Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РОССИИ И ГЕРМАНИИ 9
1 Сущность финансовых результатов деятельности предприятий в России и Германии 9
2 Нормативное регулирование формирования и распределения финансового результата на
Предприятиях России и германии 24
3 Факторы, влияющие ил величину финансовых результатов 53
2. ФОРМИРОВАНИЕ И РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РОССИИ 67
1 Порядок формирования финансового результата 67
2 Отражение результатов деятельности предприятия в отче те о прибылях и убытках 74
3 Распределение финансового результата 83
4 Учетные способы регулирования величні іьі финансовых результатов в бухгалтерской отчетности 87
3. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЙ ГЕРМАНИИ 94
1 Отражение в отчете о прибылях и убытках 94
2 Расчет финансового результата периода 100
3 Распределение прибыли етного периода 125
4 Варьирование величиной финансового результата 135
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 143
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 153
ПРИЛОЖЕНИЯ 162
- Сущность финансовых результатов деятельности предприятий в России и Германии
- Порядок формирования финансового результата
- Отражение в отчете о прибылях и убытках
Введение к работе
Экономика России, выйдя из изоляции, нуждается в расширении и усовершенствовании принятых способов ведения бухгалтерского учета на основе изучения опыта других развитых стран в целом, и особенностей порядка формирования финансового результата, в частности. Попытки внедрения в России международных стандартов бухгалтерского учета начали предприниматься уже в начале девяностых годов, однако именно сейчас этот процесс получил объективное развитие. Конечно, в разных странах существуют разные традиции бухгалтерского учета. И если рассматривать процесс перехода на международные стандарты учета в ближайшей перспективе, то, конечно, в большинстве стран, в том числе и в России, их придется адаптировать с учетом местных традиций. Но, несомненно, очень полезным является рассмотрение практики других зарубежных стран.
Выбор Германии для этих целей обусловлен, прежде всего, расширяющимся экономическим сотрудничеством с этой страной и, имея давние и самобытные традиции, немцы и немецкая практика оказали в свое время существенное влияние и на формирование российской системы бухгалтерского учета.
Поставленная задача становится еще более актуальной при росте торгового оборота между двумя вышеназванными странами. Президент РФ В.В. Путин особо подчеркивает важность экономического сотрудничества между Россией и Германией: «Германия - один из крупнейших наших партнеров и в экономической, и политической сфере... Торговый оборот вырос у нас за последние два года на 80 процентов и составляет 25 миллиардов евро. Германия -крупнейший инвестор в российскую экономику - свыше 6 миллиардов евро. Но по количеству прямых инвестиций Германия занимает пятое место, и это лишний раз говорит о том, что вам есть над чем поработать» (из выступления Президента Российской Федерации В.В.Путина на совместной с Президентом ФРГ
И. Pay встрече с российскими менеджерами, Москва, Кремль, 03 сентября 2002 года).
Финансовый результат является обобщающим показателем деятельности предприятия в целом и характеризует абсолютную эффективность его хозяйствования. В условиях рыночной экономики прибыль составляет основу экономического развития предприятия. Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социальных и материальных потребностей предприятия. За счет прибыли выполняется также часть обязательств предприятия перед бюджетом, банками и другими предприятиями и организациями. Таким образом, показатели прибыли становятся важнейшими для оценки финансовой и производственной деятельности предприятия. Для эффективного управления финансовым результатом, как финансовым ресурсом, необходимо точно представлять схему его формирования и возможные направления его использования. Кредиторы, акционеры и другие пользователи финансовой отчетности должны четко представлять, что стоит за этим показателем и какие факторы повлияли на его величину.
В отличие от англо-американских стран в Германии, как и в России, бухгалтеры ориентированы на возможно более точное соблюдение норм законодательства, прежде всего налогового. И, несмотря на то, что в последнее время процесс гармонизации требований к бухгалтерскому учету в рамках Европейского Сообщества потребовал от Германии пересмотра национальных норм, нужно отметить, что англо-американские принципы учета не вполне укоренились в Германии и в учете немецких предприятий присутствуют свои отличительные особенности.
По тематике формирования финансового результата опубликовано много работ, имеющих большое научное и практическое значение как в России так и в Германии. Существенный вклад в разработку вопроса формирования и распределения финансового результата внесли: Ануфриев В.Е., Безруких П.С. Бет-ге Й., Бланк И.А., Брызгалин А.В., Друри К., Кененберг А.Г., Кондраков Н.П.,
В.Е. Леонтьев, Макарьева В.И., Нидлз Б., Николаева С.А., Палий В.Ф., Сайфу-лин Р.С., Соколов В.Я. Хабарова Л.П., Шеремет А.Д. и др., однако в перекрестном контексте с сравнительным анализом и комментариями этот вопрос фактически не освещен, но имеет большое практическое значение, поскольку при «читаемости» и «прозрачности» бухгалтерских цифр в отчетах возникает большая вероятность совместного международного сотрудничества.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является изучение и обобщение опыта по формированию финансового результата в России и Германии с одновременной сравнительной аналитикой на базе сложившегося исторического опыта и нормативных актов, регулирующих этот процесс в обеих странах, и выявлением сложившихся противоречий для практического использования полученной информации в международном сотрудничестве компаний, что является одним из шагов для приближения к международным стандартам бухгалтерского учета.
Исходя из поставленной цели, решались следующие задачи:
изучить теоретическую базу по вопросу формирования прибыли на предприятиях, систематизировать полученную информацию;
изучить и обобщить нормативную базу, регламентирующую учет формирования финансового результата в России и Германии;
сравнить исторически сложившиеся особенности формирования финансового результата в этих странах и выявить «пробелы» в российском законодательстве, дать рекомендации;
изучить особенности распределения финансового результата в России и Германии в сравнительном контексте;
на основе изученной нормативной базы и анализа сложившейся экономической ситуации рассмотреть факторы, влияющие на величину финансового результата и показать варианты регулирования величины финансового результата.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явились проблемы взаимной читаемости бухгалтерской отчетности и понимания, что стоит за величиной финансового результата в бухгалтерской отчетности при экономическом сотрудничестве между немецкими и российскими компаниями. Исследование было проведено на основе нормативной документации России и Германии, регулирующей бухгалтерский учет в целом, и формирование финансового результата, в частности, с использованием практических материалов немецкой компании по производству и реализации бытовой техники «Миле», его российского представительства в Москве, ОАО «Полиграфический комплекс «Пушкинская площадь» и отчетности ряда других отечественных компаний.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых экономистов по вопросам организации учета в целом, и особенностей формирования и распределения финансового результата, в частности; законодательные и нормативные акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и правила составления бухгалтерской отчетности на территории российской Федерации и Германии; периодические издания; методические разработки; инструктивные и справочные материалы. В процессе исследования использованы данные бухгалтерского, оперативно-технического и статистического учета, отчетности промышленного предприятия, материалы научных и научно-практических конференций по вопросам учета и экономического анализа.
В ходе исследования использовались общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, научной абстракции; такие экономико-математические приемы исследования как наблюдение, группировка, детализация, сравнение; а также специальные приемы и процедуры - счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение, отчетность.
Информационной базой послужили данные первичных и сводных учет-
ных документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской отчетности ряда промышленных предприятий.
Научная новизна исследования. В диссертации дано теоретическое обобщение изученного материала в сфере формирования и распределения финансовых результатов на предприятиях России и Германии и проведен сравнительный анализ, сопровождающийся аналитическими комментариями. В результаты исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
систематизирована информация по рассматриваемому вопросу, даны определения различных категорий «прибыли»;
проанализирована законодательная база по вопросу учета финансового результата, выявлены некоторые несоответствия и взаимные противоречия, даны рекомендации по устранению выявленных недочетов;
выявлены особенности формирования и распределения финансового результата в России и Германии в сравнительном контексте;
на основе изученной нормативной базы и анализа сложившейся экономической ситуации изучены факторы, влияющие на величину финансового результата и предложены варианты регулирования его величины на предприятиях России и Германии;
обобщен положительный опыт формирования и распределения финансового результата в Германии.
Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что проведенные исследования позволяют систематизировать опыт двух стран в вопросах формирования финансового результата для дальнейшего международного сотрудничества и «читаемости» финансовых документов при создании совместных предприятий. Результаты исследования могут быть использованы в работе Международной общественной организации "Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество" в рамках одной из задач ассоциации - содействия внедрению в практику новых форм и методов бухучета и аудита в соответствии
с международными стандартами.
Полученные в диссертационном исследовании выводы позволяют расширять и усовершенствовать принятые в России способы ведения бухгалтерского учета на основе изучения опыта других развитых стран, использовать их практику перехода с национальных стандартов на МСФО.
Проведенная работа выявляет и позволяет устранить пробелы в понятийном аппарате по вопросу формирования финансового результата в законодательных документах Российской Федерации.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования апробированы и предложены для практического использования в деятельности предприятий при международном сотрудничестве. Основные положения диссертации нашли отражение в 4 научных публикациях автора общим объемом 1,9 п.л. и обсуждались на Татуровских чтениях, теоретических и методических семинарах кафедры учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета имени М.В. Ломоносова (2000 - 2003).
Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 173 станицах, содержит 8 рисунков и 9 таблиц. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Сущность финансовых результатов деятельности предприятий в России и Германии
Целью деятельности каждой коммерческой организации является получение прибыли от своей хозяйственно-финансовой деятельности. Стабильное получение прибыли и ее рост это один из главных факторов функционирования коммерческого предприятия.
Величина прибыли в той или иной отрасли определяет, кроме того, приток или отток капитала и уровень развития тех или иных отраслей, вследствие чего величина прибыли является одним из важных инструментов государственного воздействия на экономическое развитие страны. В более прибыльных отраслях по рыночным законам возникает острая конкуренция среди производителей и продавцов, и, как следствие, снижение цены на товары этой отрасли, падение прибыльности производства и отток капитала в другие более прибыльные отрасли. Таким образом, происходит саморегуляция рыночной экономики. Регулируя размер прибыльности с помощью налогов, субсидий, льгот и т.д. государство решает общественно значимые задачи. Существуют и заведомо убыточные сферы, например, жилищно-коммунальное хозяйство, транспортная инфраструктура города. Без государственных дотаций вследствие убыточности данного вида деятельности это направление не получило бы дальнейшего развития.
Очевидно, что прибыль рассчитывается как остаток после вычета расходов производства из объемов продаж. Но, тем не менее, не совсем ясен механизм ее формирования. Возникает множество вопросов. Как до начала любой формы предпринимательской деятельности определить величину прибыли и найти, где скрывается ее источник? Как ц процессе деятельности отработать так, чтобы покрыть все производственные затраты и обязательно получить некоторую прибыль. Прежде, чем мы приступим к детальному изложению выше-обозначенной проблематики, попробуем понять, что скрывается под термином прибыль.
В экономической теории нет единого ответа на эти вопросы. У одних авторов под термином «прибыль» подразумеваются все формы дохода - процент, заработная плата, предпринимательский доход, рента. У других - это только процент на капитал. В марксистской литературе прибыль представляется как превращенная стоимость прибавочной стоимости, порожденная наемным трудом . Правда, Маркс при рассмотрении скорости оборота капитала видел у прибыли еще один источник - скорость движения капитальной стоимости. Шумпетер считал, что прибыль - это только доход новаторов, который исчезает под влиянием конкуренции. В США и других развитых западных странах широко распространена концепция, видящая в прибыли плату, которую несет общество за риск предпринимательства.
При этом, по мнению большинства зарубежных авторов (А.Смит, Д.Рикардо, П.Самуэльсон, П. Фишер), главным источником прибыли является капитал. Они же отмечают и тот факт, что рост капитала зависит от инвестированных средств, от инвестирования прибыли, тем самым обнаруживая прямую и обратную связь между прибылью и капиталом.
В условиях рыночной экономики прибыль является важнейшим оценочным показателем деятельности конкретной организации в области предпринимательства и бизнеса. Прибыль - основной источник формирования доходной части бюджетов разных уровней, приращения капитала хозяйствующего субъекта, социального развития и роста благосостояния собственников. В рыночной экономике одной из целей предпринимательской деятельности является получение прибыли, увеличение материальной заинтересованности участников бизнеса в результатах финанасово - хозяйственной деятельности. Поэтому максимизация прибыли - это первостепенная задача финансовых менеджеров. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли; Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли.
Результат деятельности компании за определенный период времени, с бухгалтерской точки зрения называется финансовым результатом. Если доходы организации превысили соответствующие им расходы, то финансовый результат положителен - компания получила прибыль, если доходы не покрывают расходы, то компания несет убытки.
Помимо всего прочего, финансовый результат характеризует абсолютную эффективность хозяйствования предприятия. В условиях рыночной экономики прибыль составляет основу экономического развития предприятия. Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения проблем социальных и материальных потребностей предприятия. За счет прибыли выполняются также обязательства предприятия перед бюджетом, банками и другими предприятиями и организациями. Таким образом, показатели прибыли становятся важнейшими для оценки финансовой и производственной деятельности предприятия.
Порядок формирования финансового результата
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (отчетного года). Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в виде его свернутого остатка, отражающего прибыль - по кредиту счета либо убыток - по дебету счета.
Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации - прибыль, а расходов над доходами -уменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10\99), утвержденные приказами Минфина РФ от 6.05.99 (ред. От 30.12.99), признают доходами увеличение, а расходами -уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.
Финансовый результат хозяйственной деятельности организации формируется из двух слагаемых, основным из которых является прибыль от продаж, полученный от продажи продукции, товаров, работ, услуг," а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций. Замечу, что ранее, до вступления в действие нового плана счетов, финансовый результат разделялся на три составные части: результат от обычной финансовой деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы; чрезвычайные доходы и расходы в отдельную группу не выделялись. Новая группировка еще 5олее приближает Российский учет к международным стандартам.
Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий в себя операционные и внереализационные доходы и расходы. Если за отчетный период предприятие от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы.
Таким образом, мы получаем прибыль до налогообложения, которая корректируется на суммы потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия.
Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами - как убыток. Финансовый результат от продаж выявляется на бухгалтерском счете 90 «Продажи» и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей - НДС, акцизы и т.п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданных продукции, работ и услуг, общехозяйственных и коммерческих расходов, отражаемых по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются также доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации.
Финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи». Если результатом деятельности является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи».
Если речь идет о торговых (снабженческо-сбытовых организациях), то исчисляется валовой доход, как сумма реализованной торговой наценки, определяемой в виде разницы между покупной и отпускной ценой проданного товара. Для определения финансового результата торговой организации от продаж из суммы ее валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи»
Отражение в отчете о прибылях и убытках
Согласно 242, абз. 2 Торгового Кодекса по окончании каждого хозяйственного года организация наряду с балансом должна составлять отчет о прибылях и убытках, являющийся составной частью ее годовой финансовой отчетности.
Результат хозяйственной деятельности организации исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках. Баланс является отчетом на определенный момент времени, например на отчетную дату. В самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала в начале и конце хозяйственного года, включая суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) и вычитая увеличение капитала в отчетном году. В отчете о прибылях и убытках результат определяется как сальдо доходов и расходов отчетного периода. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является отчетом за определенный период времени, например за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса, совпадает с итогом отчета о прибылях и убытках, поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов. Например, приобретение станка приводит к выплатам, которые отражаются в балансе нейтрально по отношению к результату. Периодизация этих выплат в форме амортизации в период эксплуатации станка приводит к затратам, относимым на финансовый результат. Поскольку с уменьшением балансовой стоимости станка на сумму начисленной амортизации на счет прибылей и убытков относятся определенные расходы, постольку в балансе и отчете о прибылях и убытках всегда получается одинаковый финансовый результат,
При исчислении финансового результата в отчете о прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат компоненты объединить в определенные группы. Следовательно, отчет о прибылях й убытках способствует в первую очередь достижению цели отчетности.
Баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала организации ( 242, абз. 1 ТК). Отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе перечисления расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности и позволяет анализировать составляющие финансового результата. "Разделение задач" между балансом и отчетом о прибылях и убытках для обществ можно вывести из генеральной нормы Торгового кодекса ( 264 абз. 2.), гласящей, что годовая отчетность организации должна представлять соответствующую фактическому положению дел картину имущественного, финансового положения и доходности организации. Таким образом, сведения, необходимые для отображения имущественного и финансового положения, приводятся в балансе и пояснительной записке, а отчет о прибылях и убытках с разъяснениями в пояснительной записке отображает доходность организации.
Для того чтобы отчет о прибылях и убытках и вытекающие из него сведения в пояснительной записке смогли отобразить фактическую доходность организации, в специальной литературе были разработаны принципы построения отчета о прибылях и убытках.
Как было сказано выше, по окончании каждого хозяйственного года субъект хозяйствования должен составить соотношение расходов и доходов (242, абз. 2 ТК). Это требование разъясняется в торговом праве следующим образом: - отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой отчетности составляется согласно принципам надлежащего бухгалтерского учета в сроки, соответствующие принятой деловой практике ( 243, абз. 1 и 3, 242, абз. 3 ТК). Отчет о прибылях и убытках должен быть ясным и наглядным ( 243, абз. 2 ТК) и согласно принципу полноты содержать все расходы и доходы ( 246, абз. 1, предл. 1 ТК), которые нельзя взаимно зачитывать ( 246, абз. 2 ТК). Под всеми расходами и доходами ( 252, абз. 1,№ 4 и № 5 ТК) в соответствии с принципом реализации и принципом разграничения доходов и расходов за текущий период следует понимать все составляющие финансового результата хозяйственного года независимо от момента соответствующих им платежей.
Дополнительные положения для обществ содержатся в 264—289 ТК. Торговый кодекс предоставляет обществам право составлять отчет о прибылях и убытках методом общих затрат ( 275, абз. 2 ТК) или методом прямых затрат ( 275, абз. 3 ТК). При этом 275, абз. 2 и 3 ТК содержат детальную структуру отчета для каждого метода.
