Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы определения финансовых результатов 12
1.1. Теоретические основы формирования финансовых результатов и функции прибыли 12
1.2.Экономическая сущность и концепции определения доходов и расходов 20
1.3. Признание доходов и расходов в бухгалтерском учете 27
1.4. Квантификация доходов и расходов с учетом влияния суммовых разниц 41
Глава 2. Формирование финансовых результатов и чистой прибыли на предприятиях научно-производственной сферы АПК 51
2.1. Методические аспекты формирования финансовых результатов и расчета чистой прибыли 55
2.2. Учет расчетов по налогу на прибыль 75
2.3. Концепция автоматизированного учета финансовых результатов и чистой прибыли 88
Глава 3. Отчетность о финансовых результатах деятельности научно-производственных предприятий 98
3.1. Информационные потребности пользователей бухгалтерской отчетности 99
3.2. Отражение финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках 107
Заключение 128
Список использованных источников 130
- Теоретические основы формирования финансовых результатов и функции прибыли
- Методические аспекты формирования финансовых результатов и расчета чистой прибыли
- Информационные потребности пользователей бухгалтерской отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время экономика и сельское хозяйство Российской Федерации находятся в процессе реформирования. Новый хозяйственный механизм рыночной экономики России, изменения системы общественных отношений и гражданско-правовой среды требуют внесения значительных корректив в традиционные подходы к бухгалтерскому учету финансовых результатов деятельности предприятий и предъявляют новые требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Связано это, прежде всего, с изменением состава и целей пользователей отчетности. Раньше финансовая информация формировалась в основном с целью контроля за правильным использованием материальных, трудовых и финансовых средств предприятия и предоставлялась государственным органам. В настоящее время в России провозглашается приоритет интересов инвесторов при формировании и предоставлении финансовой информации, что закреплено в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Однако содержание российской бухгалтерской отчетности учитывает требования, в первую очередь, налоговых органов и внутренних пользователей финансовой информации, при этом интересы потенциальных инвесторов оказались ущемленными. Остаются неопределенности относительно механизма формирования финансовых результатов и чистой прибыли предприятий, противоречивость нормативных актов разных уровней регулирования бухгалтерского учета в РФ.
Указанные проблемы явились причиной отсутствия на предприятиях научно-производственной сферы АПК соответствующего информационного обеспечения, важнейшей составной частью которого являются достоверные данные о финансовых результатах, несвоевременное принятие управленческих и инвестиционных решений, а также принятие неточных, неоправданных решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Один из способов решения данной проблемы - разработка основных подходов к формированию методики определения финансового результата и чистой прибыли отдельного экономического субъекта, уточнение состава финансовых результатов, отражаемых в бухгалтерском учете и отчетности предприятий. При этом изменения в методике бухгалтерского учета финансовых результатов и отчетности должны быть направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Указанные обстоятельства обусловили актуальность вышеназванной темы и основные направления исследования. Соответственно определены цель, содержание и структура диссертации.
Степень изученности проблемы. В отечественной экономической литературе проблеме определения финансовых результатов и формирования бухгалтерской отчетности предприятий посвящено значительное количество работ, в том числе А.С. Бакаева, СМ. Бараца, П.С. Безруких, Ю.В. Богатина, Н.Л. Вещуновой, В.Ф. Езерского, Н.П. Заломанова, В.В. Качалина, В.Б. Кемтер, Н.А. Кипарисова, Н.П. Кондракова, Е.Л. Кузина, В.Е. Леонтьева, В.А. Лугового, Е.Ф. Мосина, А.И. Нечитайло, В.В. Патрова, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, С.Н. Четверикова и других. В зарубежной экономической литературе проблеме формирования финансовых результатов деятельности предприятий посвящены труды Дж. Дзаппа, Дж. М. Кейнса, Дж. Хикса, И. Фишера, Р. Брейли, С.Майерса, Э.С. Хендриксена, М.Р. Мэтьюса, М.Х.Б. Перера, И.Ф. Шерра, Ч.Т. Хонгрена, Дж. Фостера и других.
В работах ряда авторов изложен опыт практического формирования финансовых результатов как на западных, так и на российских предприятиях промышленности и торговли. Однако, не получили системного освещения и должной проработки вопросы формирования финансовых результатов предприятий АПК с учетом инвестиционной составляющей их деятельности.
Цели и задачи исследования. Целью диссертации является исследование методологических и практических вопросов формирования финансового результата, разработка конкретных рекомендаций его определения для предприятий научно-производственной сферы АПК.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:
• выявить основные направления инвестиционных потоков, характерных для научно-производственных предприятий АПК, и разработать систему показателей, обеспечивающую получение достоверной информации о финансовых результатах инвестиционной деятельности;
• определить состав финансовых результатов коммерческих научно-производственных предприятий АПК и разработать методику их формирования, учитывающую инвестиционную составляющую деятельности организации в условиях рыночной экономики;
• выявить факторы, препятствующие принятию обоснованных инвестиционных решений заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности и разработать структуру Отчета о прибылях и убытках, позволяющую пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать взвешенные инвестиционные решения;
• разработать и обосновать модель автоматизированного учета финансовых результатов и чистой прибыли (убытка), сочетающей в себе возможность отражения данных бухгалтерского и налогового учета в рамках единой программы, и направленную на реализацию требований стандарта 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают методологические и практические проблемы формирования финансовых результатов деятельности коммерческих научно-производственных предприятий. Объектом исследования является система бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих научно-производственных организаций АПК в г. Санкт-Петербурге (ООО «Инновационный центр защиты растений», 000 «ЭКОЗР», ЗАО «Научно-исследовательский институт прикладных экологических проблем» и др.).
Методология и методика исследования. Теоретико методологической основой диссертации явились труды отечественных и зарубежных авторов в области организации учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, нормативные документы по этим вопросам, международные стандарты финансовой отчетности. Для доказательств и аргументации новых положений работы использовались как общенаучные методы исследования (анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, историзм, оптимизация, моделирование), так и специальные приемы и процедуры анализа (сравнение, группировка, обобщение).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методики формирования финансовых результатов научно-производственных предприятий АПК с учетом инвестиционных интересов пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
• сформулированы понятийный аппарат и система показателей, необходимые для отражения результатов реальной инвестиционной деятельности в бухгалтерском учете организаций;
• обоснована и рекомендована методика формирования финансовых результатов для научно-производственных предприятий АПК, учитывающая прибыль (убыток) от проведения реальных инвестиционных операций в качестве ординарного инвестиционного финансового результата;
• даны рекомендации по совершенствованию бухгалтерской (финансовой) отчетности; предложена структура Отчета о прибылях и убытках, позволяющая принимать взвешенные инвестиционные решения пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании развернутой информации об инвестиционной деятельности фирмы и направлениях использования прибыли;
• разработана модель автоматизированного учета финансовых результатов и чистой прибыли (убытка) в рамках компоненты «1С: Бухгалтерия», сочетающая в себе возможность отражения данных бухгалтерского и налогового учета в рамках единой программы, и направленная на реализацию требований стандарта 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и практические рекомендации позволяют оптимизировать процесс формирования важнейших показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом специфики деятельности научно-производственных предприятий аграрного сектора. Использование представленной методики будет способствовать удовлетворению потребностей пользователей в более достоверной информации о финансовых результатах деятельности предприятий.
Предложенная методика формирования финансового результата и рекомендации по автоматизации бухгалтерского учета могут быть использованы в практической деятельности коммерческих организаций РФ и в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования представлены на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (1999-2002гг.).
Результаты работы внедрены в практику деятельности коммерческих научно-производственных фирм аграрного сектора г. Санкт-Петербурга (ООО «Инновационный центр защиты растений», 000 «ЭКОЗР», ЗАО «Научно-исследовательский институт прикладных экологических проблем»), что подтверждено соответствующими актами о внедрении.
По теме диссертационного исследования автором опубликовано 5 печатных работ общим объемом 2,2 п.л.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 119 наименований. Работа изложена на 122 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц, 9 рисунков и 28 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы, степень изученности проблемы, определены цели и задачи, предмет и объекты исследования, описаны методология и методика, раскрыта научная новизна, практическая значимость результатов исследования.
В первой главе «Теоретические основы определения финансовых результатов» проанализированы теоретические основы формирования доходов, расходов и финансовых результатов деятельности предприятий, определены основные концепции признания доходов и расходов в учете, исследованы вопросы учета суммовых разниц при формировании доходов и расходов коммерческих организаций.
Во второй главе «Формирование финансовых результатов и чистой прибыли на предприятиях научно-производственной сферы АПК» рассмотрен состав финансовых результатов и процесс формирования чистой прибыли (убытка) на научно-производственных предприятиях аграрного сектора. Раскрыты формы и методы представления информации о финансовых результатах, в том числе от инвестиционной деятельности научно-производственных организаций АПК, изложены вопросы учета расчетов по налогу на прибыль, предложена модель автоматизации учета финансовых результатов и чистой прибыли.
В третьей главе «Отчетность о финансовых результатах деятельности научно-производственного предприятия» определены информационные потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческих предприятий. Проанализированы форма раскрытия и структура действующего отчета о прибылях и убытках, разработана структура отчета о прибылях и убытках, позволяющая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности принимать взвешенные инвестиционные решения.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования.
Теоретические основы формирования финансовых результатов и функции прибыли
Прибыль как одна из сложнейших экономических категорий требует своего теоретического осмысления. Несмотря на то, что категория финансовых результатов занимает центральное место в системе показателей, используемых для всестороннего анализа эффективности и рентабельности работы предприятия, а также его финансовой устойчивости, теоретически формирование прибыли исследовано в значительно меньшей мере, чем иных показателей хозяйственной деятельности предприятия. Это объясняется, прежде всего, многообразием и сложностью фактов финансово-хозяйственной жизни предприятий.
Рассмотрим подробнее, как изменялось представление о категории прибыли с течением времени.
В средние века в России прибылью считали прирост имущества за какой-то период, скажем, год. Ее определяли путем инвентаризации, сравнивая объемы имущества на текущий момент и на начало отчетного периода. Разность считалась «барышом или накладом». Оценка имущества часто делалась «на глазок», как говорили тогда, или «экспертным путем», как сказали бы мы сегодня [98].
К концу XIX в. российские счетоводы-аграрники разделились на две группы. Для сторонников первой, во главе с Заломановым Н.П., был характерен интерес к инвентарю: сопоставлением прироста ценностей и денег они надеялись охарактеризовать успешность деятельности хозяйствующего субъекта [44]. Сторонники другой группы проявляли интерес к бюджету, смете и пытались вывести финансовый результат как оборот, возникший вследствие товарно-денежных операций, связывающих имение с внешним миром. Ярким представителем этой группы был Четвериков С.Н. [109].
Наиболее общий подход к определению прибыли мы находим у Дж. М. Кейнса, который исходил из того, что капитал, в сущности, - актив, и «о капитале лучше говорить, что он приносит в течение периода его существования выгоду сверх его первоначальной стоимости» [48, с.205]. Эта выгода и есть прибыль.
Шотландский экономист Адам Смит был первым, кто охарактеризовал прибыль как сумму, которая может быть израсходована без посягательства на капитал [94]. Лауреат Нобелевской премии экономист Джон Хикс уточнил это высказывание, назвав прибыль суммой, которую можно израсходовать в течение некоторого промежутка времени и в конце этого периода иметь тот же достаток, что и в начале, другими словами прибыль -есть сумма излишка после поддержания достатка, но до его потребления. При этом Дж. Хикс [118, с. 176] утверждал, что прибыль - это то, что собственник признает таковой, то есть то, во что он верит.
На наш взгляд, очень оригинальную концепцию учетной прибыли выдвинули Хендриксен Э.С. и Ван Бреда М.Ф. [105]. Для ее определения они выделяют понятия капитала и прибыли. Ученые сравнивают понятия капитала и прибыли с резервуаром, при этом за капитал принимая объем наполнения резервуара в определенный момент времени, а за прибыль -объем, поступающий из этого резервуара в течение некоторого времени. Показатель успеха или неудачи операций фирмы есть величина превышения доходов над затратами, или превышение затрат над доходами за определенный период.
Таким образом, как мы видим, единого понимания категории прибыли нет и не может быть, так как оно зависит от целей, поставленных заинтересованным лицом. Отсюда следует постулат К. Боулдинга: «Понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели» [97, с.475].
Рассмотрим наиболее распространенные подходы к определению финансового результата. Согласно статическому подходу его определение будет следующим [118]:
Финансовый результат (прибыль) есть прирост в течение отчетного периода капитала (средств, вложенных собственниками) фирмы. Соответственно убыток определяется как его уменьшение.
Это определение соответствует как юридическим слоям фактов хозяйственной жизни, так и статической трактове баланса, отмечает проф. Я.В. Соколов. Однако статический подход к формированию прибыли не учитывает следующие важные вопросы [97]: безвозмездное получение средств приводит к приросту капитала предприятия, однако не может рассматриваться как прибыль, так как это не факт-действие, а факт-событие. Актив в этом случае увеличивается не вследствие усилий коллектива работников предприятия, а помимо этих усилий; увеличение оценки существующих активов с неизбежностью увеличивает стоимость капитала. Это трактуется некоторыми бухгалтерами и почти всеми представителями налоговых органов как прибыль. Однако изменение оценки — это событие, а не действие; дополнительные инвестиции, сделанные собственниками, хотя и увеличивают актив, но не увеличивают прибыль, так как эти средства получены, а не заработаны предприятием; капитализация расходов увеличивает актив искусственно, подобно тому, как он увеличивается за счет привлеченных средств.
Согласно динамической трактовке прибыли финансовый результат (прибыль) есть разница между доходами и расходами фирмы [98].
Методические аспекты формирования финансовых результатов и расчета чистой прибыли
На территории Российской Федерации в настоящий момент действует целый перечень нормативных документов, оказывающих влияние на формирование финансовых результатов деятельности коммерческих предприятий, а именно: Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [13], Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) [11], Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) [14], Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [15], Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [16], Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) [17].
Однако, по мнению А.И. Нечитайло «...до сих пор нет нормативного документа, полностью посвященного учету и формированию финансовых результатов» [74]. Действительно, отсутствие методологической базы формирования финансовых результатов, изложенной в одном нормативном документе, на практике приводит к необходимости использования целого перечня стандартов, лишь косвенно касающихся данного вопроса. В свою очередь, это увеличивает трудоемкость учетных работ и не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах. Международная практика также свидетельствует о необходимости четкого регулирования процесса формирования финансовых результатов и чистой прибыли (убытка). Так, например, в состав МСФО включен стандарт «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (МСФО 8), содержащий определения понятий «результаты от обычной деятельности», «результаты чрезвычайных обстоятельств» и раскрывающий порядок учета соответствующих показателей [67].
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» не содержит четкого определения финансового результата хозяйственной деятельности коммерческих организаций. Однако, в соответствии с пунктом 79 данного документа «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением» [10]. Таким образом, сложившаяся ситуация требует уточнения состава сумм, отражаемых в бухгалтерском учете как финансовые результаты.
Анализ нормативных документов [15, 16] и практической деятельности коммерческих сельскохозяйственных предприятий г. Санкт-Петербурга свидетельствует, что финансовые результаты, исходя из критерия регулярности, подразделяются на две основные группы: предвиденный (ординарный) результат и непредвиденный (экстраординарный, форс-мажорный).
Анализ данных бухгалтерского учета, финансовой и статистической отчетности научно-производственных предприятий АПК позволяет утверждать, что предвиденный результат деятельности инновационно-активных предприятий складывается в ходе осуществления производственных, инвестиционных и финансовых операций, в свою очередь непредвиденный результат образуется в результате чрезвычайных событий.
Информационные потребности пользователей бухгалтерской отчетности
В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России заинтересованными пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию [3]. Как показывают исследования [22], в настоящее время состав пользователей финансовой информацией, их цели и интересы изменились. В условиях рыночных отношений бухгалтерская (финансовая) отчетность служит, с одной стороны, интересам организации, представляющей итоговую информацию о результатах деятельности за определенный период, то есть внутренним пользователям, которые управляют организацией, с другой стороны, интересам иных заинтересованных пользователей такой информации - внешним пользователям, находящимся за пределами организации и нуждающимся в информации для принятия решений в отношении этой организации. Например, управляющий персонал научно-производственного предприятия ЗАО «НИИ ПЭП» на всех уровнях использует детальную и своевременную информацию о финансовых результатах деятельности при планировании, контроле и оценке деловых операций. Информация, которая формируется в рамках бухгалтерского учета, используется как для внутренних, так и для внешних целей ЗАО «НИИ ПЭП», а именно при принятии управленческих и стратегических решений, а также при разработке политики взаимодействия с предприятием внешними институтами и пользователями, интересы которых различаются. Таким образом, при подготовке и представлении бухгалтерской отчетности научно-производственного предприятия необходимо четко определить, каким группам пользователей, при принятии каких решений, для каких целей она необходима.
При анализе интересов пользователей их принято подразделять на две большие группы: внутренние (собственники, управленческий персонал и работники) и внешние (инвесторы, кредиторы, покупатели, общественность, государственные органы) [22, 28].
Внутренние пользователи имеют свободный доступ практически ко всей информации, которая необходима при принятии управленческих решений в процессе функционирования научно-производственного предприятия. В информацию, которую получает данная группа пользователей, включаются данные не только бухгалтерской отчетности, но и управленческого учета. Такое положение обосновано тем, что внутренние пользователи несут ответственность за принятие управленческих решений, поэтому такой процесс должен быть максимально обеспечен полезной и своевременной информацией.
Внешних пользователей, в свою очередь, можно разделить на несколько групп: пользователи с прямым финансовым интересом, с косвенным финансовым интересом и без финансового интереса.
К пользователям с прямым финансовым интересом относятся существующие и потенциальные инвесторы, кредиторы. Данная группа пользователей на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности принимает решения о вложении средств в предприятие, предоставлении кредитов и займов. Средства предоставляются на определенных условиях и с определенной целью (получить доход при сохранении его источника). Поэтому при принятии решения о предоставлении предприятию средств пользователи анализируют его финансовое положение, финансовые результаты, показатели, характеризующие финансовое состояние.
К пользователям с косвенным финансовым интересом относятся налоговые органы, страховые компании, обслуживающие банки, правительственные органы. В круг интересов таких пользователей включается информация, которая необходима для контроля поступления налогов и сборов в бюджеты, построения налоговой политики, заключения договоров по клиентскому обслуживанию и страхованию. В основном их внимание направлено на анализ устойчивости предприятия, его жизнеспособности, стратегии и потенциала развития.
В состав пользователей без финансового интереса включаются статистические органы, аудиторские фирмы и другие. Если первым из них нужны данные для составления и обобщения сводной информации по регионам, отраслям и народному хозяйству в целом, то интересы аудиторских фирм заключаются в проверке законности и правомерности осуществляемых операций и сделок или в получении информации с целью ее накопления и обобщения в рамках нескольких предприятий.
В процессе развития системы бухгалтерского учета и отчетности в рамках мировой экономики необходимо стремиться к выполнению информационных требований широкого круга пользователей для того, чтобы каждый заинтересованный пользователь получил информацию, отражающую достоверную картину имущественного, финансового положения и доходности организации с точки зрения достижения ею поставленных целей. Потребности широкого круга пользователей бухгалтерской отчетности представлены в виде таблицы 3.1.
