Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Финансовая отчетность как инструмент рыночных отношений 10
1.1. Эволюция бухгалтерской отчетности в инструмент рыночных отношений 10
1.2. Информационные запросы пользователей бухгалтерской отчетности 21
1.3. Цель и задачи финансовой отчетности в условиях рынка 34
Глава II. Прозрачность бухгалтерской отчетности как источника полезной деловой информации 43
2.1. Принципы финансового учета и качественные характеристики финансовой информации 43
2.2. Элементы финансовых отчетов 72
2.3. Представление элементов финансовых отчетов в бухгалтерской отчетности. Обзор балансовых теорий 102
Глава III. Актуальные аспекты проблемы признания и оценки элементов финансовой отчетности 139
3.1. Признание элементов финансовых отчетов 139
3.2. Оценка элементов финансовых отчетов 147
Заключение 168
Библиографический список использованной литературы 173
Приложения
- Эволюция бухгалтерской отчетности в инструмент рыночных отношений
- Принципы финансового учета и качественные характеристики финансовой информации
- Признание элементов финансовых отчетов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и отчетности и на основании требований развития рыночной экономики является весьма актуальной.
, Построение системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей Международным стандартам финансовой отчетности и потребностям реформируемой рыночной экономики предопределяет необходимость переосмысления и более четкого определения элементов финансовой отчетности, например таких как активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы.
Данная проблема актуальна и потому, что в период функционирования планово-регулируемой экономики подлинное содержание названных элементов отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано. Отчетность, несмотря на декларируемое требование открытости, была недоступна внешнему пользователю. Появление под воздействием рынка новых заинтересованных пользователей и их требований к качеству отчетности вызвало необходимость насыщения ее элементов содержанием в полном соответствии с Международными стандартами, финансовой отчетности.
v Возникновение большого круга внешних пользователей, имеющих прямой .. финансовый интерес в делах хозяйствующего субъекта обусловило потребность в придании отчетности не только доступности и прозрачности, но и высокой степени объективности. Однако
российская практика подготовки и представления бухгалтерской отчетности свидетельствует, что последняя в силу своей приверженности требованиям прежней системы и консерватизма не может адекватно решить поставленные перед ней современные задачи. Среди них: информационное обеспечение фондового рынка; содействие созданию инвестиционной привлекательности бизнеса для притока отечественных и особенно иностранных капиталов в российскую экономику; содействие открытому контролю за соблюдением экономических интересов наиболее значимых для общества и предприятия участников в делах организации, а также выполнением обязательств перед ними; выполнять роль индикатора степени достижения монетарных целей предпринимательства.
v Б виду особой роли среди финансовой отчетности бухгалтерского баланса возникла необходимость адекватной требованиям рынка оценки отдельных его элементов. Только при условии существования такой оценки баланс может охарактеризовать в полной мере финансовую устойчивость предприятия, его имущественное состояние, использование капитала. Ситуация активизируется тем, что рыночные отношения остро выдвигают проблемы банкротства, санирования, ликвидации, разделения, объединения, выделения предприятий, реструктуризации его долгов и капитала.
Важное значение и актуальность исследования всех названных проблем бухгалтерской отчетности на стадии ее адаптации к Международным стандартам, недостаточная разработанность вопросов представления и оценки ее элементов обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
5 Степень разработанности проблеми.
В экономической литературе и на международных форумах бухгалтеров
проблеме большей обеспеченности пользователей надежной и
своевременной финансовой информацией уделено чрезвычайно много
внимания. Об этом свидетельствуют научные труды П. С. Безруких,
О. В. Ефимовой, Т. Б. Крыловой, В. Д. Новодворского, В.Ф. Палия,
Я.В. Соколова, О-В. Соловьевой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета, Л.З.
Шнейдмана и др.
В современной зарубежной экономической литературе исследования роли отчетности и бухгалтерского учета в энергично развивающемся мировом рынке стали одной из проблем методологии меякдународного; бухгалтерского учета и отчетности, что подтверждают работы Бернстайна Л.А., Ван Бреда М.Ф., Бетге Й., Д. Даманта, Нобуса С. Хендриксена Э.С., и др.
На особую роль бухгалтерского учета и отчетности в хозяйстве указывал еще в свое время великий швейцарский ученый Шер И.Ф., его последователи - немецкие ученые Симон Г.В., Шмаленбах О., Шмидт Ф., а также их российские последователи, развивавшие балансоведение как науку и практику хозяйствования, такие, как Аринушкин Н. С, Бахчисарайцев Г. А-, Блатов Н. А., Вейцман Н. Р., Галаган А. М., Кипарисов Н. А, Лунский Н. С, Николаев И. Р., Помазков Н. С, Рудановский, А. П., которые заложили методологические основы современной рассматриваемой нами учетной проблемы, создали научный фундамент для ее развития.
К сожалению, как показало исследование, многие теоретические положения бухгалтерского учета и отчетности, сформулированные в начале XX века в условиях командно-административной системы, начиная с 30-х годов, были в значительной мере трансформированы.
6 Это, в свою очередь, нанесло ущерб развитию науки и практики
бухгалтерского учета, что особенно проявилось в переходный период
развития российской экономики. В результате чего функциональные
возможности бухгалтерской отчетности, разработанные и отлаженные
для планово-регулируемой экономики, оказались неприемлемыми для
переходного к рынку периода развития отечественной экономики. Это
обусловило крайне негативные явления в экономике, такие как кризис
неплатежей, дефицит государственного бюджета, ухудшения
управляемости предприятиями и, как результат, снижение их
конкурентоспособности на внутреннем и мировых рынках. Инвесторы
оказались лишенными необходимой экономической информацией и
принятие ими решений об инвестировании стало граничить с большим
и, зачастую, непрогнозируемым риском.
Цели и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является обобшение и развитие
теоретических и методологических принципов бухгалтерской
отчетности применительно к потребностям переходной рыночной
экономики России.
В соответствии с поставленной целью в работе были поставлены и
решены следующие задачи:
раскрыта эволюция бухгалтерской отчетности в.информационный
инструмент рыночной экономики и осуществлен сопоставительный
анализ развития процесса эволюции в России и за рубежом от истоков
зарождения бухгалтерской отчетности до наших дней;
установлена степень востребованности информации,
содержащейся в публичной бухгалтерской отчетности со стороны
различных групп пользователей и выделена среди прочих приоритетная
7 в отношении получения соответствующей информации группа
пользователей.
*
проведен сопоставительный анализ реализации в зарубежной и
российской практике принципов бухгалтерского (финансового) учета,
используемзых при подготовке бухгалтерской отчетности и требований
к информации, представляемой в финансовой отчетности.
исследован состав элементов отчетности. Выявлены различия в определении терминов, критериев признания и оценки элементов финансовой отчетности в зарубежной и российской практике стандартизации составления и представления финансовой отчетности.
обобщены результаты исследования применения в России и за рубежом метода балансовых обобщений при подготовке финансовой отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с формированием отчетности в целях информационного обеспечения принимаемых решений пользователями в условиях рыночной экономики.
В качестве объекта исследования выбрана система бухгалтерского учета коммерческих организаций, формирующая финансовую отчетность.
Теоретическая и методологическая основа работы. Диссертация базируется на Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, на основополагающих принципах международного и национального бухгалтерского учеха и отчетности, положениях международных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности, на трудах ведущих российских и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и отчетности, контроля,
экономического анализа и аудита, на нормативных актах,
регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России.
В исследовании применялись методы сравнительного анализа, систематизации, приемы логической увязки элементов отчетности.
Научная новизна, работы заключается в следующем:
раскрыта активная роль бухгалтерской отчетности в
реформировании экономических взаимоотношений субъектов переходной
к рыночной экономики России.
раскрыта взаимосвязь между постановкой цели и задач бухгалтерской отчетности и интересами различных групп ее пользователей с учетом специфических условий современной российской экономики в сравнении с постановкой соответствующих и.ели и задач в странах с развитой рыночной экономикой.
проанализирована отечественная практика представления элементов финансовых отчетов в соответствии с требованиями российской системы нормативного регулирования учета и отчетности в сопоставлении с зарубежной (прежде всего немецкой, основанной на требованиях Торгового Кодекса Германии) и международной (основанной на положениях МСФО) практикой представления отчетности. Выявлены несоответствия, снижающие качество информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности российских предприятий; представлены рекомендации по устранению указанных несоответствий.
на основе проведенного исследования представлен анализ
положений балансовых теорий, представленных в трудах как
зарубежных (в основном немецких) , так и отечественных авторов,
развивавших балансоведение до 1930 г.
предложены рекомендации по комплексному применению в
практике отчетности российских предприятий процесса признания элементов финансовых отчетов, соответствующего рекомендациям МСФО/ отмечена возможность многовариантной оценки элементов финансовой отчетности, представленная в МСФО и целесообразность дальнейшего развития многовариантности оценки элементов финансовых отчетов в российских нормативных документах и практике отечественных предприятий.
Апробация и реализация результатов исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертационном исследовании, использовались в качестве основы докладов, представленных на Международных научно-практических конференциях, проводимых в 1995, 1997 гг. в г. Белгороде.
Эволюция бухгалтерской отчетности в инструмент рыночных отношений
Цели предпринимательской деятельности можно свести к двум важным экономическим побуждениям. Каждый предприниматель инвестор или кредитор хотел бы заработать деньги и одновременно сохранить свой источник дохода, «То же самое, по мнению инвестора и кредитора, относится и к нанятому менеджеру предприятия. Менеджмент должен обеспечить прибыль на вложенный учредителями капитал- Этот показатель должен превосходить прибыль (или рентабельность) альтернативного размещения капитала, по меньшей мере, на определенную процентную ставку риска. Менеджер должен, таким образом, заработать деньги для учредителей с помощью доверенного в его распоряжения предприятия, то есть обеспечить на вложенный капитал такой доход, который учредители могли бы изъять, оставив неизменной величину вложенного капитала. Таким образом, менеджер призван обеспечить сохранность источника дохода учредителей - "Предприятия", то есть сохранить, по меньшей мере, номинальный капитал предприятия, чтобы можно быяо также и в будущем зарабатывать деньги с помощью предприятия.
Эти обе важные экономические цели - цель зарабатывания и цель сохранения - могут иметь различную степень важности в зависимости от общеэкономической ситуации (условий функционирования предприятия) и предпочтений собственников капитала или менеджмента. Если для собственника капитала сиюминутный доход важнее экономической жизнеспособности предприятия, он будет стараться получить прибыль как можно быстрее и изымать из предприятия как можно больше заработанных средств. При этом извлеченные средства из полученного на собственный капитал прироста уже не окажутся в будущем в распоряжении предприятия.
Изъятие собственного капитала означает одновременно, что устойчивости предприятия и, вместе с тем, цели сохранения собственником и менеджером капитала придается меньше значения, чем цели зарабатывания (извлечения дохода). Если, напротив, положительный результата предприятия не растрачивается на изъятия, тем самым увеличивая собственный капитал, цель зарабатывания уступает свой приоритет более значимой цели - сохранения капитала. Необходимо отметить, что существенная особенность капитала состоит в том, чтобы предотвращать возможные убытки и, таким образом, сохранять работоспособность предприятия. Если менеджеры и собственники сосредоточены на цели сохранения источника дохода, кроме того, при этом определенная часть финансового результата не изымается и идет на укрепление основы собственного капитала предприятия или, более того, собственники делают дополнительные вложения в собственный капитал, то устойчивость предприятия существенно повысится. Накопление финансового результата предприятия представляет собой один из способов внутреннего финансирования. Увеличение собственного капитала за счет новых вложений собственников, например, путем дополнительной эмиссии акций, является одной из мер внешнего финансирования.
Доминирование цели сохранения капитала придает накоплению финансового результата предприятия относительную во времени роль, так как накопление прибыли в средне- и долгосрочном плане может приводить к дальнейшему улучшению положения с доходами, а значит и с рентабельностью, в будущем.
Как отмечали некоторые авторы хіх в ,ЛНа хозяевах предприятий лежит нравственная обязанность сохранить, приумножить и со временем передать по принадлежности наследникам то, что было сбережено прежними поколениями и на приобретение чего потрачено столько ума, труда и материальных средств"[92, с.50]
Фактическое достижение целей предпринимательства определяется рядом показателей, создаваемых системой бухгалтерского учета. По нашему мнению, среди основных можно выделить следующие показатели:
- прибыль/убыток за год;
- рентабельность собственного капитала;
- доля собственного капитала в предприятии; -доходность на инвестиции {финансовый результат/ (собственный капитал + заемный капитал).
Исчисление всех приведенных в формулах величин можно осуществить только по данным бухгалтерского учета, а конкретно -по балансу и отчету о прибылях и убытках предприятия.
Достоверную и своевременную информацию о заработанном финансовом результате,; а также о величине собственного и заемного капитала, как менеджменту, так и инвесторам и кредиторам дает система отчетности предприятия, являющаяся заключительным этапом бухгалтерского учета.
Принципы финансового учета и качественные характеристики финансовой информации
В целях эффективного удовлетворения потребностей пользователей экономической информации финансовые отчеты генерируются руководством организации на основе следующих общепринятых основных принципов бухгалтерского (финансового) учета. (В терминологии МСФО их называют также Основополагающие Допущения.)
1. Принцип Начисления. Это основополагающее допущение МСФО позволяет отразить в финансовых отчетах последствия фактов хозяйственной жизни за тот период времени, когда они имели место, вне зависимости от того, было ли реальное поступление (выплата) денежных средств или их эквивалентов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей экономической информации не только о прошлых сделках организации, включающих выплату и поступление денежных средств, но и об обязательствах заплатить денежные средства в будущем и о денежных ресурсах, которые должны быть получены в будущем. Последнее особенно важно для пользователей соответствующей информации при прогнозировании и принятии экономических решенийу" В российской практике подготовки организациями финансовых отчетов применение описываемого принципа началось с принятия в 1994 г. Минфином РФ Положения об учетной политике предприятия.
Данное Положение, которое можно назвать первым российским бухгалтерским стандартом (ПБУ 1/94) существенно расширило применение международных принципов в российском учете, в этом Положении впервые в практике российского бухгалтерского учета 90-х годов была предложена многовариантность временной определенности учитываемых фактов хозяйственной деятельности - кассовым методом {по факту реального поступления (выплаты) денежных средств или их эквивалентов, или методом начисления (по факту отгрузки (выполнения) продукции, товаров (услуг).
По поводу последнего метода следует сказать, что его внедрение в практику российского учета сопряжено с определенными трудностями, в чем мы согласны с проф. Палий В. Ф. [85] так как принцип предполагает начисление показателей и, в частности, отражение дохода от реализации по факту отгрузки продукции покупателю и ее отчуждения от поставщика - В современной сложной экономической ситуации отсутствие оборотных средств у большинства организаций и тотальные неплатежи делают этот метод неприемлемым для определения налогооблагаемых доходов. Начиная с 1996г. он последовательно применяется для составления бухгалтерской отчетности, несмотря на то, что большинство организаций налогооблагаемые доходы определяют кассовым методом. Для полного решения поставленной задачи необходимо как можно скорее (на основе Налогового кодекса) реально отделить бухгалтерскую отчетность от налоговой отчетности.
Кроме того, отметим, что принцип начисления как в РСУиО, так и в РСНРБУиО1 понимается не полно, большей частью как метод определения момента реализации по факту отгрузки, а вопрос о применении этого принципа в отношении признания расходов не осуществляется. Так, например,, потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления. По нашему мнению, российским предприятиям следует признавать указанные выплаты как расходы соответствующего периода (когда они реально были осуществлены), при этом требуемыми в РСНРБУиО оправдательными документами для признания расходов могут выступать показания индикаторов - счетчиков расхода того или иного ресурса (электроэнергии, тепловой энергии, пара, воды и др.).
2. Непрерывность деятельности организации. Согласно этому основополагающему допущению системы МСФО финансовые отчеты обычно готовятся на основе предположения, что предприятие Судет продолжать действовать в обозримом будущем. Отсюда предполагается, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Если существует такое намерение или необходимость, финансовые отчеты могут быть подготовлены на другой основе, в частности, с использованием специфической методики оценки статей баланса организации В этом случае необходимо основание выбора используемой системы и обязательное раскрытие этого выбора в примечаниях к финансовому отчету.
Признание элементов финансовых отчетов
Термин "признание" в отношении элементов финансовых отчетов, так же как и само понятие элементов финансовых отчетов является новым для российской практики представления бухгалтерской отчетности. Он привнесен в российскую практику из международных стандартов, на которых, в свою очередь, влияет терминология системы US GAAP. Итак, в соответствии с МСФО, признание - это процесс включения в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках статьи, которая соответствует определению элемента финансового отчета и удовлетворяет приведенным ниже критериям признания. Этот процесс включает в себя как словесное описание статьи, так и ее денежное выражение и включение этой суммы в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках. Статьи, которые соответствуют критерию признания, должны быть признаны в соответствующем финансовом отчете. МСФО рекомендуют, что неприемлемо отражать такие статьи только с помощью разъяснений учетной политики или в виде примечаний и пояснений к финансовым отчетам.
Статья, которая соответствует определению элемента, должна быть признана, если:
а) возможно, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, может поступать в организацию или убывать из нее;
б) статья имеет стоимость, которую можно измерить с большей степенью достоверности." [137, par.83, р.63]
При определении того, отвечает ли статья этим критериям и, следовательно, может ли она быть признана в финансовых отчетах, следует учитывать понятие существенности, изложенное нами выше. Исключительно важным аспектом признания той или иной статьи -элемента финансового отчета является взаимосвязь между элементами финансовых отчетов. Такая взаимосвязь означает, что статья, которая соответствует определению и критериям признания определенного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства. Сущность и необходимость взаимосвязи между элементами финансовых отчетов вытекает из положений балансовой теории бухгалтерского учета.
Рассмотрим подробнее критерии признания элементов финансовых отчетов, рекомендуемые МСФО.
Вероятность будущей экономической ВЬЕГОДЫ. Концептуальная основа подготовки финансовых отчетов МСФО поясняет, что понятие вероятности используется в критериях признания, чтобы определить степень неопределенности того, что будущие экономические выгоды, связанные со статьей, будут прибывать в организацию или убывать из нее. Это понятие соотносится с неопределенностью, условиями, средой, в которой работает организация. При подготовке организацией финансовых отчетов определение степени неопределенности по отношению к будущему притоку экономических выгод производиться на основании имеющихся у организации данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и если отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета признаются как активы. Если же, напротив, существует вероятность неоплаты для большого (существенного) количества дебиторских счетов, то, в таком случае - признаются расходы, отражающие ожидаемое уменьшение экономической выгоды (создается резерв на покрытие сомнительных долгов).
Достоверное измерение. Вторым необходимым критерием для признания статьи является то, что она обладает стоимостью, которую можно измерить с большой степенью достоверности. Ключевой, центральной проблемой признания элемента финансового отчета (в российской терминологии - процесса включения статьи элемента финансового отчета в формы этого отчета), является достоверное определение стоимости конкретного объекта, по которой он должен признаваться как элемент финансового отчета. Учитывая сказанное, использование разумных оценок является неотъемлемой частью финансовых отчетов и не уменьшает их достоверности. Однако, как записано в Концептуальной основе подготовки и представления финансовых отчетов МСФО, когда невозможно дать разумную оценку, статья не признается в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые к получению доходы, которые могут возникнуть в результате удовлетворения законных претензий (получение компенсации в виде штрафа, пени, неустойки или в другой форме, присужденное решением арбитражного суда), могут соответствовать определениям как актива, так и дохода, а также критериям их признания.
