Содержание к диссертации
Введение
1 Балансовая политика как экономическая категория 9
1.1 Экономическая сущность балансовой политики 9
1.2 Эволюция науки о балансовой политике 29
2 Методологические аспекты применения балансовой политики организации в системе бухгалтерского учета .59
2.1 Статическая и динамическая концепции бухгалтерского баланса 59
2.2. Балансовая политика как средство воздействия на финансовое положение организации 74
2.3. Балансовая политика как средство воздействия на финансовые результаты деятельности организации 93
3 Моделирование бухгалтерского баланса в рамках ведения балансовой политики 114
3.1 Методика построения аналитического баланса в целях удовлетворения потребностей пользователей 114
3.2. Модель оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации 128
Заключение 150
Библиографический список 161
Приложения 171
- Эволюция науки о балансовой политике
- Балансовая политика как средство воздействия на финансовое положение организации
- Методика построения аналитического баланса в целях удовлетворения потребностей пользователей
- Модель оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изучением весьма многоаспектной проблемы формирования показателей бухгалтерского баланса занимались многие исследователи на протяжении почти всей истории становления и развития бухгалтерского учета. Однако происходящие в настоящее время в российской экономике сложные и во многом противоречивые процессы становления рыночных отношений обусловили необходимость глубокого переосмысления теоретического и практического наследия специалистов в области балансоведения.
Бухгалтерский баланс, прежде всего, представляет собой отчет о финансовом положении организации. Порядок отражения в балансе активов, обязательств и капитала во многом определяет финансовое благополучие организации в будущем. В этой связи становится достаточно важным вопрос регулирования показателями баланса, что выражается в появлении такой учетной категории, как балансовая политика.
Понятие балансовой политики появилось в научной бухгалтерской литературе в двадцатых годах прошлого века и связывалось, прежде всего, с процессом формирования бухгалтерских отчетов акционерными обществами и ба-лансоведением. Одновременно с появлением понятия возникла дискуссия о сущности балансовой политики, ее значении, целях. Полного согласия и четкости в определении сущности балансовой политики, ее связи с бухгалтерским учетом не существует и в настоящее время. Неоднозначно в научной среде отношение к необходимости проведения балансовой политики организаций. Существуют также различные мнения относительно целесообразности, законности и безопасности применения балансовой политики. Поэтому представляется интересным изучение данных вопросов в контексте мнений различных ученых и практиков бухгалтерского учета.
Особое значение имеет практическое освещение проблемы, поскольку возникает немало вопросов относительно применения приемов и методов ба-
4 лансовой политики в реальной коммерческой организации, их влияния на показатели бухгалтерской отчетности в зависимости от целей ее составления.
Актуальность темы исследования, возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы ведения балансовой политики, отсутствие соответствующей теории, и дискуссионность многих моментов предопредели выбор темы исследования.
Степень разработанности проблемы. Научные аспекты данного исследования формировались на основе изучения, анализа, переосмысления теоретических и методологических исследований отечественных и зарубежных ученых по проблемам формирования и использования показателей бухгалтерского баланса. Многие вопросы данной проблемы широко рассматривались в работах таких ученых конца ХГХ - середины XX века, как Аринушкин Н.С., Бахчисарайцев Г.А., Блатов Н.А., Вейцман Н.Р., Вейцман Р.Л., Галаган A.M., Евзлин З.П., Кипарисов Н.А., Лозинский А.И., Лунский Н.С.,Рощаховский А.К., Рудановский А.П.
Некоторые аспекты данного круга проблем представлены работами таких зарубежных ученых, как Л.А.Бернстайн, И.Бетге, М.Ф. Ван Бреда, П.Герстнер, А.Гильбо, Е.Леотей, М.Р.Мэтьюс, Б.Нидлз, Ф.Обербринкманн, Д.Перера, Ж.Ришар, И.Ф.Шер, О.Шмаленбах, Э.С.Хендриксен, В.Хойер.
В настоящее время решением многих актуальных проблем, связанных с формированием показателей бухгалтерского баланса в рамках ведения балансовой политики, занимаются такие отечественные исследователи, как Бакаев А.С., Бреславцева Н.А., Ефимова О.В., Заббарова О.А., Каспина Р.Г., Ивашкевич В.Б., Ковалев В.В., Куликова Л.И., Кутер М.И., Романова С.А., Патров В.В., Новодворский В.Д., Пятов М.Л., Палий В.Ф., Соколов ЯЗ., Шеремет А.Д., Цыганков К.Ю. и другие.
Вместе с тем, изучение научно-экономической литературы показало, что в настоящее время по-прежнему остаются неразработанные теоретические и прикладные вопросы ведения балансовой политики коммерческих организаций.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обоснование и разработка положений концепции ведения балансовой политики как средства воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач: - исследование разнообразных дефиниций баланса, сформулированных учеными-экономистами на протяжении нескольких веков, для разработки совре менного подхода к обоснованию экономической сущности бухгалтерского ба ланса; обоснование экономической сущности балансовой политики как учетной категории на основе объединения понятий «политика» как целенаправленного действия и «бухгалтерский баланс» как инструмента воздействия на финансовое положение организации; исследование этапов развития науки о балансовой политике и систематизация взглядов ученых-экономистов на приемы и методы ведения балансовой политики; изучение концепций статического и динамического баланса в их эволюционном развитии с выделением основных различий между ними; исследование содержания и структуры современного российского бухгалтерского баланса с целью выделения его статических и динамических статей; обоснование балансовой политики как инструмента управления показателями, характеризующими финансовое положение организации, и разработка направлений практической реализации балансовой политики; определение способов воздействия балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации; - разработка методики построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации в рамках ведения ба лансовой политики; - построение модели оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась совокупность теоретических и методологических особенностей бухгалтерского баланса и влияние применения балансовой политики на финансовое положение организации. В процессе работы над диссертацией исследовались проблемы теории, методологии и практики функционирования международной и национальной системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Объектом практической реализации исследования явились хозяйствующие субъекты, функционирующие в условиях рыночной экономики.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды и публикации отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа; законодательные и нормативные акты Российской Федерации; международные и российские стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности. Также были использованы публикации в зарубежных и российских изданиях, материалы научных конференций, ресурсы глобальной информационной системы Интернет, бухгалтерская (финансовая) отчётность предприятий России: ОАО «КАМАЗ», ОАО «Северо-Западные магистральные нефтепроводы», ОАО «Татнефть», ОАО «Нижнекамскнефтехим», ФГУАП «Кавминводыавиа» различные обзорные, статистические и справочные материалы, систематизированные и обработанные автором.
Методика исследования основывалась на наблюдении, обработке результатов, анализе полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов. При этом использовались методы: экономико-математический, графический, сопоставления, детализации и обобщения, анализа и другие.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1 «Исходные пара-
7 дигмы, базовые концепции», основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета, п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учёта, формирование отчётных данных».
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованной концепции балансовой политики как средства воздействия на систему финансовых показателей организации.
В процессе работы получены следующие основные научные результаты: дано теоретическое обоснование бухгалтерского баланса как информационной модели, позволяющей характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса; обоснована экономическая сущность балансовой политики как осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса в рамках действующих бухгалтерских принципов и стандартов с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации; сформулировано положение о том, что при составлении бухгалтерского баланса должно быть разумное сочетание принципов составления статического и динамического балансов, обусловленное конфликтом интересов пользователей бухгалтерского баланса; определены направления практической реализации балансовой политики на финансовое положение организации: варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса, изменение структуры активов баланса, изменение структуры обязательств в балансе; обосновано прямое (путем формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) и косвенное (путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, оценки материально-производственных запасов и незавершенного производст-
8 ва, группировки и списания затрат на производство) воздействие балансовой политики на финансовые результаты деятельности организации; - разработана методика построения аналитического баланса для целей проведения анализа финансового положения организации, в основе которого лежит раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.
Практическая значимость исследования. Представленные в диссертации результаты и выводы могут быть использованы в практической деятельности широким кругом коммерческих предприятий, независимо от отрасли и вида их деятельности при разработке направлений совершенствования балансовой политики организации с целью воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия.
Апробация результатов исследования. Результаты научного исследования разнообразных дефиниций баланса, направлений практической реализации балансовой политики с целью воздействия на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, концепций статического и динамического баланса доложены на ряде всероссийских, межвузовских и итоговых научно-практических конференций.
Ряд предложений автора нашли свое практическое применение в ОАО «Нижнекамскнефтехим», ОАО «КАМАЗ», ФГУАП «Кавминводыавиа».
Основные научные результаты диссертационного исследования нашли свое отражение в десяти публикациях общим объемом 2,75 печ. л., в том числе в двух статьях в изданиях, рекомендованных ВАК объёмом 0,5 печ. л.
Структура и объём работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения и приложений. Она изложена на 160 страницах текста, включает 27 таблиц, 14 рисунков, а таюке 17 приложений. Список использованной литературы содержит 126 наименований.
Эволюция науки о балансовой политике
Одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий ученый Шер И.Ф. в 1925 году в работе «Бухгалтерия и баланс». Он считал, что балансовая политика осуществляется так называемыми «мастерами баланса» после составления бухгалтерского баланса. По мнению Шера И.Ф., эти мастера соединяют или расчленяют статьи и счета, компенсируют статьи прибылей статьями убытков, даже статьи актива - статьями пассива. Балансовая политика, по мнению Шера И.Ф., это «сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов». Цель балансовой политики определяется интересами пользователей бухгалтерских балансов: руководства организации, отдельных акционеров, общества в целом.
Балансовую политику Шер И.Ф. рассматривал двояко. С одной стороны, балансовая политика, по мнению Шера И.Ф., представляет собой преобразование баланса органами управления компаний. Целью такой балансовой политики является удержание дивидендов на неизменном уровне или укрепление финансовой мощи общества. Шер И.Ф. считал, что когда балансовая политика преследует такие или им подобные цели, с ней можно соглашаться.
С другой стороны, балансовая политика представляет собой манипуляции, имеющие целью «прикрасить» баланс, затушевать имущественное положение общества, скрыть дефицит баланса или искусственно повысить дивиденды. Такие манипуляции, по мнению Шера И.Ф., относятся уже не к балансовому искусству, а к недозволенным балансовым ухищрениям, то есть к балансовым подлогам, «которые в большинстве случаев кончаются банкротством общества, а нередко и тюремным заключениям ответственных мастеров балан-са»[122, с.293].
Шер И.Ф. ввел понятие «вуалирование баланса», под которым понимал «такую форму составления баланса, какая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия» »[122, с.456].
Шер И.Ф. выделял формальные и материальные средства вуалирования баланса. К формальным средствам вуалирования баланса он относил: неточное обозначение, неясное расчленение, соединение разнородных имущественных
ценностей под одним названием, соединение разнородных имущественных ценностей в общие итоговые суммы, соединение в одну статью имущественных ценностей различного хозяйственного качества, разложение статей, компенсирование статей актива статьями пассива. Он считал, что уже сама балансовая терминология столь произвольна и неясна, что можно без особых трудностей сознательно использовать эту неясность в целях вуалирования.
Материальными средствами вуалирования баланса, по мнению Шера И.Ф., «стараются увеличить наличность, превратить юридические ценности в вещные, из требований, стоимость которых незначительна, сделать требования на большие суммы, скрыть потери» »[122, с.467]. Все это делается при помощи перемещений и мнимых операций. Перемещения и мнимые операции могут производиться перед составлением баланса. Этот способ вуалирования баланса, считал И.Ф. Шер, часто встречается среди промышленных операций. Суть его заключается в том, что еще до составления баланса «записываются в виде дебиторов статьи на товары, которые должны быть сданы лишь в позднейшие сроки, в результате чего получается не только перемещение ценностей, но и более высокая прибыль, так как проданные товары заключают уже в себе прибыль» [122, с.468].
К мнимым операциям при составлении баланса И.Ф. Шер относил обход предписания закона относительно покупной цены как высшего предела при оценке. И.Ф. Шер считал, что максимальным пределом оценки имущественных объектов следует понимать покупную или заготовительную цену. К манипуляциям с ценами он относил произвольное повышение покупной или заготовительной стоимости, повышенную оценку статей актива посредством слишком низких списаний, чрезмерную оценку посредством включения нематериальных ценностей, слишком низкую оценку статей пассива баланса, невключения в баланс эвентуальных обязательств, слишком низкую оценку статей актива баланса, опущения статей актива, образования скрытых резервов путем преувеличенной оценки статей пассива баланса.
Балансовая политика как средство воздействия на финансовое положение организации
Балансовая политика при должном желании и умении может превратиться в эффективный инструмент управления показателями, характеризующими финансовое положение организации. Предметом балансовой политики является баланс, представляемый внешним пользователям. Как считает профессор Я.В. Соколов, «баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организации (предприятия)» [ПО, с.401].
С помощью балансовой политики можно регулировать показателями финансового положения организации. С этой целью балансовая политика может осуществляться по следующим направлениям: - варьирование показателями баланса с помощью оценок статей баланса; - изменение структуры активов баланса; - изменение структуры обязательств в балансе.
Неоспоримое значение при составлении бухгалтерского баланса играет оценка. В свое время А.К Рощаховский писал о том, что оценка положения предприятия в каждом отдельном случае находится в зависимости не от особенностей бухгалтерского мировоззрения, а вообще от субъективного взгляда составителя баланса, кто бы он ни был. В особенности это надо сказать о статьях актива, оцениваемых то выше, то ниже действительной стоимости того, что в них должно значиться [102, с.11].
По мнению профессора В.В. Ковалева, поскольку в практике бухгалтерского учета имеется множество причин, влияющих на выбор того или иного способа или приема оценки (как процесса), оценка (как некоторая характеристика объекта) не является внутренне присущей объекту характеристикой — она субъективна, условна и может существенно варьировать в зависимости от определенных факторов [54, с. 136].
Фактором, определяющим применение различных видов оценок статей баланса, является влияние оценок на финансовое положение организации. В этом смысле балансовая политика может быть применена в отношении таких статей, как финансовые вложения, дебиторская задолженность, материально-производственные запасы, готовая продукция, основные средства, нематериальные активы. Для улучшения показателей, отражающих финансовое положение организации, может быть применен принцип наивысших цен. Об этом принципе упоминал А.К Рощаховский, который полагал, что «в некоторых балансах сказывается явное желание их составителей преувеличить итог актива. С этой целью оценка показанного уже в балансе имущества под разными предлогами повышается» [102, с. 12].
Применение принципа наивысших цен возможно прежде всего в отношении приобретенных организацией ценных бумаг. Еще в свое время Н.Р. Вейц-ман в работе «Балансы капиталистических предприятий» отмечал, что «извест но, как быстро, особенно в периоды напряженной хозяйственной и политической конъюнктуры, меняются курсы ценных бумаг на фондовых биржах. В течение немногих часов они могут заметно повыситься и упасть, создав большие прибыли либо убытки даже в одном только центре биржевой спекуляции. Но едва ли не важнее другое обстоятельство. Заинтересованные круги способны сознательно воздействовать на уровень биржевой котировки, предъявляя к продаже или, напротив, приобретая значительные пакеты акций (облигаций). При таких условиях нетрудно внести в конце года в стоимость ценных бумаг те или иные далеко идущие коррективы. Последние могут в известной степени сказаться на размерах публикуемой суммы чистой прибыли крупнейших монополий, поскольку статья «ценные бумаги» нередко представлена в балансах многозначными числами» [20, с.77-78].
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. В связи с этим возникает проблема подтверждения рыночной стоимости ценных бумаг для их отражения в бухгалтерской отчетности.
В публикующихся в прессе котировках акций на фондовых биржах в большинстве случаев указываются максимальная и минимальная цена сделки за 1 акцию на дату проведения торгов. Поэтому для целей отражения в бухгалтерском балансе акций целесообразно рассчитывать средневзвешенную цену сделки за акцию. В ряде случаев в котировочных таблицах имеется информация о курсе акций на определенную дату по нескольким фондовым биржам. В связи с этим возникает вопрос, по каким котировкам показываются акции в балансе? По нашему мнению, лучше всего использовать котировки акций, полученные на местной (региональной) фондовой бирже, а при отсутствии таких котировок использовать данные с любой другой фондовой биржи на территории Россииской Федерации. Письмом МФ РФ от 15.05.03 № 16-00-14/163 разрешается при определении текущей рыночной стоимости ценных бумаг использовать информацию о рыночной цене не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков. Таким образом, в рамках ведения балансовой политики можно варьировать оценкой ценных бумаг, имеющих текущую рыночную стоимость.
В составе финансовых вложений в бухгалтерском балансе отражаются вклады организации-товарища по договору простого товарищества. В связи с этим возникает вопрос об оценке данного вклада. В Положении по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) говорится, что активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, оцениваются организацией-товарищем по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу. При этом вклады, внесенные в совместную деятельность, учитываются в составе финансовых вложений.
Методика построения аналитического баланса в целях удовлетворения потребностей пользователей
Проблеме анализа финансового положения организации на основе данных бухгалтерского баланса постоянно уделяется пристальное внимание, как на уровне государства, так и учеными и практиками. Существуют различные методики анализа финансового положения. В нашей стране по опыту экономически развитых стран большое распространение получила методика, основанная на расчете и использовании системы финансовых коэффициентов, характеризующих финансовое положение.
Внимание к нормативному регулированию финансового положения организаций со стороны государства в России усилилось в 90-ых годах прошлого века, когда начались массовые банкротства организаций. Законодательно финансовое положение регулировалось Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» в редакции 1992 г., который был утвержден на основе Постановления Правительства РФ № 498 «О некоторых мерах по реализации законодательства о несостоятельности (банкротстве) предприятия». В названном Постановлении регламентировались два финансовых коэффициента: текущей ликвидности (нормативное значение которого было больше или равно двух) и обеспеченности собственными оборотным средствами (нормативное значение которого - больше или равно 0,1). Однако эти коэффициенты были необоснованно завышены, что приводило к тому, что можно было подвести к банкротству большинство организаций. Это привело к изменению законодательства в 1998 г., где в качестве критерия несостоятельности были введены показатели платежеспособности. В Федеральным законе «О несостоятельности (банкротстве)» в редакции 2002 г. сохранен этот критерий.
Как считает профессор В.В. Ковалев, «финансовое состояние предприятия с позиции краткосрочной перспективы, т.е. способности рассчитываться по своим обязательствам, оценивается показателями ликвидности и платежеспособности, в наиболее общем виде характеризующими, может ли оно своевременно и полном объеме произвести расчеты по краткосрочным обязательствам перед контрагентами» [52, с.485].
Для погашения текущих обязательств могут быть использованы разнообразные виды оборотных активов. В зависимости от того, какие виды активов принимаются во внимание, ликвидность оценивается при помощи различных коэффициентов. Так, профессор Ковалев В.В. предлагает следующие показатели ликвидности (табл. 16).
Некоторые авторы считают, что при расчете показателя абсолютной ликвидности необходимо принимать во внимание краткосрочные финансовые вложения. Таким образом, с позиций мобильности трансформации активов в денежные средства с целью погашения краткосрочной задолженности организации оборотные активы могут быть разделены на следующие группы: - денежные средства в кассе, на расчетных, валютных, специальных счетах; - краткосрочные финансовые вложения; - краткосрочная дебиторская задолженность; - долгосрочная дебиторская задолженность; - материально-производственные запасы, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция.
Представленная схема наглядно объясняет, что средства, вложенные в актив, возмещаются по мере их движения в операционном цикле. И потребуется некоторое время для превращения запасов и дебиторской задолженности в денежные средства.
В этой связи в рамках балансовой политики актуальным представляется построение аналитического баланса, который позволит без особых усилий провести качественный анализ финансового положения организации. С учетом этих требований целесообразно расположить все активы по степени убывания их ликвидности. При формировании активов в аналитическом балансе обязательным требованием является раздельное отражение агрегированных статей баланса и исключение из этих агрегированных статей тех статей, которые неоднородны по своему содержанию.
Модель оптимального баланса для целей управления финансовой устойчивостью организации
На основании данных бухгалтерского баланса осуществляется экономический анализ, общим недостатком которого является подмена динамической оценки статической оценкой. Такой подход приводит к тому, что вместо оценки финансово-экономического состояния за период, дается оценка финансово-экономического состояния предприятия на отчетную дату. В связи с этим становится актуальным выбор структуры баланса, которая бы полностью соответ ствовала всем граничным значениям действующих критериев оценки финансово-экономического состояния организации. Подбор оптимальной структуры баланса можно проводить с учетом темпов роста важнейших показателей: имущества в целом и его составляющих: имущества в денежной форме и неденежной форме, имущества собственного и заемного. Определенная последовательность расположения темпов роста показателей связана с приоритетностью одних показателей над другими и вытекает из: - опережающего развития собственного капитала (СК) по сравнению со всем имуществом (И) и всего имущества по сравнению с заемным капиталом (ЗК): где Т — темп роста соответствующего показателя; - опережающего развития имущества в денежной форме (И дф) по срав нению со всем имуществом и всего имущества по сравнению с имуществом в неденежной форме (И ндф): - опережающего развития собственного капитала по сравнению с иму ществом в денежной форме и опережающего развития имущества в неденежной форме по сравнению с заемным капиталом: Соединив все эти неравенства в одно, можно получить нормативную цепочку показателей, причем каждый из них занимает строго определенное место и ограничен размером двух соседних темпов: Методика выбора оптимальной структуры баланса с целью разработки универсального механизма управления финансовой устойчивостью организации предложена А.В. Грачевым [37, 38]. Традиционный бухгалтерский баланс ОАО «Нижнекамскнефтехим» приведён в приложении 16. На основе предложенной методики сформируем укрупненный аналитический баланс ОАО «Нижнекамскнефтехим» за 2006 г., который приведен в таблице 18.
