Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 9
1.1. Цели и место бюджетирования в системе управленческого учета 9
1.2. Организация планирования на предприятии 22
1.3. Классификация методов бюджетирования 35
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ СУЩЕСТВУЮЩИХ СИСТЕМ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА РОССИЙСКИХ ПРЕДПРИЯТИЯХ 43
2.1. Пути реформирования системы бюджетирования 43
2.2. Комплексная система бюджетирования на предприятии 58
2.3. Специфика бюджетирования для нефтедобывающих компаний 63
ГЛАВА 3. ПРЕДЛОЖЕНИЯ ПО ПОСТРОЕНИЮ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В НЕФТЕДОБЫВАЮЩИХ КОМПАНИЯХ 91
3.1. Формирование системы ключевых показателей деятельности 92
3.2. Создание системы информационных классификаторов 97
3.3. Разработка плана счетов для целей бюджетирования 107
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 149
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 154
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Цели и место бюджетирования в системе управленческого учета
- Пути реформирования системы бюджетирования
- Формирование системы ключевых показателей деятельности
Введение к работе
В последние годы в нефтедобывающем секторе российской экономики произошли существенные изменения, которые привели к переосмыслению принципов процессов планирования и анализа результатов производственно-хозяйственной деятельности компаний.
Эпоха формирования вертикально интегрированных холдингов в основном завершилась, акционеры и менеджеры российских нефтяных компаний все больше связывают понятие успеха с внутренней экономикой своих предприятий, и начинают предпринимать активные действия, призванные обеспечить наибольшую эффективность финансово-хозяйственной деятельности.
В Советском Союзе рекордный максимум нефтедобычи в 570 млн. тонн был достигнут в 1987-1988 гг., и после достижения этого абсолютного максимума, начиная с 1988 г. начался неуклонный спад добычи нефти. К 1994 г. добыча нефти в России составила 317.2 млн. тонн. В начале 1995 г. простаивало более 22 тыс. скважин из общего фонда в 140 тыс. нефтяных скважин (около 16%).
Свою роль в этом падении сыграло также и ухудшение структуры запасов в сторону высоковязкой нефти, находящейся в пластах с низкой проницаемостью и залегающей на большой глубине. Также темпы ввода в эксплуатацию новых месторождений резко снизились, и в девяностых годах ежегодно вводились в эксплуатацию 3-4 месторождения вместо 30-40 в середине восьмидесятых.
В этот период кризис нефтяной промышленности получил дополнительное продолжение. Цены на нефть и газ контролировались государством и оставались на сравнительно низком уровне, тогда как стоимость оборудования, материалов, строительных, транспортных и прочих услуг стали расти гораздо более высокими темпами.
Медленного повышения цен на основные энергоносители, имевшего место на отечественном рынке, оказалось совершенно
_ з ___
недостаточно для того, чтобы компенсировать нефтедобывающим
компаниям ущерб, наносимый инфляцией издержек. Из-за этого, в
частности, становилось все менее экономически целесообразным вновь
вводить в действие низкодебитные скважины после их остановки.
Ситуацию также существенно усложнил кризис неплатежей и падение
спроса на внутреннем рынке. Дополнительным фактором развития
кризиса стал процесс передела собственности и корпоративных войн.
Однако, в последние годы нефтяная отрасль возобновила бурный рост и даже выступила в роли локомотива для всей экономики страны. Теперь с позицией России вынужден считаться и ОПЕК, и европейские страны, которые во многом благодаря нашему сырью обеспечивают свою экономику энергоносителями. Предприятия ТЭК в 2002 г. обеспечили 25.8% объема производства промышленной продукции России, более 33% всех налоговых платежей и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации (данные Госкомстата, МНС, ГТК и Минфина России). Кроме того, капитальные вложения в отрасли ТЭК составили 29% от общего объема инвестиций в стране.
Из всего добываемого объема нефти в России приблизительно половина ее идет на экспорт. Однако, российские экспортные мощности, несмотря на их стратегическое значение для экономики в целом, ограничены существующей трубопроводной системой «Транснефти». А внутренние цены на нефть, как известно, существенно ниже, например, европейских. Поэтому компаниям приходится теперь гораздо больше уделять внимания и сил повышению эффективности своей деятельности, прежде всего, снижению затрат на добычу и переработку нефти, ибо это сейчас один из основных факторов повышения собственной конкурентоспособности.
«Время формирования корпоративной структуры бизнеса, когда компании боролись за предприятия и формировали из них холдинги, прошло. Сейчас задача - наладить эффективное управление этими
_ ___ _ 4
предприятиями... А система управленческого учета и бюджетирования -неотъемлемая часть системы управления компанией.»1
В настоящее время нефтяная промышленность России представлена, преимущественно, несколькими крупнейшими вертикально интегрированными нефтяными компаниями, и в основном можно считать законченным формирование крупных нефтяных холдингов. Теперь перед этими нефтяными гигантами на первый план вышла задача эффективного управления огромным хозяйством, приобретенным и построенным на предыдущих этапах своего развития.
Отечественные компании во многом повторяют путь организационных изменений, который прошли крупнейшие вертикально интегрированные нефтяные компании на Западе. Как показывает опыт последних, жесткая централизация на первых этапах формирования вертикально интегрированных структур постепенно сменяется частичным делегированием полномочий от корпоративного центра управляемым подразделениям.
Следующим шагом является переход от функциональной структуры управления к дивизиональной, в рамках которой производственные подразделения превращаются в бизнес-единицы с высокой степенью самостоятельности. Головная компания сосредотачивается при этом на стратегическом управлении и контроле за агрегированными показателями подразделений, имея при этом возможность в любой момент получить от управляемых подразделений любые показатели, вплоть до элементарных.
В этом и состоит основная предпосылка к развитию системы управленческого учета и бюджетирования на предприятиях отрасли: с одной стороны головная компания наделяет управляемые подразделения некоторым бюджетом, рассматривая их как «черный ящик», с другой -всегда имеет возможность в этот «черный ящик» заглянуть и любую
1 Голунов И, Подводные камни бюджетирования// Ведомости, №146 от 17 августа 2004.
5 __
информацию получить, для этого «черный ящик» внутри должен быть абсолютно прозрачен.
Чтобы этого достигнуть, необходимо скорректировать экономику предприятия, нужно привить менеджерам всех уровней управления экономический образ мышления, разработать и внедрить адекватную систему мотивации, «погрузить» компанию в прозрачную информационную среду, чтобы менеджерам всех уровней было понятно, какие показатели они планируют, за какие отвечают, какие контролируют. Для каждого показателя должна существовать четкая методика его получения, должно быть понятно, какие факторы на него влияют, как он влияет на все остальные показатели.
Таким образом, на данном этапе конкуренция нефтяных компаний (в т.ч. их добывающих подразделений) будет вестись на поле внутренней экономики. А основным инструментом в борьбе за конкурентоспособность будет информация о внутренней экономике каждого подразделения, поставляемая системами управленческого учета и бюджетирования.
Многие финансовые и информационные процедуры в нефтяных компаниях требуют реформирования, что влечет постоянный рост затрат российских компаний на управленческий и финансовый консалтинг. И если реформирование всех систем учета (бухгалтерского как по российским, так и по международным стандартам, управленческого, налогового) было начато в первую очередь, то реформирование как системы планирования в целом, так и бюджетирования в частности, системно и комплексно, как правило, не осуществлялось.
Системное решение таких сложных проблем требует колоссальных затрат человеческих и финансовых ресурсов, а зачастую даже глобальной перестройки всей организации. Поэтому, пока компании были сосредоточены на не менее масштабной задаче реформирования систем учета, внедряли для этого сложные и дорогие
программные продукты, координировали деятельность географически разнесенного бизнеса, они, как правило, просто не могли приступить к комплексному реформированию систем бюджетирования.
Однако, в последние годы в среде крупных и средних компаний заметно повысился интерес к совершенствованию своих систем бюджетирования, как важнейшей составляющей управленческого учета, что вызвало как значительный рост предложения программного обеспечения для автоматизации систем планирования, сопоставления и совместного анализа плановых и фактических данных, так и существенное увеличение доли заказов на совершенствование систем планирования в портфелях заказов ведущих консультантов в области управленческого учета. Данными обстоятельствами и обусловлена актуальность темы данного исследования.
Целью данной работы является формирование методологии бюджетирования как важнейшей части системы управленческого учета, на примере нефтедобывающих компаний. Для достижения этой цели решены следующие задачи:
проанализированы существующие методы организации бюджетирования в системе управленческого учета компаний и выработаны принципы эффективной и системной методологии бюджетирования;
сформированы особенности нефтедобывающих компаний, детерминирующие системы бюджетирования и управленческого учета;
разработана иерархия бюджетных показателей;
предложен план счетов для бюджетирования в системе управленческого учета нефтедобывающих компаний;
разработана методика использования плана счетов для бюджетирования в нефтедобывающих компаниях.
7 __ _
Объектом исследования данной работы являются крупные российские нефтедобывающие компании, являющиеся частью вертикально-интегрированных нефтяных компаний (Юганскнефтегаз, Самаранефтегаз, ЛУКОЙЛ-Пермь и т.д.).
Предмет исследования - система бюджетирования как важнейшая часть управленческого учета на предприятии. Несмотря на актуальность, ни в отечественной, ни в западной литературе пока не представлена методика построения системы бюджетирования для компаний нефтедобычи, и этот пробел данная работа призвана заполнить.
Научная новизна работы состоит в следующем;
определены негативные последствия недостаточной системности применяемых в компаниях методов бюджетирования: снижение уровня взаимной интеграции подразделений, уменьшение возможностей контроля, менее эффективное распределение ресурсов;
обосновано, что наиболее эффективным и системным является бюджетирование методом двойной записи по плану счетов, максимально интегрированному с используемым в системе бухгалтерского учета; выявлены преимущества метода двойной записи в системе бюджетирования;
раскрыты особенности нефтедобывающих компаний, определяющие специфику управленческого учета и бюджетирования; сформированы требования к оперативной плановой информации со стороны менеджмента нефтедобывающих компаний; разработана иерархия бюджетных показателей нефтедобывающих компаний - выделены три группы бюджетных показателей: ключевые показатели деятельности (KPI), система информационных классификаторов и план счетов; продемонстрирована связь между данными группами показателей,
8 __„
а также связь показателей каждой группы с аналогичными показателями системы учета;
разработан план счетов для бюджетирования в системе управленческого учета на примере российской нефтедобывающей компании; к каждому счету предложены субсчета и дополнительные аналитические признаки;
предложена методика использования плана счетов в процессе бюджетирования на примере нефтедобывающих компаний; разработана последовательность бюджетирования -общеизвестная модель бюджетирования «от бюджета продаж к бюджетам прибылей и убытков, движения денежных средств и прогнозному балансу» реализована на плане счетов; для каждого счета разработан перечень основных проводок, в которых данный счет участвует.
В данной работе предложен новый метод бюджетирования, основанный на принципе двойной записи, и применение данного метода к предприятиям нефтедобывающей отрасли обеспечивает практическую значимость работы.
__ _9__ ^
Цели и место бюджетирования в системе управленческого учета
Прежде чем описывать систему бюджетирования, стоит разобраться с терминологией и определениями. Ученые и практики дают множество определений бюджетированию, основное отличие которых друг от друга состоит в масштабе охвата. Одни ограничивают бюджетирование только задачами оперативного и текущего планирования, другие - рассматривают его как особенную философию компании, включающую в себя принципы формирования оргструктуры, центров ответственности, систему планирования целиком, а также системы управленческого учета и контроля отклонений фактических данных от плановых.
«Термин «бюджетирование» в литературе имеет множество различных трактовок, начиная от определений «бюджетирование - это финансовое планирование в компании» и заканчивая определениями «бюджетирование - это комплексный интегрированный процесс планирования»1. Но на взгляд автора, самое широкое толкование бюджетирования стоит называть не бюджетированием, а, скорее, бюджетным управлением, это философия управления компанией, в основе которой лежат принципы бюджетирования.
Бюджетирование - это процесс, связанный с составлением бюджета. А бюджет - это план, как правило, кратко- или среднесрочный, данные которого используются при принятии текущих и оперативных управленческих решений. Это, пожалуй, единственная точка пересечения разных определений бюджетирования, то есть те, кто дают определение этому термину, практически всегда включают в понятие бюджетирования систему оперативного и текущего планирования.
А так как основной акцент настоящей работы направлен на предложение нового, более системного метода организации оперативного планирования на предприятии (с применением принципов учета), то именно эта «точка пересечения» нас в данной работе и интересует. Таким образом, для удобства в дальнейшем, где в данной работе будет употребляться понятие бюджетирования, и не будет специальной оговорки, под этим термином будет пониматься система оперативного и текущего планирования.
Можно также считать, что прогнозирование собственно мероприятий — это планирование, а бюджетирование — это финансовая характеристика этих планов, перевод планов действий в финансовые показатели. Такая точка зрения находит отражение в ряде работ: «Бюджет — это количественное выражение показателей плана предприятия в определенном периоде»1. Но мероприятия и их количественные и финансовые характеристики неразделимы, так что не станем отделять их друг от друга, а будем считать их равноправными компонентами системы бюджетирования. Такое комплексное рассмотрение системы бюджетирования и определяет, во многом, научную новизну данной работы, что будет показано в последующих главах.
С другой стороны, раз бюджетирование связано с получением и обработкой информации, используемой в принятии управленческих решений, налицо пересечение с понятием управленческого учета. В литературе, посвященной управленческому учету, как правило, учет и оперативное планирование рассматриваются неразрывно, как неотъемлемые составляющие системы управления.
Управленческий учет основной своей целью ставит предоставление внутренним пользователям достоверной, оперативной и удобной в применении информации об экономике компании. Однако, пусть слово «учет» не вводит в заблуждение. В данном контексте это не означает учета только фактических данных. Информация, необходимая для принятия управленческих решений может быть не только фактической, но и плановой. Поэтому бюджетирование, как система, обеспечивающая пользователей необходимой для управления плановой информацией, безусловно является неотъемлемой частью системы управленческого учета.
Система бюджетирования - это составная часть планирования на предприятии. А система планирования это лишь часть системы управления предприятием, куда входят еще и системы учета, контроля и анализа. И система бюджетирования занимает здесь особое место. С одной стороны, на многих российских предприятиях она еще недостаточно развита, процесс бюджетирования должным образом не формализован и существенно не влияет на деятельность предприятия. С другой стороны, практически все понимают необходимость системы бюджетирования для эффективного функционирования бизнеса.
Система управления любым бизнесом состоит из следующих компонентов:
планирование;
учет фактических данных;
контроль;
анализ.
Сначала менеджеры планируют деятельность на некоторый период времени, выражая важные показатели в измеримых числовых значениях. Затем, когда запланированная деятельность начала осуществляться, за ней наблюдают, и фиксируют ее результаты (осуществляется учет деятельности).
Пути реформирования системы бюджетирования
Как можно обосновать необходимость реформирования системы бюджетирования на крупных российских предприятиях? Необходимость реформирования обусловлена неудовлетворительным текущим состоянием. Во-первых, это можно показать примерами из «жизни» конкретных компаний, которые бы показывали назревшую проблему. Во-вторых, при помощи обобщенных данных из научных источников и прессы. Что касается «жизни» компаний, подробно будет сказано в разделе, посвященном реформированию системы бюджетирования в нефтедобывающей отрасли. Здесь же обратимся к публичным источникам.
Вот слова партнера одной из крупнейших российских консалтинговых компаний: «Недостаточная управляемость - одна из главных проблем, с которой сегодня столкнулись руководители крупных нефтяных компаний. Менеджеры порой оказываются в непростой ситуации: конкуренция на рынке чрезвычайно высока, многие стратегические решения приходится принимать в условиях жесткого цейтнота, а точной и оперативной информации по производству, продажам, закупкам нет. Поэтому отсутствует возможность отследить потоки данных в динамике, сравнить ожидания и факт, понять, за счет чего можно оптимизировать бизнес-процессы, добиться лучших финансовых результатов. И даже если на каком-то уровне нужные сведения появляются, до руководителя компании они, как правило, не доходят. В результате топ-менеджерам приходится управлять предприятием по интуиции или, что еще хуже, на основании недостоверной информации».
Здесь автор говорит об информации вообще, без разделения на плановую и фактическую, тогда как основным предметом исследования настоящей работы является система бюджетирования, то есть, плановые данные. Тем не менее, дух проблемы автор передает, ведь информационная система предприятия включает в себя данные из взаимоувязанных между собой систем генерального целевого, стратегического, оперативного планирования (бюджетирования) и учета, поэтому исследуемая в настоящей работе проблема является частью выделенной здесь глобальной проблемы информационного обеспечения компании.
Практика ведущих российских консалтинговых компаний свидетельствует, что на предприятиях, как правило, бывает достаточно тяжело найти информацию, т.е. информация существует, но на ее поиски может уйти месяц и более, что является неприемлемым для эффективного менеджмента.
Исследования тех же консалтинговых компаний показывают, что обычно система бюджетирования на современных крупных российских предприятиях, в т.ч. предприятиях нефтедобывающей отрасли, представляет собой совокупность табличных форм, каждая из которых отвечает нуждам конкретного подразделения или сотрудника. Такую организацию бюджетирования даже нельзя назвать системой, так как часто в ней отсутствует взаимная увязка компонентов. Иной раз система бюджетирования присутствует в виде взаимоувязанных таблиц, но показатели, содержащиеся в этих таблицах, не характеризуют в адекватной мере операции, осуществляемые компанией в текущей ситуации - либо эти показатели слишком абстрактны, либо просто устаревшие.
Например, одним из ключевых показателей для исследуемой в данной работе нефтедобывающей компании является удельный показатель затрат периода на 1 тн добытой нефти. Для этого показателя был установлен норматив. Однако, впоследствии норматив не пересматривался, но какие-то виды затрат с течением времени переставали учитываться при его расчете. И в конце концов система планирования приобрела причудливый вид, где, вместо системного планирования операций и выхода на плановые результаты, основные усилия прилагались к тому, чтобы разделить затраты на относящиеся и не относящиеся к нормативу. И только на то, чтобы переделывать всякий раз форматы таблиц, в которых осуществлялось планирование (а оно осуществлялось в Excel), приходилось тратить значительные усилия.
И это обычная ситуация, если нет системного подхода к построению бюджетирования. Если не ставится серьезная задача, то реформирование системы бюджетирования обыкновенно предполагает разработку форматов таблиц с показателями, во-первых, приблизительно адекватными бизнес-операциям компании, с необходимой степенью детализации. Во-вторых, взаимоувязанных между собой на уровне ссылок и формул. То есть, бюджетирование предполагается осуществлять в таблицах, и взаимоувязку одних планов с другими (например плана продаж с планом задолженности, прогнозным балансом и планом движения денежных средств) осуществлять вручную.
Данную мысль подтверждают многие исследователи. «Руководители зачастую искажают суть бюджетного процесса. А она заключается в самом определении бюджетирования: это взаимоувязка различных функциональных областей деятельности (снабжение, производство, сбыт, инвестиции, финансы), различных направлений деятельности и различных подразделений компании между собой, а также выявление причин возникающих отклонений и принятие на основе этого экономических решений с целью достижения кратко-, средне- и долгосрочных целей предприятия».
Формирование системы ключевых показателей деятельности
Первое, что нужно сделать - это сформировать и утвердить набор ключевых показателей деятельности (KPI или КПД), которые также можно назвать целевыми ориентирами, которые являются как бы скелетом системы планирования и контроля деятельности компании.
Эти показатели разделяются на две основные группы - влияющие и зависимые (см. Схему №4). Влияющие показатели не представляют сами по себе самостоятельной цели, а являются лишь факторами изменения зависимых. И лишь по значениям зависимых показателей можно сказать, удовлетворительно ли то или иное значение влияющего показателя, в зависимости от того, какое значение зависимого показателя оно детерминирует. Зависимые показатели еще можно назвать контрольными показателями. А влияющие показатели являются непосредственными объектами управления соответствующих структурных подразделений.
Самой сложной задачей данного этапа планирования является установление корректной функциональной взаимосвязи между влияющими и зависимыми показателями. Для этого нужно поработать с историческими статистическими данными, а также провести ряд совещаний с представителями производственного блока. В итоге общекорпоративного утверждения требуют не только набор влияющих и зависимых показателей, но и функциональная взаимосвязь между ними.
Примеры влияющих и зависимых показателей могут быть разные, в зависимости от стратегии деятельности компании. Для одной компании влияющим показателем может быть объем добычи нефти, а рентабельность на вложенные капитал и свободные денежный поток -зависимыми, то есть итоговыми, по которым принимаются решения о целесообразности такого объема добычи и таких размеров инвестиций. Для другой же компании стоимостные ориентиры могут не стоять на первом месте, и показатель объема добычи может быть итоговым (зависимым). Например, это может быть характерно для компании, в лицензии на разработку месторождений которой жестко прописаны условия извлечения запасов, и компания четко следует этим условиям.
В случае неудовлетворительных значений итоговых показателей изменение значений влияющих и перерасчет итоговых показателей
Расчет итоговых показателей на основе одного из вариантов значений влияющих показателей
Для начала данная группа показателей утверждается в укрупненном виде, что нужно для самого предварительного планирования результатов. Также подробно будет рассмотрен только один вариант системы показателей, кажущийся наиболее адекватным для исследуемой компании. Он будет базироваться на том, что эта компания является частью холдинга, и не занимается самостоятельной коммерческой и финансовой деятельностью. Всю произведенную продукцию она сдает в аффилированную компанию по трансфертным ценам. Поэтому показатели прибыльности, денежного потока и долговой нагрузки в значительной степени не являются для нее актуальными.
Основными объектами управления для этой компании служат объем добычи нефти и газа, себестоимость добычи, различные показатели стоимости увеличения объемов добычи (инвестиционная деятельность), оборачиваемость и объем запасов, оборачиваемость и объем кредиторской задолженности перед третьими лицами, именно эти показатели будут впоследствии входящими для планирования прибыли и денежного потока по нефтяной компании в целом.
Итак, теперь составим укрупненный (для принятия решения в УК) перечень итоговых (зависимых) показателей для нефтегазодобывающей вертикали:
производственная себестоимость 1 тонны товарной нефти (без управленческих расходов, НДПИ и амортизации) - функция от объема добычи, состояния, месторождения, среднесуточного дебита скважин, объема инвестиций;
потребность в финансировании за период (можно заменить показателем денежного потока, рассчитанного исходя из трансфертных цен на нефть).
