рекомендации по использованию результатов исследования.
Хороший счетовод должен уметь не только создавать рациональную организацию счетов, но и обеспечить практическое и экономическое их осуществление.
Э. Леотэ., А. Гильбо [142, с. 143]
1. Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики институциональной единицы
class1 Моделирование как метод формирования и изменения учетной политики
институциональной единицы class1
Учетная политика как модель учетной системы
Термин «учетная политика организации» вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies», употребляемого в международных стандартах финансовой отчетности. Начиная с 1992 года этот термин был закреплен законодательно в положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации и в настоящее время получил широкое распространение в учетной литературе и практике.
Законодательно определение термина «учетная политика организации» в настоящее время закреплено в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60. В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 учетная политика организации представляется собой принятую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. Законодательно Минфин РФ причисляет к способам ведения бухгалтерского учета как элементы метода бухгалтерского учета (документирование, инвентаризацию, оценку, калькуляцию, счета, двойную запись, бухгалтерский баланс и отчетность), так и приемы практической применимости этих элементов на конкретном предприятии.
Другими словами, учетная политика представляет собой реализацию метода бухгалтерского учета на конкретном предприятии [103, с.7].
Большинство авторов (А.С. Бакаев, Л.З. Шнейдман, С.А. Николаева и т.д.) подразделяют способы ведения бухгалтерского учета на следующие группы:
- методические;
- технические;
- организационные.
В отдельных случаях последние две группы способов объединяют в один класс способов - организационно-технических.
Указанное деление полностью опирается на нормативную трактовку учетной политики и способов ведения бухгалтерского учета с учетом действующего законодательства. Однако такое определение учетной политики приводит к смешению дефиниций (техника, организация, методика бухгалтерского учета). Упомянутые понятия агрегируются в одном термине «способы ведения бухгалтерского учета», что не позволяет достаточно полно раскрыть в определении учетной политики ее смысловое содержание. По этой причине некоторые авторы (Р.А. Алборов, В.П. Астахов, М.И. Кутер и т.д.) избегают упоминания в определении учетной политики методических, организационно-технических способов ведения бухгалтерского учета. Речь в данном случае идет об аспектах учетной политики (методических, организационно-технических). Иногда те же авторы, которые употребляют понятие «способы ведения бухгалтерского учета», одновременно упоминают об аспектах учетной политики [103].
В связи с этим следует рассмотреть содержание понятий «способ» и «аспект».
Под способом понимается действие или система действий, применяемых при исполнении какой-либо работы, при осуществлении чего-нибудь [157, с.757]. Применительно к бухгалтерскому учету под способом ведения бухгалтерского учета будет пониматься система действий, применяемых при осуществлении бухгалтерского учета. Обычно в теории бухгалтерского учета способ ведения бухгалтерского учета отождествляется с элементами метода бухгалтерского учета. Организацию и технику учета к указанным способам в теории бухгалтерского учета не относят. Следовательно, большинство авторов применяют расширительную трактовку способов ведения бухгалтерского учета, дублируя ошибку законодательно утвержденного термина, который сформулирован не вполне корректно. В практической деятельности часто понятие «способы бухгалтерского учета» отождествляется с понятием «приемы бухгалтерского учета».
Аспект - это точка зрения, взгляд на что-нибудь [157, с.ЗО]. В бухгалтерском учете аспект учетной политики - это точка зрения на методику, технику и организацию ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Методический аспект определяет варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приемов и способов. Организационно-технический аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом [139, с.547].
Определение учетной политики посредством аспектов ее составляющих также полностью не раскрывает ее содержания. Аспект в данном случае выступает в качестве структурного элемента учетной политики как технического документа (раздел, пункт и т.п.).
Поэтому по нашему мнению, способ ведения бухгалтерского учета следует применять в отношении методики ведения бухгалтерского учета, как элемента метода бухгалтерского учета, а для характеристики организационного и технического порядка применения способов ведения бухгалтерского учета использовать понятие «приемы и средства учетной работы».
Любой термин должен отражать существенные стороны исследуемого объекта. Применительно к учетной политике термин должен учитывать как методику, технику и организацию учета, так и их семантическое содержание. Открытый перечень вопросов, составляющих содержание учетной политики, определен в пункте 3 ст.6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Приложение А).
Отсутствие ограниченного перечня вопросов, составляющих содержание учетной политики, приводит к проблеме самого содержания учетной политики. В приведенном перечне отсутствует какая-либо структурированность элементов между собой.
Основание и содержание модели учетной политики институциональных единиц издательской деятельности
Модель учетной политики каждой институциональной единицы характеризуется собственным набором параметров учетной политики. При этом перечень существенных параметров для любой институциональной единицы примерно совпадает.
Различие в перечне параметров заключается в полноте списка правил учета. Перечень правил учета задается основанием модели, т.е. технологическими и организационными особенности производственного процесса (отраслевыми особенностями) и другими базовыми факторами.
Поскольку состав параметров типовых правил учета для всех институциональных единиц существенным образом не различается, основное различие между моделями учетных политики заключается в значении каждого параметра. Для каждой институциональной единицы значение параметра индивидуально. По совокупности параметров каждая институциональная единица обладает индивидуальным отпечатком, отличным от модели других институциональных единиц.
Для институциональных единиц, имеющих общую основу моделируемой учетной политики, в частности, технологические и организационные особенности, реально выделить достаточно полный перечень значений существенных параметров учетной политики, отражаемых в правилах учета.
Данное утверждение реализуется на основе моделирования учетной политики институциональных единиц издательской деятельности.
Издательская деятельность характеризуется рядом специфических особенностей, отличающих ее от других видов деятельности:
- составом выпускаемой продукции, видами издательской деятельности;
- перечнем нормативных актов, регулирующих издательскую деятельность;
- технологическими и организационными особенностями издательской деятельности.
Издательская и полиграфическая деятельность (код 22.1 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001) включает следующие виды деятельности:
- издание книг (издание книг, брошюр, буклетов и аналогичных публикаций, карт и атласов, нот, в том числе для слепых);
- издание газет, в том числе рекламных;
- издание журналов и периодических публикаций;
- издание звукозаписей;
- прочие виды издательской деятельности (издание фотографий, эстампов, плакатов, календарей всех видов, иллюстрированных, поздравительных почтовых открыток, художественных репродукций, переводных картинок и прочих печатных материалов).
Технологические особенности деятельности институциональных единиц, занимающихся издательской деятельностью в форме печатных изданий, объединяют все выделенные группы, за исключением изданием звукозаписей. Издание звукозаписей представляет собой отдельный вид деятельности существенным образом отличающийся от прочих видов издательской деятельности.
В дальнейшем институциональные единицы, занимающиеся издательской деятельностью, будут обозначаться как издательства.
При моделировании учетной политики издательства, необходимо руководствоваться следующими специализированными нормативными правовыми актами, существенным образом влияющими на процесс бухгалтерского учета (Приложение Э).
В большинстве случаев любой вид деятельности отличается от других видов деятельности по следующим базовым факторам:
- составом и ассортиментом выпускаемой продукции (работ, услуг);
- организационно-технологическими особенностями;
- особенностью технологического процесса;
- особенностями используемого сырья;
- организационной структурой управления.
Характеризует выделенные базовые факторы ряд параметров, задающих основание учетной политики любой институциональной единицы:
- степень однородности производства;
- тип производства;
- характер технологических процессов;
- структура производственного процесса;
- периодичность выпуска продукции;
- организационные особенности;
- характер получаемого и перерабатываемого сырья.
Для различных видов деятельности параметры основания могут видоизменяться и дополняться другими параметрами или исключать вышеперечисленные.
Содержание и состав вторичного моделирования учетной политики
Внешняя среда, окружающая институциональные единицы не стоит на месте и постоянно изменяется: принимаются новые нормативные документы, изменяются условия хозяйствования и т.д. Положительным и отрицательным изменениям подвергается и непосредственно сама институциональная единица: прекращаются отдельные виды деятельности, развиваются и внедряются новые виды деятельности, увеличиваются масштабы, объемы операций и т.д. Вся совокупность внешних и внутренних факторов приводят к необходимости адекватного отражения учетной системой изменившихся условий деятельности.
Учетная политика как модель учетной системы в связи с изменившимися условиями уже не отражает факты хозяйственной жизни достоверно. Влияние этих условий приводит к необходимости корректировки, исправления и изменения учетной политики.
На практике изменение учетной политике доходит до абсурда. Каждый год принимается новая учетная политика. В итоге нарушается допущение последовательности применения учетной политики.
В современной экономической литературе процессу изменения учетной политики уделяется достаточно мало внимания. Обычно дословно цитируется нормативная база, где перечислены случаи изменения учетной политики. Раскрытию сущности и содержанию изменений до сих пор не уделялось особого внимания.
Процесс изменения учетной политики в дальнейшем будем обозначать термином «вторичное моделирование». Что же представляет собой вторичное моделирование учетной политики?
Под исправлением понимается улучшение, изменение, исправляющее что-нибудь, поправка [157, с.254].
Изменением признается поправка, перемена, изменяющая, что-либо прежнее [157,с.241].
Семантический анализ значений слов «исправление» и «изменение» указывает на их синонимичность. В действующих нормативных документах изменение ограничено полным перечнем событий. Поэтому во избежание дальнейшего смешения понятий под изменением будем подразумевать обособленную группу исправлений учетной политики.
Введем некоторые обозначения и условия, необходимые для дальнейшего исследования. А - совокупность следствий событий во множестве «изменений», В -совокупность следствий событий во множестве «исправлений». А является подмножеством В, т.е. в дальнейшем множество «изменений» будет являться подмножеством множества «исправлений».
Теоретически множество А и множество В совпадают. Данное условие вводится в связи с действующими требованиями нормативных документов, ограничивающих множество А.
При формировании учетной политики субъект моделирования осуществляет первичное моделирование. При изменении учетной политики осуществляется вторичное моделирование. Следовательно, термин «изменение» идентичен термину вторичное моделирование.
Введем определение «вторичного моделирования». Вторичное моделирование - процесс обоснованного приведения значения параметров учетной политики в соответствие с основанием, содержанием модели.
Пунктом 4 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрены три подмножества следствий событий, образующих множества А:
следствия событий, объединенные изменениями в законодательстве Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (подмножество Ai);
следствия событий, произошедшие в результате разработки институциональной единицей новых значений параметров учетной политики (подмножество А2);
следствия событий, произошедших в результате существенного изменения условий деятельности институциональной единицы (подмножество А3).
Следствия событий, образующих множества А в дальнейшем будем называть события-изменения и обозначать а,, где і-собьітие-изменение.
События, являющиеся причиной образования событий-изменений, будем называть события-причины и обозначать aj, где j-событие-причина.
Под обозначением а - понимается i-событие-изменение, произошедшее от j-события-причины.
Действующая нормативная база приводит состав множества событий-причин, но не определяет событие-изменение. Чем характеризуется событие-изменение?
В пункте 16 ПБУ 1/98 упоминается об изменении способов бухгалтерского учета, т.е. изменение связано с изменением содержания учетной политики как совокупности способов ведения учета (методических, организационных, технических).
По нашему мнению, под событием-изменением подразумевается событие, связанное с изменением значения параметров учетной политики. Выражение изменения учетной политики через изменение значения ее параметров наиболее полно отражает характер изменения. Поскольку содержание учетной политики выражается в виде правил учета, представляющих собой значения ее параметров, то событие-изменение напрямую связано с изменением значения избранных параметров учетной политики.
