Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ЗАЛОГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 8
1.1. Эволюция подходов к учету залоговых операций 8
1.2. Сущность залоговых операций и классификация залогов 16
1.3. Особенности хозяйственной деятельности ломбардов и проблемы учета залоговых операций 29
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ЗАЛОГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ЛОМБАРДАХ 40
2.1 Документальное оформление залоговых операций 40
2.2. Синтетический и аналитический учет выданных займов 52
2.3. Формирование учетной политики в ломбардах 74
Глава 3. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ В ОБЛАСТИ УЧЕТА ЗАЛОГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 88
3.1. Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности в ломбардах 88
3.2. Система внутренней отчетности и контроль показателей финансово-хозяйственной деятельности ломбардов 101
3.3. Использование временной стоимости денег при оценке залоговых операций
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 124
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 133
ПРИЛОЖЕНИЯ 144
- Эволюция подходов к учету залоговых операций
- Документальное оформление залоговых операций
- Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности в ломбардах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последнее десятилетие в России активно формируется рынок бытовых услуг населению. Особое место на этом рынке занимают ломбарды, оказывающие специфические виды услуг по кредитованию населения под залог движимого имущества. Возникшая реальная конкуренция в этом секторе деятельности требует значительного повышения профессионализма, В настоящее время большинство управленческих решений в сфере услуг, в том числе в ломбардах, принимаются на основе практического опыта.
Много аспектно сть проблем бухгалтерского учета залоговых операций и дискуссионный характер ряда вопросов, недостаточная проработанность некоторых теоретических и методических аспектов определили выбор темы и направление диссертации.
Исследования в области ломбардного кредита представлены в работах
ученых - экономистов начала XX в.: А.Н. Гурьева, И.А. Кириллова,
Д. И. Мейера, а также в работах современных отечественных и зарубежных
авторов: А.А. Альферовича, Н.Л. Будиловой, Д.А. Медведева,
Л.М. Никулиной, Т.М. Панченко, А. Г. Томсона, М. Е.Унксова и др.
В области учета залоговых операций следует отметить научные публикации: A.M. Абашиной, М.И. Брагинского, С.А. Бредихиной, А.О. Дьячковой, Б.Д. Завидова, А.А. Маковского, Н.Г. Сафроновой, Л.В. Сотниковой, И. А. Сиротиной, И.К. Талье, А.А. Шапошникова и др.
Исследования, касающиеся вопросов бухгалтерского управленческого учета, нашли отражение в научных трудах Н.А. Блудовой, М. А. Вахрушиной, Н.П. Кондракова, С. А. Николаевой, В. П. Палия, Я. В. Соколова и др.
В современной науке финансово-хозяйственная деятельность ломбардов крайне редко становится самостоятельным предметом исследований. Отечественная ломбардная практика недостаточно подготовлена к решению новых проблем, в том числе залоговых отношений с населением. Таким образом, актуальность темы диссертационной работы обусловлена
4 объективным развитием залоговых отношений в обществе, что, в свою очередь, требует углубленных исследований в области учета залоговых операций.
Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно-обоснованных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета залоговых операций.
Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:
- раскрыта природа и особенности залогового кредитования населения в
ломбардах, уточнено понятие залоговых операций, систематизирована и
дополнена классификация залогов;
- разработана рациональная схема документооборота для учета
залоговых операций в ломбардах;
выработаны рекомендации по совершенствованию учета залоговых операций, формированию учетной политики ломбардов;
разработаны формы внутренней отчетности ломбардов;
уточнены и систематизированы основные параметры, влияющие на доходность залоговых операций.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты учета залоговых операций.
Объектом исследования выступают учетно-аналитические процедуры залоговых операций в ломбардах.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования -- п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам бухгалтерского учета залоговых операций; нормативно-правовые акты Российской Федерации;
5 международные и российские стандарты (положения) бухгалтерского учета и финансовой отчетности; нормативные документы Государственной инспекции пробирного надзора; статистическая информация и материалы, полученные в результате непосредственного изучения состояния учета и отчетности в ломбардах.
Методы исследования. В процессе исследования использовались общенаучные методы: анализа и синтеза, дедукции и индукции, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- предложена авторская трактовка залоговых операций в ломбардах, отражающая вещно-правовой и обязательственно-правовой характер залога; уточнена и дополнена, в отличие от действующей, классификация залогов: невостребованные залоги по способу их реализации; имущество, получаемое в залог, исходя из права собственности заемщика, что адекватно отражает требования российского законодательства;
-выделены особенности хозяйственной деятельности ломбардов и проблемы учета залоговых операций, определены основные этапы учетного процесса залоговых операций в ломбардах; по каждому этапу предложен набор («кейс») соответствующих бухгалтерских записей, позволяющих, в отличие от существующих, оптимально отражать экономическую сущность и правовую форму залоговых операций. Обоснована необходимость использования в учете ломбардов счетов: 58.3.1 «Предоставленные займы физическим лицам, обеспеченные движимым имуществом» и 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», что более точно отражает в системе учета экономическую сущность основной хозяйственной операции ломбарда - выдачи займа под залог движимого имущества, на условиях возвратности и платности, что позволяет совершенствовать
бухгалтерский учет залоговых операций и повысить надежность учетной информации;
- разработана рациональная схема документооборота для учета залоговых
операций ломбардов. Предложены формы первичных учетных документов и
учетных регистров, позволяющие, в отличие от применяемых, рационально
организовать синтетический и аналитический учет выданных займов, заложенного
имущества, доходов от обычных видов деятельности, осуществлять контроль за
сохранностью заложенного имущества и денежных средств операционной кассы,
получать информацию, необходимую для оперативного управления финансово-
хозяйственной деятельностью;
- систематизированы основные параметры финансово-хозяйственной
деятельности ломбардов (процентной ставки и приемной цены за один грамм
принятых в залог ювелирных изделий), влияющие на доходность залоговых
операций и предложен механизм управления доходностью ломбардов,
способствующий, в отличие от действующей практики, обоснованию
управленческих решений.
Практическая значимость результатов исследования. Выводы, методические разработки, основные положения диссертационной работы можно использовать: в практической деятельности ломбардов и других коммерческих организаций; в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности ООО «ПСН» (акт о внедрении от 30.08.2005 г. № 8/1-5), ООО «Прайм» (акт о внедрении от 30.09.2006 г. № 9/2-6), ООО «Прайм-Н» (акт о внедрении от 30.10.2006 г. № 10/3-6) г. Новосибирска. Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедренииот11.04.2007 г. № 16-367).
Основные положения, выводы и результаты проведенного исследования докладывались на международных научно - практических конференциях: «Социально - экономические проблемы развития предприятий и регионов»
7 (г. Пенза, 2005г.), «Современный российский менеджмент: состояние, проблемы, развитие» (г. Пенза, 2005г.), «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях» (г. Новосибирск, 2006 г.), ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.
Публикации. По теме исследования опубликовано восемь работ, общим объемом 2,2 п.л., в том числе одна авторская статья объемом 0,3 пл. в ведущем рецензируемом научном журнале, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 144 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, включающего 154 наименования. Содержит 5 рисунков, 5 таблиц, 17 приложений.
Эволюция подходов к учету залоговых операций
Для детального и емкого исследования залоговых операций, необходимо рассмотреть историю развития залоговых операций, которая позволит обобщить информацию и изучить современные проблемы.
Залоговые операции известны с древнейших времен. Наиболее известными являлись залоговые операции в ломбардах.
Сделка, составляющая содержание деятельности ломбардов - выдача ссуд под заклад, - была известна всем древним народам. Указания об этом можно встретить в ранней истории греков, евреев, китайцев и других народов [23,24,44,48,52,61].
Историю ломбардов в современном понятии этого слова можно начинать с 1462 г. Именно в это время в Италии, в городе Перуджии, возникло и упрочилось кредитное учреждение с выдачей ссуд под заклад. Основал его францисканский монах Барнабе де Терни. Им двигало желание освободить страну от гнета ростовщиков, для противодействия им он предложил произвести сбор на основание банка благотворительного характера. Так возникла банкирская контора для выдачи небольших ссуд без процентов. Она получила название «монт де пиета». Возможно, что не случайно именно в этот период францисканский монах Лука Пачоли (1445— 1517 гг.) - выдающийся математик, основоположник диграфической системы учета, автор книги «Трактат о счетах и записях» (1494 г.) - впервые изложил задачи счетоводства, описал основные идеи двойной бухгалтерии, сформулировал понятие бухгалтерского баланса [97]. Лука Пачоли оказал большое внимание на развитие теории и практики счетоводства и счетоведения.
Историю развития ломбардов рассматривает исследователь И. А. Кириллов в книге «Ломбарды в России» [61]. Он отмечает, что в 1493 г., благодаря стараниям францисканских монахов, были учреждены в разных местах Италии. Теперь, «так как существование этих контор требовало расходов, выдача ссуд производилась с взиманием процентов (размером около 6% годовых)»[61].
Первый ломбард в Германии был открыт в 1492 г. Во Франции попытки учредить «монт де пиета» были сделаны в XVII в., а именно в 1611 г., но они были отвергнуты: посчитали, что это средство ввести новых ростовщиков во Франции. Были и еще попытки, но настоящее открытие «монт де пиета» в Париже состоялось лишь в 1777 г.
В Англии для противодействия ростовщикам, которые брали до 80%, в 1708 г. правительством был разрешен ломбард, просуществовавший до 1730 г., - и закрылся вследствие кражи, произведенной кассиром. В начале прошлого века в Германии функционировало 4 правительственных и 60 общественных ломбардов, в Англии и США эта деятельность находилась всецело в частных руках, хотя открытие ссудных касс в США «было обставлено многочисленными формальностями и гарантиями в пользу клиентуры касс» [61, с. 7]. В Бельгии, где открытие ломбардов относится преимущественно к 40-м годам XIX в., прием частными лицами ручных закладов и выдача под них ссуд являлся уголовно-наказуемым проступком, таким образом, городские ломбарды пользовались монополией.
В начале XX в. в западноевропейских ломбардах сложилась своя система приема закладов. Так, в парижском «монт де пиета» все заклады подразделялись на две категории: драгоценности и узлы, и все, что не попадало под разряд «драгоценности» записывалось под второй рубрикой. Поэтому от лица, принесшего в заклад вещи, помимо удостоверения личности, выданного полицией, требовался достаточно большой кусок материи, в который, на глазах заемщика, завязывалась вещь. Затем на узел накладывалась пломба, и с этой минуты управление ломбарда отвечает лишь за то, что узел будет сдан в таком же виде, как принят: все дефекты, которые произошли с завязанным имуществом, в сферу ответственности ломбардов не входили. И. А. Кириллов в своем исследовании приводит факты, свидетельствующие о хорошей организации ломбардного дела за границей, Так, приводя описание работы в Брюссельском муниципальном ломбарде, автор исследования отмечает, что при работе двух оценщиков и всего только в течение шести часов ежедневной работ ломбарда здесь никогда не бывало очередей, поскольку «написание квитанций и выдача денег занимают не более полминуты, быстрота зависит от того, что на квитанции пишется только одно слово для каждой вещи, ...выкуп вещи занимает не более 2-3 минут» [61, с. 53], а кроме того, работу служащих облегчают сложные приспособления.
Много внимания и средств за границей уже в начале XX в. уделялось организации кладовых. Кроме того, все операции как городских, так и правительственных ломбардов на западе освобождались от налогов и пошлин. Отсюда И. А. Кириллов делает вывод: «Заграничные ломбарды потому и могут взимать с заемщиков низкий процент, что там, во-первых, незначителен процент, платимый самими ломбардами за свой основной и оборотный капитал, во-вторых, доведена до крайних пределов упрощенность операций, что весьма чувствительно отзывается на расходах по содержанию штата; в-третьих - во многих западноевропейских ломбардах не принимают в заклад меховых вещей и вообще не отвечают за сохранность заклада от порчи молью, что тоже значительно удешевляет хранение» [61, с. 56].
В России первые меры к обеспечению населения кредитом относятся к царствованию Анны Иоанновны, когда указом в 1729 г. «повелено было монетной конторе выдавать ссуды под заклад золотых и серебряных вещей под проценты».
При царствовании Елизаветы Петровны был учрежден Заемный банк, в обязанности которого в том числе входила выдача ссуд под драгоценные заклады.
В 1772 г. были открыты Санкт-Петербургская и Московская ссудные казны. Эти учреждения являлись казенными ломбардами [44, 48]. С развитием капиталистических отношений стали появляться частные и акционерные ломбарды. Период расцвета учреждений подобного типа в каждой стране связан с активизацией рыночных отношений. В России частные ломбарды появились в конце XIX века.
Наибольшее развитие ломбардной деятельности в России приходится на предвоенные и военные годы первой мировой войны. Если в 1904 г. в России было 12 акционерных ломбардов, 77 городских и муниципальных, то к 1916 г. количество акционерных ломбардов увеличилось на 92%, городских - на 42% , казенные же ломбарды сохранились, примерно, в прежнем количестве.
При этом первое по величине капиталов место занимал частный капитал - 53,8%. Интенсивность роста капиталов за вышеуказанный период у частных ломбардов составила 99,1% [44, 48, 61].
Из приведенных данных видно, что наиболее активно развивались акционерные частные ломбарды, причем частный капитал вкладывался, главным образом, в «столицы» - Петербург и Москву.
Частные ломбарды имели несравненно более выгодные условия работы по сравнению с казенными и городскими, так как им была открыта возможность привлечения капитала путем выпуска акций, что обеспечивало работу ломбардов с использованием в основном собственных средств при минимальном привлечение заемных. Городские и казенные ломбарды в основном работали на заемных средствах. Исторически сложилось, что казенные и муниципальные ломбарды работали нестабильно из-за недостаточного финансирования, отсутствия наличных денежных средств [39,44,48].
Документальное оформление залоговых операций
Бухгалтерские документы служат средством юридического обоснования учетных записей, используются для управления хозяйственной деятельностью, контроля за правильностью действий материально-ответственных лиц. Таким образом, документы бухгалтерского учета - это письменные акты, фиксирующие совершенные хозяйственные операции в соответствии с требованиями нормативных актов.
Вопросы организации документального оформления операций ломбардов остаются актуальными. Министерством финансов РФ разработаны формы бланков строгой отчетности ломбардов для работы с населением. Это форма БО-7и БО-8, утвержденные приказом Министерства Финансов России 31.01.2006 г. №20н [18] (приложение 4). Движение бланков как документов строгой отчетности форм БО-7 и БО-8 учитывается на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» и в журнале выдачи бланков в подотчет.
Однако для организации бухгалтерского этих документов недостаточно.
Данные документы предполагают оформление сделки между юридическим лицом - ломбардом и физическим лицом - клиентом ломбарда.
По нашему мнению, одной из особенностей отражения залоговых операций является то, что в учете каждая операция должна быть отражена в двух оценках - по залоговой стоимости имущества и по размеру выданной ссуды.
В работах А. А. Альферович, Н. Л. Будиловой, Л. М. Никулина, А.Г. Томсона, М.Е. Унксова, А. А. Шапошникова даны рекомендации по бухгалтерскому учету залоговых операций [25, 42, 83, 113, 122, 141]. Однако отсутствуют рекомендации по организации документооборота в ломбардах.
Форма БО-7 «Залоговый билет» применяется для оформления услуг ломбардов при выдаче краткосрочных кредитов под залог вещей или драгоценностей. Форма БО-8 «Сохранная квитанция» используется ломбардом для оформления услуг по приему от граждан принадлежащих им вещей на хранение.
Порядок заполнения бланков строгой отчетности - форм БО-7 «Залоговый билет» и БО-8 «Сохранная квитанция» - до 1 июня 2006г. определен письмом Госналогслужбы России от 31.03.98 № ВК-6-16/210 «О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин» (ККМ).
Следует иметь в виду, что реализация с публичных торгов невыкупленного (невостребованного) имущества должна осуществляться с обязательным применением ККМ.
Приказом Министерства Финансов России от 31 января 2006г. №20н «О применении бланков строгой отчетности» предусмотрено два бланка -залоговый билет и сохранная квитанция. Бланк залогового билета используется для услуг ломбарда, бланк сохранной квитанции применяется, если ломбард оказывает услуги хранения. Залоговый билет, рекомендуемый Министерством финансов Российской Федерации, разделен на две части. В первой части предусмотрены паспортные данные залогодателя, наименование и опись имущества, а также расписки залогодателя и залогодержателя о приеме - передачи залога и денежных средств. Вторая часть бланка предусматривает цену услуг, прочие условия договора и расчет оплаты указанных услуг.
Однако, не разработаны методические указания по применению данных бланков строгой отчетности, поэтому организации ломбарда вынуждены самостоятельно дорабатывать унифицированные бланки. Мы считаем, что оформление трех экземпляров залоговых билетов является необходимым для организаций ломбарда (приложение 4).
При этом первый экземпляр залогового билета остается у товароведа-кассира. Второй - передается залогодателю при выдаче займа и получении залога, а третий экземпляр, состоящий из двух частей - залогового билета и ордера в кассу - передается в кладовую (левая часть) и в бухгалтерию с отчетом товароведа - кассира (правая часть). Ордер в кассу является основанием для бухгалтера при оформлении расходного кассового ордера.
При погашении займа товаровед - кассир составляет расчет оплаты оказанных услуг под копирку на первом и втором экземплярах залоговых билетов. Второй экземпляр с расчетом оказанных услуг и распиской, что залог получен, передается залогодателю, а первый экземпляр залогового билета прикладывается товароведом - кассиром к отчету и передается в бухгалтерию. Именно первый экземпляр с расчетом оказанных услуг является основанием для бухгалтера при оформлении приходного кассового ордера. При утери залогодателем своего второго экземпляра залогового билета, восстановить документ и составить расчет возможно только при наличии первого экземпляра залогового билета.
Отрывная правая часть третьего экземпляра залогового билета является основанием для составления отчета по кладовой.
Если в организациях ломбарда не выделено отдельное помещение для кладовой, то товаровед - кассир прикладывает оставшуюся часть третьего экземпляра залогового билета к отчету за день и передает в бухгалтерию.
Поэтому составление именно трех экземпляров залоговых билетов является обоснованным и целесообразным. При этом номер залогового билета обязательно должен дублироваться с правой стороны бланка с целью рационализации работы товароведов - кассиров - сокращается время на поиск нужного залогового билета и ордер в кассу становится «именным».
Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности в ломбардах
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) согласно Положению по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» [9].
В Положении по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» также определено, что не признается доходами организации:
суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу клиента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Таким образом, исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации» не признаются доходами ломбарда:
- получение имущества в залог от залогодателя;
- поступления денежных средств от заемщика в погашение выданного займа; -суммы, вырученные при реализации на публичных торгах невостребованных залогов, так как после погашения услуг и расходов ломбарда, они должны быть возвращены залогодателю.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями, исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения [9].
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.
Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств, иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка [9].
В организациях ломбарда доходами от обычных видов деятельности является выручка от оказания услуг. Она принимается к учету в сумме дебиторской задолженности заемщика за оказанные ему услуги по:
- оценки, хранению изделий, оставленных в залог;
- выдаче займа в форме текущих процентов по договору и процентов за просрочку платежа.
Кроме того, выручкой ломбарда признается доход от реализации имущества, не проданного с публичных торгов и переданного в собственность ломбарда.
Выручка в организациях ломбарда признается в момент заключения договора с заемщиком. За исключением выручки в форме процентов за просрочку платежа, которые начисляются по истечении нормального срока, указанного в договоре.
Датой получения доходов является дата реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При определении даты следует иметь в виду, что согласно Налогового Кодекса Российской Федерации реализацией признается:
по товарам - передача права собственности на них;
по работам - передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица; возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу [2, ст.39 п.1].
