Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Историческая и экономическая сущность бухгалтерской (финансовой) отчетности в России 8
1.1. История развития бухгалтерской отчетности в России 8
1.2. Сущность и содержание действующей бухгалтерской отчетности 20
1.3. Принципы формирования финансовой отчетности 40
Глава 2. Методика формирования финансовой отчетности на современном этапе 56
2.1. Задачи формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов (МСФО) 56
2.2. Методика представления показателей в Балансе и Отчете о прибылях и убытках 64
2.3. Экономическое содержание Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств 73
Глава 3. Оценка и интерпретация показателей финансовой отчетности 89
3.1. Проблемы оценки статей баланса 89
3.2. Интерпретация финансовой отчетности на основе анализа коэффициентов 104
3.3. Методика интерпретации финансовой отчетности, основанная на бюджетировании основных показателей 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 130
ЛИТЕРАТУРА 137
СПИСОК ПРИЛОЖЕНИЙ 150
- История развития бухгалтерской отчетности в России
- Задачи формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов (МСФО)
- Проблемы оценки статей баланса
Введение к работе
Современное развитие российской экономики характеризуется осознанием экономики внешнего мира и определяет основные направления изменений в хозяйственном механизме. В системе бухгалтерского учета и отчетности таким направлением является использование международных стандартов.
Информация, которая традиционно включалась в бухгалтерские отчеты, в условиях рыночных отношений уже не может полностью удовлетворить потребности пользователей. Необходима качественно новая финансовая информация о деятельности предприятий, которая будет использоваться для текущих и прогнозных оценок развития предприятия, его инвесторами, акционерами, кредиторами, аналитиками и другими пользователями.
Программа реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности нацеливает национальную систему бухгалтерского учета России на обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета и отчетности с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне. Поэтому основной задачей реформы является формирование национальной системы стандартов учета и отчетности.
В диссертации главное внимание уделено решению вопросов составления и содержания финансовой отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей.
Труды многих ученых: П.С.Безруких, И.А.Белобжецкого, Н.А.Блатова, Н.Р.Вейцмана, А.М.Галагана, Л.Н.Гальперина, Н.С.Лунского, В.Д.Новодворского, И.Р.Николаева, В.Ф.Палия, Я.В.Соколова и др. - посвящены проблемам отчетности, структуризации ее разделов, статей, порядку составления и др. Особый - 4 ~ научный интерес представляют содержание и методологические подходы ученых-экономистов к построению бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Однако трудов, посвященных комплексному пониманию финансовой отчетности, какое отводится ей в экономически развитых странах, практически нет. Принципиально важно определить, какую информацию должна включать в себя финансовая отчетность в России, насколько она должна соответствовать международным стандартам. В российской экономической науке под финансовой отчетностью понимается, как правило, бухгалтерская отчетность, не разработаны критерии, на основании которых отчетность следует относить к финансовой. Нет однозначного решения о целесообразности трансформирования действующей бухгалтерской отчетности в отчетность, отвечающую требованиям стандартов развитых стран.
Актуальность, экономическая важность вопросов формирования финансовой отчетности для использования ее при принятии решений пользователями и недостаточная изученность их в российской экономической науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.
Цель и задачи диссертации. Цель диссертационного исследования заключается в создании методических основ формирования финансовой отчетности, а также в разработке механизмов использования ее информации внешними пользователями.
Для достижения поставленных целей исследования в работе решены следующие задачи: - дана историческая оценка развития бухгалтерской отчетности в России; раскрыта экономическая сущность и проанализировано содержание действующей в российской практике бухгалтерской отчетности; систематизированы и охарактеризованы принципы формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов; определены посылки и сформулированы задачи формирования финансовой отчетности, отвечающей требованиям международных стандартов; разработаны методики представления показателей в основных формах финансовой отчетности; обоснованы новая структура и содержание Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств. охарактеризованы и систематизированы способы оценки статей баланса и определены наиболее эффективные способы для отражения статей в финансовой отчетности; разработана методика интерпретации финансовой отчетности на основе анализа коэффициентов и разработана методика интерпретации финансовой отчетности, основанная на бюджетировании основных показателей.
Предмет и объекты исследования. Предметом исследования явились методология и практика составления российской бухгалтерской отчетности; методические проблемы формирования финансовой отчетности и ее информационная роль в процессе принятия решений. Объектом практической реализации исследования явились следующие промышленные организации: ОАО «Марийский ЦБК» (производство целлюлозы, бумаги и картона); ОАО «Йошкар-Олинский завод «Электроавтоматика» (производство многофункциональных регистрирующих приборов, устройств измерения и регистрации); ОАНПО «Марихолодмаш» (технологическое холодильное оборудование для предприятий торговли и общественного питания); ОАО «Ремстройдормаш» (производство и ремонт строительных и дорожных машин); ОАО «Волжскпромстрой» (промышленное и гражданское строительство и производство железобетона).
Методология и методика исследования.
Теоретической и методологической основой исследования явились диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, исторический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.
Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике данных, обработке, объяснении полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов.
В работе использованы нормативные и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету; бухгалтерская и финансовая отчетность зарубежных фирм и российских организаций; материалы аудиторской фирмы ЗАО «Научно-методический центр бухгалтерского учета и аудита».
Научная новизна диссертации заключается в том, что в результате изучения исторических аспектов развития бухгалтерской отчетности, анализа действующей практики ее формирования в России и международных пидходов к данной проблеме, по-новому определены пути реформирования бухгалтерской отчетности предприятия в финансовую, отвечающую требованиям международных стандартов и разработана методика представления показателей в основных формах финансовой отчетности.
Конкретные научные результаты исследования отражают: историческую роль и экономическую сущность финансовой отчетности российских предприятий; теоретические положения о способах и методах оценки показателей в финансовой отчетности; концепцию финансовой отчетности и методику интерпретации показателей отчетности. конкретизированные и дополненные по содержанию формы финансовой отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств; разработанную на основе бюджетирования систему дополняющих финансовую отчетность аналитических показателей, позволяющую формировать блок полезной информации для внешних пользователей.
Апробация результатов исследований. Полученные результаты исследования обсуждались со специалистами и руководителями ряда предприятий марийского региона. Основные результаты исследований сообщены на республиканских научных и научно-практических конференциях: «Вавиловские чтения. Диалог наук на рубеже XX — XXI веков и глобальные проблемы совре-менности» (г. Йошкар-Ола, 1996 год); «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики» (г. Казань, 1998 год).
По проблеме кандидатской диссертации опубликовано три работы.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных литературных источников, приложений, изложена на 150 машинописных страницах основного текста.
История развития бухгалтерской отчетности в России
С конца XV века наличие достоверной информации о финансовом состоянии предприятия явилось важнейшим условием успешной деятельности любого хозяйствующего субъекта- Способы формирования такой информации и ее регистрация в определенной форме известна с незапамятных времен.
Мировой экономической литературе известны первые шаги по систематизации учетной информации в баланс. Трудно определить время появления данного термина, поскольку практическое применение бухгалтерского баланса было ограниченным. Отсутствовали теоретические обоснования тех или иных практических бухгалтерских приемов, не было строгой периодичности составления балансов. Немецкий теоретик К.Шмальц полагал, что баланс — настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ему определение вообще невозможно [113, стр. 303]. Тем не менее, разные подходы к определению баланса существовали. Л.МХальперин? анализируя известные точки зрения экономистов, выделил следующие группы подходов к определению баланса:
1 - баланс как инвентарь;
2 — баланс как счет;
3 - баланс как равенство;
4 — баланс как противопоставление актива пассиву;
5 — баланс как таблица.
Некоторые авторы утверждали, что баланс составляется только на основе данных инвентаризации.
Другая группа экономистов склонялась к точке зрения, что источником для составления баланса являются данные текущей регистрации.
Отдельные авторы видели баланс как синтез результатов инвентаризации и Главной книги, что характерно и для нашего времени. Сторонники третьего подхода к определению исходили из буквального значения слова «баланс», которое имеет латинское происхождение: «bilanx» буквально означает двучашный, находящийся в равновесии.
Подход к балансу как к противопоставлению актива пассиву Л.М.Гальперин считал одним из приемов разложения баланса, не исчерпывающее его содержания.
То же касается подхода к определению «баланс как таблица», рассматриваемого им как один из способов изображения баланса.
В конце XIX - начале XX века мало уделялось внимания проблемам построения отчетности. Поэтому до революции не существовало каких-либо документов, раскрывающих структуру отчетности, состав статей и способов их оценки. Отношение к бухгалтерской отчетности изменилось лишь с возникновением акционерных обществ. Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности всем заинтересованным в ней лицам в общем виде регламентировался Уставом о промысловом налоге. Правления, ответственные агенты предприятий обязаны были ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Структура и содержание бухгалтерского баланса никакими законодательными документами не регламентировались. Общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 года «О применении Положения о государственном промысловом налоге».
Согласно инструкции предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов. Эта задача не была решена потому, что предприниматели и бухгалтеры считали невозможным установить единообразную, унифицированную отчетность из-за индивидуальных особенностей предприятий. Отчетность публиковалась по форме и в объеме, какие представлялись предприятиям необходимыми и целесообразными. Это затрудняло понимание отчетности.
В Уставе было оговорено, что баланс должен составляться ежегодно и не более чем за 18 месяцев, а инструкцией от 11 мая 1899 года — ежегодно с 1 января до 31 декабря, если иное не предусмотрено в уставе предприятия. Таким образом, был реализован один из принципов, заложенных впоследствии в международных бухгалтерских стандартах - принцип непрерывности.
В то время составление баланса заключалось не в переносе в него сальдо счетов, а в отражении материального и финансового положения предприятий и результатов его деятельности. Разнообразен был порядок ведения учета и составления отчетности. Один из важнейших принципов учета тех лет - принцип консерватизма («осторожной оценки актива»). Его идея заключалась в том, что оценку актива лучше преуменьшить, чем преувеличить.
Задачи формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов (МСФО)
Постановлением Правительства РФ от 30 октября 1997 года № 1373 утверждена Концепция реформирования предприятий и иных коммерческих организаций. Концепция разработана для решения ряда проблем, препятствующих эффективному функционированию предприятий в условиях сложившихся рыночных отношений. К числу этих проблем следует отнести:
1. Неэффективность системы управления предприятием.
2. Низкий уровень ответственности руководителей предприятий перед участниками (учредителями) за последствия принимаемых решений, сохранность и эффективное использование имущества предприятия, а также финансово-хозяйственные результаты деятельности предприятия.
3. Низкие размеры уставного капитала акционерных обществ.
4. Отсутствие эффективного механизма исполнения решений
судов, особенно в части обращения взыскания на имущество
должника.
5. Необеспеченность единства предприятия как имущественного комплекса и, как следствие, снижение его инвестиционной привлекательности.
6. Высокие расходы на содержание объектов социально-культурного назначения и жилищно-коммунального хозяйства.
7. Практика перекрестного субсидирования и деформированная структура издержек производства вследствие дифференциации (по потребителям) цен и тарифов на товары и услуги естественных монополий, оказывающих существенное влияние на конкурентоспособность продукции российских предприятий.
8. Отсутствие достоверной информации о финансово экономическом состоянии предприятия для акционеров (участников), руководителей предприятия, потенциальных инвесторов и кредиторов, а также для органов исполнительной власти.
Перечисленные проблемы усугубляют подчиненность системы бухгалтерского учета целям налогообложения, поскольку искажается реальная картина финансово-экономического состояния предприятия. Действующая система бухгалтерского учета искажает соотношение доходов и расходов предприятия, приводит к обложению налогами фиктивной прибыли, возникающей при продаже продукции по цене ниже себестоимости, лишает предприятия права самостоятельной квалификации расходов на капитальные и текущие затраты, на текущие затраты и расходы будущих периодов. Существующая государственная статистическая отчетность направлена, в основном, на обеспечение органов государственной власти необходимой информацией и позволяет лишь частично удовлетворить спрос предприятий на маркетинговую информацию.
Среди форм и методов государственной поддержки реформирования предприятий обозначена задача «изменить систему бухгалтерского учета как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий. В этих целях предполагается разработать общегосударственную программу перехода на международные стандарты бухгалтерского учета, предусмотрев в ней несколько этапов ее реализации» [54]. На первом этапе реализации такой программы предусмотрено создание правовой базы реформ бухгалтерского учета с целью приведения его в соответствие с международными стандартами и обеспечения участников (учредителей), потенциальных инвесторов и кредиторов, иных пользователей необходимой информацией.
В настоящей работе мы не ставили целью рассмотрение построения системы бухгалтерского учета. Принимая во внимание, что процесс адаптации бухгалтерского учета к международным стандартам уже начался и успешно развивается, мы исходили из положения о том, что система российского бухгалтерского учета достаточно аналитична, чтобы использовать имеющуюся аналитическую информацию для построения финансовой отчетности предприятия. Поэтому больше внимания в следующих разделах мы уделили вопросам структуры финансовой отчетности, классификации и интерпретации ее показателей. Но прежде необходимо остановиться на тех посылках, которые легли в основу построения финансовой отчетности и нашли отражение в международных стандартах.
Основная цель международных стандартов состоит в выработке единого содержания основных принципов и понятий бухгалтерского учета, в достижении единообразия содержания терминологии бухгалтерского учета, едином подходе к построению форм и содержанию показателей финансовой отчетности. При этом принципы, понятия, термины учета и показатели финансовой отчетности имеют в национальных системах свои особенности. Любая национальная система учета во всем мире суверенна и защищает экономические интересы государства.
Проблемы оценки статей баланса
При рассмотрении строения и содержания бухгалтерского баланса одним из ключевых вопросов является оценка его статей. Оценка в бухгалтерском учете есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Она выполняется в целях хозяйственных субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации, который заключается в том, что каждый объект должен получить денежную оценку. Деньги обеспечивают развитие всей хозяйственной деятельности.
В любой момент на предприятии могут оказаться средства, которые в деньги еще не превращены, но могут быть обращены в будущем. Оценивая эти средства, предприятие учитывает то, что оно может за них получить. Суммируя стоимость отдельных частей имущества (актива), оно получает единую денежную массу. Эта масса есть сумма актива. Если она с годами возрастает, это свидетельствует об увеличении объемов хозяйственной деятельности.
Оценка дает возможность получить представление об общей массе имущественных средств собственника и об отдельных его частях, т.е. она показывает, как в данный момент размещены средства предприятия, его обязательства и источники собственных средств.
Проблема оценки статей баланса в теории и практике как в России, так и за рубежом уже давно волнует специалистов. «Не преувеличивая ничего, - писал В, Ле Кутр, - можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне» [113, стр. 166].
В связи с этим существовали два подхода к проблеме оценки, представители первого считали, что основная цель баланса показать возможно более точно имущественное состояние предприятия, что может быть достигнуто оценкой, наиболее соответствующей действительности. Выявление результата хозяйственной деятельности по балансу являлось побочной целью. Финансовый результат является производным из баланса, который определяется как разница между ценностным выражением имущества с одной стороны, и обязательствами и капиталом с другой. Величина капитала находилась в зависимости от оценки балансовых статей. Таким образом, результат деятельности при таком подходе является функцией оценки балансовых статей. Сторонники данного подхода предполагали оценку статей баланса производить по рыночным ценам, реализационной стоимости, стоимости использования и т.д.
Сторонники второго подхода главную цель баланса видели в выяснении результата хозяйственной деятельности и считали, что при определении имущественного состояния должен быть установлен четкий порядок оценки статей баланса, который позволял бы выявлять финансовый результат с большей точностью. В основе такого подхода лежали следующие принципы:
а) цены приобретения отражают фактические цены, по которым представляющее бухгалтерскую отчетность предприятие производило оплату и получало средства в момент совершения сделок;
б) цены приобретения являются результатом заключенных договоров или условий поставок между поставщиками и покупателями и поэтому представляют собой объективные и поддающиеся проверке показатели финансовых операций;
в) существует тесная связь балансовых данных с данными бухгалтерского учета.
В результате дискуссий возникло большое количество разнообразных способов оценки, что связано с множеством задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. Выбирая способ оценки, необходимо учитывать, кто будет пользователем информации и с какой целью он будет ее использовать.
Как категория, оценка подлежит классификации. Данная процедура может быть проведена по большому количеству оснований, число и характер которых зависят от задач, стоящих перед исследователем. Все оценки могут быть классифицированы следующим образом:
1. По измеряемому объекту
Объекты можно разделить на имущество (дебиторская задолженность, здания и т.п.) и действия и события (реализация товаров, работ, услуг). Прежде чем оценивать объект, необходимо выбрать показатель, по которому он будет оцениваться. Например, для дебиторской задолженности это может сумма долга и ожидаемая дата его погашения.
