Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы внутреннего контроля и аудита затрат на качество продукции 9
1.1. Теоретические положения, определяющие категории: «затраты», «расходы» 9
1.2. Формирование и характеристика экономической категории «затраты на качество» 21
1.3. Проблемы бухгалтерского учета и внутреннего контроля затрат на качество продукции в организациях спиртовой промышленности 39
2. Методика внутреннего контроля затрат на качество продукции в организациях спиртовой промышленности 55
2.1. Анализ методических подходов к организации внутреннего контроля и аудита затрат на качество 55
2.2. Методика общей оценки системы внутреннего контроля затрат на качество в организациях спиртовой промышленности 66
2.3. Методика осуществления процедур по существу внутреннего контроля затрат на качество 82
3. Совершенствование системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта затрат на качество продукции в организациях спиртовой промышленности 117
3.1. Оценка надежности системы внутреннего контроля затрат на качество 117
3.2. Направления совершенствования внутреннего контроля затрат на качество продукции спиртовой промышленности 137
Заключение 155
Список использованных источников 160
Приложения 174
- Теоретические положения, определяющие категории: «затраты», «расходы»
- Анализ методических подходов к организации внутреннего контроля и аудита затрат на качество
- Оценка надежности системы внутреннего контроля затрат на качество
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В свете реализации экономической политики государства организациям (предприятиям) спиртовой промышленности отводится особое место в решении финансовых и социальных программ. С одной стороны, это связано с необходимостью увеличения поступлений в федеральный бюджет за счёт акцизов и регулирования минимальной цены продукции, с другой, - с целью сохранения здоровья нации требуется жесткий контроль качества выпускаемой продукции.
На первый план выходят неценовые факторы завоевания рынка, такие как качество продукции и соизмеримость ее цены с предлагаемым качеством. В связи с этим формирование достоверной информации о затратах является необходимым условием осуществления внутреннего и внешнего контроля. Современная организация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в организациях спиртовой промышленности не позволяет в полной мере реализовать управленческие и контрольные функции бухгалтерского учета, так как не обеспечивает полной и своевременной информацией о затратах на качество. Информационные потребности управления требуют совершенствования организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля всех затрат, особенно связанных с качеством продукции.
Состояние изученности проблемы. Исследованию затрат на качество продукции посвящены труды отечественных учёных: Л.Т. Гиляровской, Н.Е. Гембера, К.С. Витошки, Р.А. Алборова, В.А. Ерофеевой, Ю.А. Данилевского, Л.В. Сотниковой, А.Д. Шеремета, М.А. Бахрушиной, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, П.С. Безруких, А.Ф. Аксененко, Т.П. Карповой и др.; а также зарубежных специалистов: Д. Робертсона, Д. Джурана, Г. Фримана, А. Фейгенбаума, Г. Тагути, Ф. Кросби и др.
Однако в трудах перечисленных ученых недостаточно проработаны вопросы методического обеспечения, классификация и оценка затрат на ка-
4 чество продукции, учитывающие современные информационные потребности управления и возможность применения аналитического инструментария для выявления проблемных областей и приоритетных статей расходов.
Таким образом, возрастание значения контрольно-аналитического обеспечения управления затратами на качество продукции обусловливает актуальность и значимость диссертационной работы, определяет ее цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка организационно-методического обеспечения внутреннего контроля затрат на качество продукции спиртовой промышленности.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
рассмотрены подходы к определению экономических категорий: «затраты» и «качество», необходимые для уточнения понятия «затраты на качество» продукции;
обобщены группировочные признаки затрат на качество продукции и критически оценена существующая классификация с целью расширения признакового пространства путём дополнения классификационных признаков;
определены основные элементы организации системы внутреннего контроля затрат на качество;
разработаны критерии отнесения расходов к затратам на качество;
адаптирован циклический подход к организации внутреннего контроля затрат на качество;
разработана и апробирована методика оценки системы внутреннего контроля затрат на качество продукции организаций спиртовой промышленности.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты оценки системы внутреннего контроля затрат на качество продукции организаций спиртовой промышленности.
5 Объектом исследования выступает система внутреннего контроля и
бухгалтерского учёта затрат на производство продукции спиртовой промышленности.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования - п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам контроля; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; первичные документы, бухгалтерская (финансовая) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения системы затрат на качество продукции организаций спиртовой промышленности.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы (анализ и синтез, индукция и дедукция, сравнение, систем-' ный подход); экономико-статистические методы сбора и обработки информации (наблюдение, многомерная группировка). Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- предложена авторская трактовка экономической категории «затраты на качество», основанная на уточнённых определениях затрат, качества и требованиях к качеству, отличающаяся целевой направленностью и означающая стоимостное выражение использованных в процессе хозяйственной деятельности организации ресурсов с целью достижения совокупности свойств про-
дукции, характеризующих её соответствие стандартам, условиям договоров и запросам потребителей;
дополнена классификация затрат на качество, которая, в отличие от существующей, характеризуется введением таких группировочных признаков, как соответствие требованиям к качеству, возможность осуществления контрольных функций, позволяющих формировать полезную информацию для осуществления внутреннего контроля затрат в зависимости от достигнутого или требуемого качества;
впервые сформулированы элементы организации внутреннего контроля затрат на качество продукции, которые состоят из определения содержания внутреннего контроля, цели, задач и направлений его реализации, позволяющие осуществлять внутренний контроль в соответствии с совокупными требованиями, предъявляемыми к качеству продукции спиртовой промышленности;
предложены критерии отнесения расходов к затратам на качество, основанные на том, что расходы должны быть осуществлены с целью обеспечения требований к качеству, предъявляемых стандартами, договорами (контрактами), запросами потребителей; расходы оформляются документами,.: подтверждающими их способность оказывать влияние на обеспечение требований, предъявляемых к качеству. Применение предложенных критериев обеспечивает возможность идентификации затрат и формирование полной и своевременной информации для осуществления внутреннего контроля затрат на качество продукции;
адаптированы применяемые в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности принципы циклического подхода к организации внутреннего контроля затрат на качество продукции спиртовой промышленности, позволяющего формировать релевантную информацию для реализации контрольных функций по местам возникновения затрат с учетом особенностей технологического процесса;
7 - разработаны методические подходы к оценке системы внутреннего
контроля затрат на качество, в отличие от существующих, объединяющие возможности аналитических и других процедур по существу в определении приоритетных статей расходов, что обеспечивает соблюдение совокупности требований к качеству продукции и выявление проблемных областей внутреннего контроля.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования. Выводы, методические разработки, основные положения диссертационной работы можно применять в практической деятельности организаций спиртовой промышленности и других коммерческих организаций. Результаты исследования рекомендуется использовать в учебном процессе, а также в целях повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности организаций Новосибирской области: ОАО «КАОЛВИ» (акт о внедрении от 16.05.2007 г. № 236-18/41), ОАО «Спирт» (акт о внедрении от 19.05.2007 г. № 179/15). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 12.10.2007 г. № 16-1259).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовских научных конференциях студентов и аспирантов: «Аудит и экономический анализ: инструменты, методы, перспективы» (Новосибирск,
2006 г.), «Современные направления теории и практики экономического
анализа и аудита» (Новосибирск, 2007 г.); международных научно-
практических конференциях: «Актуальные проблемы финансов и учёта в ор
ганизациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях» (Ново
сибирск, 2007 г.), «Евразийский мир: единство и многообразие» (Казань,
2007 г.).
8 Публикации. По теме исследования опубликовано пять работ, общим
объёмом 1,54 п.л., из них авторские - 0,98 п. л., в том числе одна статья объёмом 0,50 п.л. (авторские - 0,25 п.л.) - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендуемом Высшей аттестационной комиссией.
Объём и структура диссертации. Работа изложена на 159 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения и библиографического списка, включающего 181 наименование. Содержит 29 таблиц, 16 рисунков, 16 приложений.
Теоретические положения, определяющие категории: «затраты», «расходы»
В специальной экономической литературе о бухгалтерском учёте к наиболее значимым объектам учёта с позиции необходимости их постоянного контроля относятся расходы (затраты). Для эффективной реализации управленческих решений принято также выделять такие категории объектов, как места возникновения затрат и носители затрат.
На сегодняшний день определения «затраты» и «расходы» - вопросы дискуссионные. Не существует какого-либо «идеального определения», которое устраивало бы всех специалистов этой области. Мнения авторов разнятся от понимания затрат и расходов в узком смысле до трактовки их в широком смысле. При этом часто понятия «затраты» и «расходы», отождествляют, однако, по нашему мнению, эти категории имеют принципиальные отличия и не всегда могут использоваться как синонимы.
Рассмотрим определения данных категорий, которые встречаются в специальной литературе (табл. 1.1).
Таким образом, обобщив определения категорий «затраты» и «расходы», приведённые в различных источниках, можно отметить, что авторы подходят к пониманию сущности этих категории с разных позиций. Некоторые учёные не ставят перед собой цель дать определение, а раскрывают содержание этого понятия в контексте трактовок баланса. В нашем случае для решения задач, поставленных нами в исследовании, необходимо изучение нормативных актов, разъясняющих эти категории.
Анализ Положения по бухгалтерскому учёту 10/99 «Расходы организации» позволяет нам утверждать, что затраты в момент их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:
- получены доходы в результате их осуществления;
- имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчётных периодах [15].
По правилам отечественного бухгалтерского учета, закреплённым Положением по бухгалтерскому учёту, совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признаётся не в отчёте о прибылях и убытках, а в форме № 1 «Баланс организации» в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат) [17].
В общем случае стоимостная оценка потреблённых ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания доходов затраты признаются в качестве расходов [16].
По мнению С.А. Николаевой, в зависимости от метода признания затрат в отчёте о прибылях и убытках их можно разделить на «затраты на продукт» и «затраты (расходы) периода» [115, 116]. Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности организации, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свёртывании производства. «Затраты (расходы) периода» являются функцией отчётного периода, они связаны скорее с длительностью отчётного периода, чем с выпуском и продажей продукции, и их можно рассматривать в качестве убытков отчётного периода. Понимание затрат (расходов) А.С. Николаевой в контексте трактовки
«Отчёта о прибылях и убытках» согласуется с логикой нашего исследования.
По нашему мнению, затраты на качество являются составной частью затрат на продукт, в соответствии с предложенной трактовкой Отчёта. Обобщив всё выше сказанное, для наглядности представим структуру расходов организации в виде Рассмотрев приведённые определения и структуру расходов, мы пришли к выводу, что в нашем исследовании целесообразно использовать термин «затраты», так как он более полно отвечает задачам, стоящим перед внутренним контролем. Кроме того, как видно на рисунке 1.1 и следует из вышесказанного, не все произведённые расходы являются составной частью себестоимости продукции, т.е. затратами отчётного периода. Определившись с применяемой категорией, рассмотрим различные группировки затрат, которые позволят не только более глубоко охарактеризовать объект, но и являются основой организации учёта производственной деятельности.
Анализ экономической литературы позволил нам использовать различные системы (схемы классификации) учётных данных с целью подготовки соответствующей финансовой информации для управления организацией. Эти системы отражают управленческие цели, в соответствии с которыми следует калькулировать затраты. Рассмотрим ряд систем формирования затрат для разных целей.
Анализ методических подходов к организации внутреннего контроля и аудита затрат на качество
В предыдущей главе сформированы теоретические основы внутреннего контроля затрат на качество, поэтому в рамках этой главы необходимо охарактеризовать существенные методические разработки и представить разработанную нами методику оценки системы внутреннего контроля затрат на качество.
В настоящее время методологические подходы к организации внутреннего контроля и аудита затрат на производство представлены в трудах, посвященных организации и методике внешнего аудита. В соответствии с этими методическими разработками целью аудиторской проверки затрат на производство продукции является установление соответствия применяемого порядка учёта и налогообложения нормативным документам Российской Федерации.
Анализ методических подходов к организации внутреннего контроля и аудита затрат на производство продукции позволил утверждать, что в экономической литературе широко представлены три направления:
- организация и проведение аудиторской проверки затрат на производство как отдельного участка проверки;
- организация и проведение аудита затрат на производства в рамках аудиторской проверки доходов, расходов и формирования финансовых результатов; организация и проведение аудиторской проверки затрат в рамках реализации циклического подхода.
Для определения возможности применения данных подходов в процессе внутреннего контроля, необходимо изучить их содержание.
Последователями первого направления к организации и проведению аудиторской проверки являются такие специалисты в области учёта и аудита, как Г.А. Юдин, М.Н. Черных, Т.Д. Попова. Л.А. Шмельцер, А.А. Черная, М.В. Родионова, В.А. Ерофеева, Ю.А. Данилевский [175,133,136, 72, 65].
По их мнению выделяют основные цели проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости такие, как правильность и законность отнесения затрат на производство; правильности документального отражения затрат; неизменность выбранного на год метода учёта затрат и калькулирования; распределение затрат между отдельными видами готовой продукции и незавершённым производством; списание сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькулируемых затрат; включение в себестоимость расходов на оплату командировок, рекламу, подготовку кадров, представительских расходов и др.
При проверке калькуляции себестоимости продукции аудитору необходимо учитывать принципиальную особенность включения затрат в себестоимость только того отчётного периода, к которому они относятся, независимо от момента их оплаты.
Методика проведения аудиторских процедур, охватывающая процедуры детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, выглядит следующим образом:
1. Проверка правильности отнесения затрат на основное и вспомогательное производство, незавершенное производство, проверка правильности документального оформления внутренних производственных процессов.
При осуществлении данной процедуры особое внимание уделяют правильности классификации затрат, а также правильности учёта затрат на производство по статья калькуляции; правильности ведения синтетического и аналитического учёта затрат; соответствию записей аналитического и синтетического учёта по балансовым счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» с записями в главной книге; учёту и оценки незавершённого производства.
2. Распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В этом случае предметом аудиторской проверки являются накладные расходы, к которым относятся общепроизводственные (счёт 25 «Общепроизводственные расходы») и общехозяйственные (счёт 26 «Общехозяйственные расходы») расходы, а также расходы вспомогательного производства. Цель осуществления данной процедуры - определение правильности распределения этих расходов на себестоимость каждого конкретного вида продукции. Организации могут применять различные способы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Применение того или иного способа распределения зависит от отрасли промышленности, условий технологии и производства.
Оценка надежности системы внутреннего контроля затрат на качество
Объектом наблюдения в нашем исследовании выступает деятельность ОАО «Спирт» за 2003 - 2005 гг. Организация находится в городе Куйбышеве Новосибирской области. В силу специфики данного производства организация не имеет ассортиментного набора и выпускает одно наименование продукции «спирт-сырец из природного сырья».
Основными покупателями продукции производимой организациями спиртовой промышленности являются фирмы, вырабатывающиеся ликеро-водочную продукцию. В 2003 г. количество организаций, производящих ли-кероводочную продукцию, составило 51, в 2004, 2005 гг. количество данных организаций сократилось до 47. Потенциальная ёмкость рынка, характеризующая возможный объём реализации продукции исследуемой организации на данном рынке, составляла в 2003, 2004 гг. 4 144 800 и 4 949 900 тыс. руб., в то время как фактический объём продаж составлял 147 000 и 142 000 тыс. руб. соответственно. Даже в масштабах Новосибирской области у ОАО «Спирт» доля рынка составляла в 2003 г. - 49 %, 2004 г. - 11 %, а в 2005 г. менее 10 %. Как видно из вышеприведённых данных, доля позиционирования ОАО «Спирт» на рынке неуклонно сокращается.
Об ухудшающейся ситуации ОАО «Спирт» говорят и показатели, характеризующие финансовую устойчивость организации (приложение 5).
Коэффициент автономии организации в 2003 г. составил 0,34. Данный коэффициент характеризует степень зависимости организации от заемного капитала. Полученное значение говорит о малой доли собственного капитала (34% в общем капитале ОАО «Спирт»). В 2004 г. этот показатель составил 0,29, что свидетельствует о значительной зависимости ОАО «Спирт» от кредиторов по причине недостатка собственного капитала. А по итогам 2005 г. коэффициент автономии составил 0,18. Полученное значение говорит о крайне малой доле собственного капитала (18 %) в общем капитале ОАО «Спирт». Как видно из сложившейся динамики ситуация за анализируемый период неуклонно ухудшается.
Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственных средств организации находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. Значение коэффициентов маневренности собственного капитала на конец декабря 2004 и 2005 гг., составило - 0,27 и 1,27 соответственно. Отрицательная величина указывает на отсутствие у ОАО «Спирт» собственного капитала, что крайне негативно характеризует положение организации. Значение коэффициента маневренности собственного капитала на последний день 2003 г. составило 0,04. Хорошая финансовая устойчивость организации характеризуется значением коэффициента в пределах 0,5 - 0,6. И хотя на практике норматив для этого показателя не определен, полученное значение коэффициента маневренности в ОАО «Спирт» свидетельствует о явном недостатке у него собственного капитала для обеспечения стабильного финансового положения.
Значение коэффициента обеспеченности материальных запасов в 2003 г. составило 0,17 показывает, что материально-производственные запасы в недостаточной степени обеспечены собственными оборотными средствами ОАО «Спирт». Значения этого коэффициента в 2004 и 2005 гг. (- 0,62 и - 2,4) показывает, что материально-производственные запасы ОАО «Спирт» фактически приобретены за счет заемных средств.
По коэффициенту краткосрочной задолженности видно, что величина краткосрочной кредиторской задолженности ОАО «Спирт» значительно превосходит величину долгосрочной задолженности. При этом в течение рассматриваемого периода доля долгосрочной задолженности уменьшается.
Оценить финансовые результаты организации и причины ухудшения ситуации можно, проанализировав основные финансовые показатели (приложение 6 - 14). За анализируемый период организация получила убыток от продаж, который к 2005 г. достиг 10 153 тыс. руб., что составляет 6,6 % от выручки, прибыль имелась лишь в 2003 г. на сумму 2 326 тыс. руб. В дальнейшем ситуация в организации лишь усугублялась.
По сравнению с 2002 г. в 2003 г. выручка от продаж снизилась на 170 тыс. руб. при одновременном увеличении на расходов по обычным видам деятельности 277 тыс. руб. В 2004 и 2005 гг. наблюдалось увеличение как выручка от продаж, так и расходов по обычным видам деятельности (на 33 805 и 37 721, 13 037 и 21 600 тыс. руб. соответственно). Причем в процентном отношении в 2004 и 2005 гг. изменение расходов (+ 35,7 % и + 15,1 % соответственно) опережает изменение выручки (+ 31,31 % и + 9,2 % соответственно).
